O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO:

Acompanho o e. Relator para acolher os embargos de declaração da parte autora, sem efeitos infringentes, porém, por outros fundamentos.

Em vista do previsto no art. 145 e seguintes da Constituição, bem como no Livro Primeiro do Código Tributário Nacional (CTN), tributo é gênero possui as seguintes espécies (quando classificadas pelo fato gerador e pela perspectiva normativa que justifica sua imposição): a) impostos; b) taxas; c) empréstimos compulsórios; d) contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). Essas espécies possuem subespécies e múltiplas classificações, mas para o que importa a este julgamento, anoto que as contribuições sociais são subdivididas em contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social) e em contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade).

A imunidade decorre de regra jurídica constitucional que limita a competência tributária conferida ao ente estatal, representando exclusão de pessoas, bens, atividades e outras bases do campo de incidência do tributo. Cuidando de contribuições destinadas à seguridade social, o art. 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988, confere imunidade pessoal e condicionada às entidades beneficentes de assistência social (na condição de contribuintes e não de responsáveis) que colaboram com o Estado, afirmando o primado da solidariedade.

As condições formais e materiais, necessárias ao reconhecimento da imunidade, vão ao encontro da postura cooperativa da entidade de assistência social com as necessidades da população carente, e estão descritas no ordenamento constitucional e infraconstitucional. Nas ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 (julgadas em 02/03/2017 como ADPFs), no RE 566.622 e no RE 636.941, o E.STF firmou a Tese no Tema 32, a partir da qual “A lei complementar é a forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por ela observadas”, concluindo também que leis ordinárias podem prescrever aspectos procedimentais relativos à certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades beneficentes que queiram desfrutar da desoneração tributária. Nesses julgados, o E.STF afirmou que a Constituição Federal não reúne elementos discursivos suficientes para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social visando à desoneração tributária, razão pela qual se faz necessária lei complementar para definir esse modo beneficente de atuação, especialmente quanto às contrapartidas solidárias. 

As orientações firmadas pelo E.STF, quanto aos requisitos formais e materiais para a imunidade tributária de entidades beneficentes, há muito tempo se pautam pelas disposições do art. 14 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966), recepcionado como lei complementar pelo art. 146, II e III, pelo art. 150, VI, “c” e pelo art. 195, § 7º, todos da Constituição de 1988. 

A interpretação do art. 14 do CTN não considera suficiente a mera comprovação formal da imunidade com base em previsão abstrata de estatuto, em decretos de utilidade pública e em declarações sem aferição de gastos periódicos com beneficência, pouco servindo também balanços e outras peças contábeis pelas quais não é possível constatar o percentual destinado a benefícios em favor de pessoas carentes. Há várias orientações do E.STF, em vista do art. 195, §7º da Constituição, e do art. 14 do CTN, exigindo a comprovação material para o reconhecimento da imunidade (p. ex., RE 636941 RG/RS, RE 70.834/RS Súmulas 724 e 730).

Por força do art. 14 do CTN, entidades beneficentes devem destinar percentual relevante de suas atividades e operações com gratuidade para a população carente (medido em face de suas receitas ou de suas prestações), porque essa proporção acaba por vincular parcela importante do patrimônio e de recursos com as finalidades que justificam a desoneração tributária por parte do Estado. Os restantes das operações podem gerar recursos para custear as atividades gratuitas, de modo que todas as operações da instituição ficam direta ou indiretamente comprometidas com a beneficência. Nesses cálculos devem ser considerados tarefas derivadas de contratos e convênios com o Sistema Único de Saúde (SUS), com o Sistema Único de Assistência Social (SUAS) ou com o Sistema Nacional de Políticas Públicas sobre Drogas (SISNAD), assim como com entidades estatais nacionais e subnacionais. 

O comprometimento material com a beneficência está positivado expressamente no art. 14, I e II, e § 2º do Código Tributário Nacional, razão pela qual as entidades não podem distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas (a qualquer título), e devem aplicar integralmente (no Brasil) os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais previstos no estatuto ou ato constitutivo. Já o inciso III desse mesmo art. 14 do Código Tributário Nacional impõe requisito formal para viabilizar o controle da atuação solidária das entidades beneficentes, ao exigir escrituração regular de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 

Por sua vez, a Lei Complementar nº 187 (DOU de 17/12/2021) trouxe analítica descrição sobre a certificação das entidades beneficentes e regulou procedimentos referentes à imunidade de contribuições à seguridade social de que trata o art. 195, §7º, da Constituição Federal. O art. 14 do CTN continua sendo a referência para a imunidade dos tributos pertinentes ao art. 150, VI, “c”, da Constituição, e também para as contribuições destinadas à seguridade social cujos fatos geradores sejam anteriores à publicação da Lei Complementar nº 187/2021 (em razão da garantia da irretroatividade do art. 5º, XXXVI, da Constituição, e de regra expressa do art. 40 dessa lei complementar, que também prorrogou, transitoriamente, a validade de certificados de beneficência até então expedidos). 

Muito embora o art. 41 da Lei Complementar nº 187/2021 tenha expressamente extinto créditos tributários lançados contra entidades beneficentes com base tão somente em critérios derivados de lei ordinária (seguindo a orientação das ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621, do RE 566.622 e do RE 636.941 – Tema/STF 32), isso não significa reduzir o comando do art. 14 do CTN apenas à análise formal de cláusulas estatutárias, decretos de utilidade pública e balanços sem comprovação de proporções anuais de beneficência em favor da população carente.

Embora o art. 3º da Lei Complementar nº 187/2021 tenha estabelecido requisitos comuns para a caracterização da beneficência, esse diploma legal segmentou as áreas de saúde (arts. 7º a 17), de educação (arts. 18 a 27) e de assistência social (arts. 29 a 33), e explicitou legítimas contrapartidas materiais para a certificação da imunidade (art. 6º e arts. 34 a 39), indicando percentuais, proporções e tarefas em favor de necessitados (notadamente a população economicamente hipossuficiente) para que a entidade colabore com o poder público. Por isso, a Lei Complementar nº 187/2021 vai substancialmente ao encontro das mesmas premissas formais e materiais do art. 14 do CTN, embora contenha descrição analítica, inclusive considerando contratos e convênios com o SUS, o SUAS, o SISNAD e outras entidades estatais. 

Note-se, ainda, que a jurisprudência do E.STF (por exemplo, no RE 70.834/RS) afastou a necessidade de as instituições de assistência social executarem suas atividades com a irrestrita universalidade de destinatários, bastando que estejam abertas para os que integram ou venham integrar o círculo de sua atuação, conclusão que deve ser empregada também para o art. 5º da Lei Complementar nº 187/2021.

Havendo judicialização, a comprovação dos requisitos materiais para a caracterização da atividade beneficente geralmente depende de prova pericial, de modo que o CEBAS não é imprescindível para o reconhecimento judicial da imunidade tributária, embora a certificação estatal avalize (com presunção relativa de veracidade e de validade) a adequação da atuação da entidade aos propósitos constitucionais e legais. A Súmula 612 do E.STJ estabelece que “O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade.”.

Contudo, a imunidade pessoal e condicionada exige cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos para que a desoneração alcance a extensão integral dos períodos de apuração das obrigações tributárias de trato sucessivo. A esse respeito, a Súmula 352, do E.STJ, prevê que “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”.

Por essa mesma razão, a autoridade fiscal competente tem o dever de fiscalizar (art. 14, §1º do CTN e art. 38 da Lei Complementar nº 187/2021), mesmo havendo provimento judicial declaratório de imunidade, inclusive revendo certificação administrativa (E.STF, Súmulas 336 e 473, e RE 594.296-Tema 138 com a seguinte Tese: “Ao Estado é facultada a revogação de atos que repute ilegalmente praticados; porém, se de tais atos já tiverem decorrido efeitos concretos, seu desfazimento deve ser precedido de regular processo administrativo”).

No caso dos autos, a embargante sustenta que tem natureza de “organização religiosa, de caráter religioso, civil, cultural e artístico, de fins não lucrativos, e que visa trabalhar em favor da evangelização e da catequese, colaborando desse modo com a difusão do Evangelho em todas a classes sociais”, acrescentando que, nesse contexto, “...encontra-se submetida ao Estatuto Jurídico da Igreja Católica no Brasil, objeto do Acordo celebrado entre o Governo da República Federativa do Brasil e a Santa Sé, promulgado pelo Decreto nº 7.107, de 11 de fevereiro de 2010”, transcrevendo a norma prevista em seu artigo 5º, in verbis:

(...)

Artigo 5º  

As pessoas jurídicas eclesiásticas, reconhecidas nos termos do Artigo 3º, que, além de fins religiosos, persigam fins de assistência e solidariedade social, desenvolverão a própria atividade e gozarão de todos os direitos, imunidades, isenções e benefícios atribuídos às entidades com fins de natureza semelhante previstos no ordenamento jurídico brasileiro, desde que observados os requisitos e obrigações exigidos pela legislação brasileira. (destaquei)

(...)

Pois bem. Conforme dispôs a sentença proferida nestes autos, o fato de a parte autora ter sido constituída e reger-se pelo direito canônico, por si só, não lhe garante o direito à imunidade prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal. Ademais, conforme o disposto no art. 5º do Decreto supramencionado, as imunidades, isenções e benefícios serão estendidos às pessoas jurídicas mencionadas desde que atendidos os requisitos e obrigações exigidos pela legislação brasileira. E, no caso concreto, a parte autora sequer menciona na inicial quais seriam, efetivamente, as atividades assistenciais realizadas, não comprovando, por meio de documentos, esse fato. Em outras palavras, pretende que lhe seja reconhecida a imunidade tão-somente pela consideração, em abstrato, de sua condição religiosa.

Conforme já ressaltado, a interpretação do art. 14 do CTN não considera suficiente a mera comprovação formal da imunidade com base em previsão abstrata de estatuto, fazendo-se necessária a prova de gastos periódicos com beneficência, sendo insuficiente ainda a mera apresentação de balanços e outras peças contábeis pelas quais não é possível constatar o percentual destinado a benefícios em favor de pessoas carentes. Há várias orientações do E.STF, em vista do art. 195, §7º da Constituição, e do art. 14 do CTN, exigindo a comprovação material para o reconhecimento da imunidade (p. ex., RE 636941 RG/RS, RE 70.834/RS Súmulas 724 e 730).

Portanto, ainda que se admita que não é imprescindível a apresentação do Certificado de Entidades beneficentes de Assistência Social (CEBAS) para o reconhecimento judicial da imunidade, a parte interessada deve comprovar, em termos concretos, o exercício de atividades assistenciais, com base no art. 14 do CTN e, mais recentemente, nos termos da Lei Complementar nº 187/2021. No caso, a parte autora pretende que lhe seja reconhecida a imunidade apenas e tão-somente em razão de previsões abstratas referidas na inicial.

Ante o exposto, acolho os embargos de declaração para sanar a omissão, contudo, sem efeitos infringentes, divergindo do e. relator apenas quanto aos fundamentos.

É o voto.

E M E N T A

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. IMUNIDADE: § 7º DO ART. 195 DA CF/88. LEI COMPLEMENTAR 187/2021. CEBAS. EXIGÍVEL. OMISSÃO. RECONHECIDA. ACOLHIDOS.

1. Apesar de a Lei 12.101/09 ter sido abrogada pela Lei Complementar 187/2021, verifica-se, nos arts. 2º e 3º da novel lei, a exigência da certificação para fins do reconhecimento da imunidade tributária insculpida no § 7º do art. 195 da CF/88.

2. No presente caso, restou incontroversa a inexistência do CEBAS, certificado exigido para o gozo da imunidade pleiteada, tornando “despicienda” a análise das demais teses aventadas no recurso.

3. Embargos de declaração acolhidos.