V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Primeiramente, não procede a arguição de nulidade da sentença, por cerceamento de defesa, eis que a prova documental produzida nos autos mostra-se absolutamente suficiente para a solução da causa, não havendo necessidade de conhecimento especial de técnico.

Ademais, compete ao juiz, no uso de seu poder instrutório, a avaliação das provas necessárias ao julgamento do mérito, determinando, de ofício ou a requerimento da parte, a realização daquelas que se mostrarem indispensáveis à solução da lide, e indeferindo as que importem diligências inúteis ou protelatórias (artigo 370 do CPC).

Ressalte-se, ainda, que os embargos foram processados com observância do contraditório e ampla defesa, inexistindo situação que possa acarretar prejuízo aos princípios do devido processo legal.

No mais, dispondo sobre a cobrança judicial da dívida ativa da administração pública direta e indireta, a Lei nº 6.830/1980 se assenta em vários objetivos legítimos que forçam o cumprimento de obrigações pecuniárias pelo devedor, dentre eles as finalidades fiscais e extrafiscais de tributos, a observância de regramentos de administrativos e a imperatividade da legislação vigente em áreas de interesse socioeconômico.

Mesmo tendo como finalidade a satisfação do direito do credor-exequente, as medidas forçadas não podem ser adotadas a qualquer custo, devendo respeitar o modo menos gravoso para o devedor-executado. Porém, a menor onerosidade quanto ao devedor-executado deve ser também contextualizada com a efetividade da medida alternativa àquela mais gravosa, sob pena de serem relegados os válidos interesses do credor-exequente.

O objeto da ação de execução fiscal é o montante em dinheiro não pago pelo devedor a tempo e modo (art. 2º da Lei nº 6.830/1980), compreendendo tanto dívidas ativas tributárias (e respectivas multas) e quanto dívidas ativas não tributárias (demais créditos da Fazenda Pública, tais como multa de qualquer origem ou natureza, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, FGTS, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, etc.).

Essas dívidas fiscais estão devidamente anotadas em registros públicos, e são dotadas de liquidez e certeza nos moldes constantes do título executivo extrajudicial manuseado, motivo pelo qual o executado não é surpreendido pela execução fiscal. Há sempre medidas antecedentes à propositura da ação executiva, à disposição do conhecimento do devedor, começando pelo surgimento da própria obrigação e de suas inerentes responsabilidades (do credor e do devedor), passando por medidas de formalização de quantitativos (p. ex., DCTFs, GFIPs, e obrigações tributárias acessórias atribuídas pela lei a contribuintes, e autos de infração lavrados pela administração pública), chegando à inscrição nos registros de dívida ativa.

Nos termos do art. 1º, § 3º, da Lei nº 6.830/1980, a fase de inscrição em dívida ativa serve para validar a regularidade formal e material da obrigação fiscal não paga, tanto que suspende a prescrição para a ação executiva, por 180 dias, ou até a distribuição do feito (é verdade, apenas em se tratando de cobranças não tributárias, dado ao contido na Súmula Vinculante 8, do E.STF). Com natureza de ato de controle administrativo da legalidade da exigência fiscal, o conteúdo da inscrição em dívida ativa ostenta presunção relativa de validade e de veracidade, dando liquidez e certeza ao que nela consta, e disso advém a prerrogativa de a Fazenda Pública extrair certidão de dívida ativa (CDA), que toma a forma de título executivo extrajudicial e lastreia a ação de execução fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/1980.

Portanto, a CDA é resultante de ato administrativo que revela a inadimplência de obrigação pecuniária, desfrutando de presunção relativa de validade e de veracidade quanto à inexistência de causa modificativa, suspensiva ou extintiva da exigibilidade do montante nela indicado (principal e acréscimos legais), assim como em relação aos demais dados nela indicados. Tratando-se de presunção relativa de certeza e liquidez, o art. 3º, §3º da Lei nº 6.830/1980 impõe ao devedor o ônus de apresentar prova inequívoca contrária à imposição, sob pena de a ação executiva prosseguir com a exigência forçada da dívida (inclusive penhora e hasta pública).

Os preceitos específicos da Lei nº 6.830/1980 têm preferência em relação às disposições gerais da lei processual civil (aplicadas subsidiariamente e, apenas em alguns casos, com eficácia jurídica prioritária em razão do diálogo de fontes normativas voltado aos seus propósitos positivados). Contudo, mesmo cuidando de exigências de dívidas fiscais (tributárias e não tributárias), a Lei nº 6.830/1980 expressamente conjuga preceitos normativos relativos às responsabilidades contidos na legislação tributária (notadamente o art. 186, e os arts. 188 a 192, do Código Tributário Nacional), bem como na legislação civil e comercial.

O art. 2º, § 6°, da Lei nº 6.830/1980 prevê que a CDA deve conter os mesmos elementos do termo de inscrição do débito em dívida ativa, devendo ser autenticada pela autoridade competente (por certo, servindo para tanto meios eletrônicos). Em síntese, na inscrição em dívida ativa e na CDA devem contar dados suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência. O art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/1980, explicita os elementos que necessariamente devem constar no termo de inscrição e na CDA correspondente: I - nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação (se for o caso) de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.

A omissão, insuficiência ou contradição relevante quanto aos elementos que identifiquem o devedor, a razão da dívida e seu quantitativo, são causas de nulidade relativa da inscrição e da CDA correspondente, casos nos quais a nulidade deverá ser sanada para processamento da ação de execução fiscal (até a decisão de primeira instância), mediante substituição da certidão irregular. Havenexecutado se manifestar, em favor da ampla defesa e do contraditório (que somente poderá versar sobre a parte modificada, art. 203 do CTN).

Contudo, não haverá nulidade se o executado puder compreender suficientemente os elementos da dívida cobrada, viabilizando a ampla defesa e o contraditório, já que meras falhas (formais ou materiais) não afetam a liquidez e certeza do título se não causarem prejuízo efetivo (E.STJ, AgRg nos EDcl no REsp 973904/RS, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 06/12/2007, DJe de 17/03/2008). Por isso, na Súmula 558, o E.STJ afirmou: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.”

Também não há nulidade da CDA se for possível a dedução de valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética, conforme decidiu o E.STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. CONCLUSÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM PELA PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA QUE SOMENTE PODE SER FEITA MEDIANTE NOVO E ACURADO EXAME DOS ELEMENTOS DE PROVA. INVIABILIDADE. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O enfrentamento de questão relacionada à verificação da liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa - CDA implica, necessariamente, o revolvimento do acervo fático-jurídico dos autos, o que é defeso na via do Apelo Nobre, consoante determina a jurisprudência desta Corte.
2. Ademais, consoante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, não ocorre a nulidade da CDA sempre que for possível a dedução no título executivo dos valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética.
3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp 1331901/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/11/2019, DJe 29/11/2019)

Acerca da obrigatoriedade de a CDA prever o valor originário da dívida, o termo inicial e a forma de apurar os juros de mora e outros encargos previstos em lei ou em contrato, a exigência do mencionado art. 2º, §5º da Lei nº 6.830/1980 objetiva assegurar clareza (exigência de todos os títulos executivos), de maneira a garantir a exigibilidade do quantum apurado. Certamente a CDA pode trazer o valor atualizado do débito ou sua equivalência em unidades de valor ou referência, bem como quaisquer outros dados que venham explicitar o conteúdo do título executivo. A fluência de juros de mora não afeta a liquidez da dívida indicada na CDA, conforme expressamente consignado no art. 201, parágrafo único, do CTN.

Na Súmula 559, o E.STJ deixou consignado: “Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980.”. Também é desnecessária a juntada de cópia dos autos do processo administrativo à execução fiscal ou aos embargos correspondentes, sobre o que trago à colação os seguintes julgados do E.STJ, cuidando de dívidas fiscais originadas de obrigações constituídas (ou lançadas) por procedimentos variados:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REQUISITOS DA CDA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE DE PROCESSO ADMINISTRATIVO ESPECÍFICO E NOTIFICAÇÃO.
1. Cuida-se originalmente de embargos à execução manejados pelo ora recorrente que contesta a validade da CDA que instrui o pleito executivo ante a ausência de prévio processo administrativo.
2. É pacífica a jurisprudência deste tribunal no sentido de que a aferição da certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa - CDA, bem como da presença dos requisitos essenciais à sua validade, conduz necessariamente ao reexame do conjunto fático-probatório do autos, medida inexequível na via da instância especial. Incidência da Súmula 7/STJ.
3. Ademais há nesta Corte jurisprudência consolidada no sentido de que a notificação do lançamento do IPTU e das taxas municipais ocorre com o envio da correspondente guia de recolhimento do tributo para o endereço do imóvel ou do contribuinte, com as informações que lhe permitam, caso não concorde com a cobrança, impugná-la administrativa ou judicialmente.
4. Nesse contexto, firmou-se também o entendimento de que milita em favor do fisco municipal a presunção de que a notificação foi entregue ao contribuinte, o que implica atribuir a este o ônus de provar que não recebeu o documento de cobrança.
5. Correto, portanto o entendimento fixado na origem, no sentido de que, nos tributos com lançamento de ofício, a ausência de prévio processo administrativo não enseja a nulidade das CDAs, porquanto cabe ao contribuinte o manejo de competente processo administrativo caso entenda incorreta a cobrança tributária e não ao fisco que, com observância da lei aplicável ao caso, lançou o tributo.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no AREsp 370.295/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/10/2013, DJe 09/10/2013)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. NULIDADE DAS CERTIDÕES DE DÍVIDA ATIVA. ALEGADA AUSÊNCIA DE EXIGIBILIDADE E LIQUIDEZ. NECESSIDADE DE REEXAME DO ACERVO FÁTICO-PROBATÓRIO. AUSÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. CRÉDITO CONSTITUÍDO MEDIANTE DECLARAÇÃO. ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE ORIGEM EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE SUPERIOR, CONSOLIDADA NA SÚMULA 436/STJ. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA EXECUÇÃO. RAZÃO FUNDAMENTADA EM DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. INSUSCETÍVEL DE CONHECIMENTO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. In casu, a recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade da CDA, ao argumento de que o título não respeitou as determinações legais; no entanto, o Tribunal a quo, após a análise do conjunto fático e das alegações da executada, concluiu pela higidez do título executivo, por atender as especificações próprias da sua espécie.
2. Para se chegar à conclusão diversa da firmada pelas instâncias ordinárias, seria necessário o reexame das provas carreadas aos autos, o que, entretanto, encontra óbice na Súmula 7 desta Corte, segundo a qual a pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial; neste caso, a alegada higidez do CDA não é daquelas que se possa ver a olho desarmado, mas a sua constatação demandaria rigorosa análise.
3. No que diz respeito à ausência de processo administrativo, o entendimento do Tribunal de origem, de que o crédito exequendo foi constituído mediante declaração, dispensando a necessidade de notificação do contribuinte e instauração de processo administrativo, não difere ao da jurisprudência desta Corte Superior, consolidada em sua Súmula 436, segundo a qual a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
4. Por fim, quanto à cobrança simultânea de correção, juros de mora e multa de mora, o que caracterizaria o cunho confiscatório da execução, verifica-se que a alegação encontra-se sustentada em norma constitucional (art. 150, IV), insuscetível de conhecimento em sede de Recurso Especial, a teor do art. 105, III, da Constituição Federal.
5. Agravo Regimental a que se nega provimento.
(AgRg no AREsp 533.917/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 27/10/2015)

Enfim, a CDA deve trazer elementos suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência, mas não será invalidada se não for minuciosa, porque o executado deve zelar pelos seus interesses, conferindo a extensão do que lhe é cobrado. E, mesmo havendo extinção da ação de execução fiscal por vício da inscrição ou da CDA, é possível sanar a irregularidade e emitir nova certidão, viabilizando superveniente ação executiva (observado o prazo prescricional), desde que a dívida fiscal se mantenha hígida.

No caso sub judice, verifico que a Certidão de Dívida Ativa que embasa a presente cobrança apresenta todos os elementos necessários à plena compreensão do responsável pela dívida, sua origem, fundamento, valor e critérios de atualização, de modo a ser amplamente possível a inteligência por parte do devedor e, consequentemente, sua defesa.

Com efeito, pelo documento ID 100124736 - p. 07/14, nota-se a descrição inequívoca do débito (origem, natureza e fundamento legal da dívida), indicação do devedor, valor originário e atualizado, multa, correção monetária e juros, tudo permitindo a clara compreensão por parte do executado.

Nesse contexto, não procede a arguição de nulidade da CDA, ante a divergência entre o valor atribuído à execução e o expresso no título executivo, já que tal diferença é justificada pela incidência dos encargos legais sobre o valor da dívida originária, segundo o disposto na legislação a respeito da questão, que distingue a forma de composição da CDA e a da inicial da execução.

Com efeito, o artigo 6º, § 4º, da Lei nº 6.830/1980, estabelece que o valor da causa será o da dívida constante da certidão, com os encargos legais, ou seja, acrescido de correção monetária, multa moratória e, nas execuções fiscais movidas pela União, do encargo do Decreto-Lei nº 1.025/1969.

Os encargos legais a serem apurados para a consolidação da dívida, visando à fixação do valor da causa, são os discriminados no próprio título executivo, que goza da presunção legal de liquidez e certeza.

Indo adiante, o pagamento intempestivo de obrigações tributárias expõe o infrator ao pagamento do valor principal da dívida, acrescido de correção monetária e juros, bem como da multa correspondente aos motivos que justificaram a inadimplência.

Os critérios de correção monetária devem estar previamente fixados em lei, para ser válida sua aplicação às obrigações tributárias supervenientes. Note-se que a necessidade de atos normativos preverem quais serão os critérios de correção monetária a serem aplicados não se confunde com os atos administrativos que quantificam esses índices legais de correção monetária para aplicação concreta. No primeiro caso é imprescindível previsão em lei (matéria de reserva legal), pois os critérios de correção monetária integram o elemento quantitativo da obrigação tributária, ao passo em que, no segundo caso trata-se de mera aplicação dos critérios legais, podendo ser objeto de atos normativos da Administração Tributária, tanto que o art. 97, § 2º do CTN prevê que não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo (o que pode ser estendido para o valor da própria obrigação).

Dito isso, observo que as obrigações tributárias, quando subordinadas à atualização monetária devidamente prevista ao tempo da ocorrência no fato gerador, convertem-se em dívidas de valor. Sobre o assunto, o E.STF, na Representação nº 1451, Pleno, v.u., DJ de 24.06.1988, p. 64, Rel. Min. Moreira Alves, decidiu que as obrigações de simples quantia “regidas pelo princípio do nominalismo” são dívidas de “dinheiro”, ao passo em que as obrigações de simples quantia “subordinadas a atualização” são dívida de “valor”, sendo que a correção monetária das obrigações tributárias depende de previsão legal vigente no momento do surgimento da obrigação (vale dizer, no  momento da ocorrência do fato imponível que enseja o fato gerador).

A propósito da Taxa Referencial (TR), primeiramente anoto que até o início da década de 1990, a correção monetária dos tributos foi feita por diversos indexadores, destacando-se as Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTNs), as Obrigações do Tesouro Nacional (OTNs) e os Bônus do Tesouro Nacional (BTNs). No caso de pagamentos intempestivos, incidiam, cumulativamente, juros moratórios na proporção de 1% ao mês (no cálculo linear, não composto).

Procurando a desindexação da economia como meio de combate à inflação, a partir de 1º.02.1991, a MP 294, DOU de 1º.02.1991 (convertida na Lei 8.177, DOU de 04.03.1991), extinguiu o BTN e o BTNF, ao mesmo tempo em que criou a TR e a TR diária (TRD), que era divulgada pelo Banco Central do Brasil, sendo calculadas a partir da remuneração mensal média líquida de impostos, dos depósitos a prazo fixo captados nos bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos múltiplos com carteira comercial ou de investimentos, caixas econômicas, ou dos títulos públicos federais, estaduais e municipais, de acordo com metodologia aprovada pelo Conselho Monetário Nacional (do conhecimento do Senado Federal). Enquanto não aprovada essa metodologia de cálculo, o Banco Central do Brasil fixou a TR e a TRD.

Conforme expressa previsão do art. 7° da MP 294/1991, a partir de 1º.02.1991, a TR e a TRD foram inicialmente concebidos como critério de correção monetária, em substituição ao BTN e ao BTNF, respectivamente. No entanto, o art. 7º da MP 294/1991 foi convertido no art. 9º da Lei 8.177/1991, passando a tratar a TRD como taxa de remuneração (ou seja, cumulando correção monetária e juros). Portanto, como o art. 7º da MP 294/1991 perdeu eficácia com sua conversão no art. 9º da Lei 8.177/1991, a partir de 1º.02.1991, incidiu TRD como taxa de remuneração (correção monetária e juros), aplicável sobre impostos, multas, e demais obrigações fiscais e parafiscais, bem como sobre débitos de qualquer natureza para com as Fazendas Nacional, Estadual, do Distrito Federal e dos Municípios, com o Fundo de Participação PIS-Pasep e com o Fundo de Investimento Social, e sobre os passivos de empresas concordatárias em falência e de instituições em regime de liquidação extrajudicial, intervenção e administração especial temporária.

Posteriormente, o art. 13 da MP 297, DOU de 29.06.1991, deu nova redação ao art. 9º da Lei 8.177/1991, mas logo foi substituído pelo art. 31 da MP 298, DOU de 30.07.1991, que também deu nova redação ao art. 9º da Lei 8.177/1991, embora nem a MP 297 nem a 298 tenham modificado a natureza da TRD. Afinal, essa MP 298/1991 foi convertida na Lei 8.218, DOU de 30.08.1991, que, em seu art. 30, deu nova redação ao art. 9º da Lei 8.177/1991, prevendo que desde 1º.01.1991 a TRD era taxa de juros: “Art. 9° A partir de fevereiro de 1991, incidirão juros de mora equivalentes à TRD sobre os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional, com a Seguridade Social, com o Fundo de Participação PIS-Pasep, com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) e sobre os passivos de empresas concordatárias, em falência e de instituições em regime de liquidação extrajudicial, intervenção e administração especial temporária.”

Essa confusa sequência normativa foi interrompida com a edição da Lei 8.383, DOU de 31.12.1991, pela qual foi criada a Unidade Fiscal de Referência (Ufir), que passou a ser empregada como medida de valor e parâmetro de atualização monetária de tributos e de valores expressos em cruzeiros na legislação tributária federal, bem como os relativos a multas e penalidades de qualquer natureza.

Sobre o assunto, em matéria tributária pertinente às pendências fiscais existentes no período entre 1º.02.1991 e 31.12.1991, acredito que a TR e a TRD poderiam ter sido usadas como critério de remuneração, compreendendo correção monetária e juros, razão pela qual a sua aplicação seria inacumulável com outra correção monetária ou com juros (sob pena de indevida duplicidade). Em princípio vejo presentes todas as exigências jurídicas para a imposição desse critério de remuneração às obrigações tributárias (especialmente válida previsão normativa), sejam pagas tempestivamente em parcelas, sejam pagas intempestivamente (então com acréscimo de multa).

A despeito de minha posição pessoal, o fato é que foi questionada a natureza jurídica da TR e da TRD durante a vigência das mencionadas medidas provisórias, bem como da Lei 8.177/1991 e da Lei 8.218/1991 (entre 1º.02.1991 e 31.12.1991). Sobre o assunto, o E.STF se pronunciou na ADIn 493/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, DJ de 04.09.1992, p. 14089, na qual restou asssentado que TRD não constitui índice de correção monetária: “Ação direta de inconstitucionalidade. - Se a lei alcançar os efeitos futuros de contratos celebrados anteriormente a ela, será essa lei retroativa (retroatividade mínima) porque vai interferir na causa, que é um ato ou fato ocorrido no passado. - O disposto no artigo 5, XXXVI, da Constituição Federal se aplica a toda e qualquer lei infraconstitucional, sem qualquer distinção entre lei de direito público e lei de direito privado, ou entre lei de ordem pública e lei dispositiva. Precedente do S.T.F.. - Ocorrência, no caso, de violação de direito adquirido. A taxa referencial (TR) não é índice de correção monetária, pois, refletindo as variações do custo primário da captação dos depósitos a prazo fixo, não constitui índice que reflita a variação do poder aquisitivo da moeda. Por isso, não há necessidade de se examinar a questão de saber se as normas que alteram índice de correção monetária se aplicam imediatamente, alcançando, pois, as prestações futuras de contratos celebrados no passado, sem violarem o disposto no artigo 5, XXXVI, da Carta Magna. - Também ofendem o ato jurídico perfeito os dispositivos impugnados que alteram o critério de reajuste das prestações nos contratos já celebrados pelo sistema do Plano de Equivalência Salarial por Categoria Profissional (PES/CP). Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente, para declarar a inconstitucionalidade dos artigos 18, "caput" e parágrafos 1 e 4; 20; 21 e parágrafo único; 23 e parágrafos; e 24 e parágrafos, todos da Lei n. 8.177, de 1 de maio de 1991.”

Diante das decisões judiciais reconhecendo limitações para aplicação da TR e da TRD no período de fevereiro de 1991 a dezembro de 1991, o art. 80 da Lei 8.383/1991, de um lado, substituiu essas taxas pela UFIR a partir de 1º.01.1992, e, de outro lado, expressamente admitiu os acréscimos da TR e da TRD como indevidos, inclusive autorizando a compensação do montante pago: “Art. 80. Fica autorizada a compensação do valor pago ou recolhido a título de encargo relativo à Taxa Referencial Diária (TRD) acumulada entre a data da ocorrência do fato gerador e a do vencimento dos tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, pagos ou recolhidos a partir de 4 de fevereiro de 1991.” Os arts. 81 a 85 da Lei 8.383/1991 dispõem sobre os critérios a serem empregados para essa compensação.

Observe-se que esses preceitos da Lei 8.383/1991 não distinguem obrigações tributárias pagas tempestiva ou intempestivamente, de maneira que a TR e a TRD foram excluídas das obrigações tributárias no período entre a eliminação da BTNF e a criação da UFIR (1º.02.1991 a 31.12.1991).

Por sua vez, a UFIR foi instituída pelo art. 1° da Lei 8.383/1991, como medida de valor e parâmetro de atualização monetária de tributos e de valores expressos em cruzeiros na legislação tributária federal, bem como os relativos a multas e penalidades de qualquer natureza. Consoante expressa disposição do art. 2° da Lei 8.383/1991, “A expressão monetária da Ufir mensal será fixa em cada mês-calendário; e da Ufir diária ficará sujeita à variação em cada dia e a do primeiro dia do mês será igual à da Ufir do mesmo mês”, daí porque a Administração Direta Federal ficou incumbida de divulgar a expressão monetária da Ufir mensal, até o dia 1° de janeiro de 1992, para esse mês, mediante a aplicação, sobre Cr$ 126,8621, do INPC acumulado desde fevereiro até novembro de 1991, e do IPCA de dezembro de 1991, apurados pelo IBGE, e até o primeiro dia de cada mês, a partir de 1° de fevereiro de 1992, com base no IPCA.

Na situação examinada, atentando para o período litigioso neste feito (07/2011 a 12/2011), torna-se sem importância a discussão sobre a validade da utilização da UFIR e da TR como fatores de atualização monetária de exigências fiscais, pois referidos índices já eram inaplicáveis aos fatos geradores das contribuições em exigência.

No que diz respeito à multa moratória, convém destacar que todas as multas são sanções que reflexamente buscam o regular cumprimento de obrigações, embora com finalidades distintas. No âmbito do direito tributário, os elementos das sanções pecuniárias (pessoal, material, quantitativo, temporal, territorial e finalístico) são temas submetidos à estrita legalidade (reserva absoluta de lei) em decorrência da ordem constitucional e das normas gerais do CTN, e devem se corresponder ao grau de reprovação da ação ou omissão do infrator, razão pela qual não podem ser insignificantes e nem exorbitantes, cabendo ao legislador ordinário estabelecer os parâmetros adequados (segundo sua discricionariedade política) para aplicação ao caso concreto por parte da administração pública. Ao Poder Judiciário é confiada a avaliação jurídica de eventuais excessos objetivamente verificados na fixação de multas, tanto abstratamente pelo legislador quanto concretamente pela administração tributária.

Quanto à finalidade, as sanções tributárias pecuniárias podem ser classificadas em multas reparatórias (indenizam o Fisco pelo atraso do contribuinte no adimplemento de obrigações principais) e em multas punitivas (associadas ao grau de reprovação da conduta do sujeito passivo em relação às obrigações principais ou acessórias). Há uma série de outras sanções estatais que não interessam ao presente feito, tais como as multas não-pecuniárias (p. ex., apreensão de bens, nos limites da Súmula 323 do E.STF) e multas criminais (penas sob o prisma criminal, daí porque não há bis in idem em relação às sanções na seara administrativa).

A partir da linguagem empregada pela Lei nº 8.212/1991 e pela Lei nº 9.430/1996, as sanções tributárias pecuniárias podem ser moratórias ou de ofício. Multas moratórias buscam indenizar ou reparar o Fisco pelo atraso no pagamento da obrigação principal, sendo acrescidas espontaneamente pelo sujeito passivo no recolhimento voluntário ou por ato meramente ordinatório da administração tributária, de modo que não dependem de lançamento formalizado por iniciativa do poder público. Já as multas de ofício têm por finalidade punir o sujeito passivo por seu comportamento reprovável quanto às obrigações principais ou acessórias, sendo apontadas em lançamentos formais do Fisco (p. ex., NFLDs, autos de infração etc.), e são divididas em: a) ordinárias (ou simplesmente multas de ofício), aplicadas em casos nos quais inexistem indicativos de crimes mas o contribuinte não colaborou com o poder público apontando a existência da obrigação (no todo ou em parte); b) isoladas, quando a infração corresponder a antecipações do tributo devido ao final de períodos-base (tais como carnê-leão do IRPF e estimativas do IRPJ/CSLL); c) qualificadas, se houver indicativos de dolo, fraude ou simulação, que dão contornos graves à conduta do sujeito passivo (independentemente de punição na seara penal, dada a autonomia da esfera administrativa).

Há um longo histórico de atos legislativos cuidando de multas pecuniárias relativas a obrigações pertinentes às contribuições previdenciárias e de terceiros, tais como o art. 82 e seguintes da Lei nº 3.807/1960 (com múltiplos decretos regulamentares, dentre eles o Decreto nº 83.081/1979 e Decreto nº 90.817/1985, observadas várias delegações de competência durante a vigência da Carta Constitucional de 1967, de atos institucionais e complementares), o art. 10 da Lei nº 7.787/1989, e o art. 32 e seguintes da Lei nº 8.212/1991. Por isso, as CDAs exibem muitos fundamentos normativos que, ao serem contextualizados com os demais elementos da imposição fiscal (especialmente o momento da ocorrência da infração), permitem compreender suficientemente o que está sendo exigido pelo Fisco, não bastando alegações genéricas do devedor sobre vícios formais para afastar a presunção de validade e de veracidade dos atos da administração pública.

Sobre os percentuais aplicáveis às multas moratórias, não há posição conclusiva do E.STF sobre qual o percentual máximo, tanto que há repercussão geral no RE 882.461-RG em 21/05/2015 (Tema 816, ainda não julgado) para decidir os limites para a fixação da multa fiscal moratória, tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório. Porém, existem julgados do Pretório Excelso que entendem ser legítima a imposição de multas moratórias fixadas entre 20% e 30%, dentre os quais os RE 582461 (Tese no Tema 214), RE 220284/SP, RE 239964/RS, RE 470801/RS, AI 404.915/SP, e AI 798.089-AgR/RS. Para outras infrações, o mesmo E.STF afirmou a validade de multa na ordem de 77% do tributo (RE 733656 AgR), mas a inconstitucionalidade (pelo efeito confiscatório) de multas fixadas em 100% ou mais (p. ex., ADI 551/RJ, ADI 1075-MC/DF, RE 91.707/MG e RE 81.550/MG, AI nº 838302 AgR, e RE 748257).

Desse modo, a insurgência da embargante contra a multa aplicada no percentual de 20% não se justifica, já que referido percentual não denota caráter confiscatório, pois sua fixação deu-se em conformidade com a legislação de regência da matéria (art. 35 da Lei nº 8.212/1991 c.c. art. 61 da Lei nº 9.430/1996, com redação dada pela MP 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009).

No que tange à pretendida exclusão da multa moratória diante de suposta caracterização de denúncia espontânea, devemos lembrar que as disposições sobre normas gerais contidas no Código Tributário Nacional (CTN, dentre elas o art. 138) têm força normativa própria das leis complementares em razão da recepção (antes com amparo no art. 18, § 1º da Constituição de 1967 e, atualmente pelo que consta do art. 146 e incisos, da Constituição de 1988). É certo que a desoneração da multa moratória enquadra-se no conceito de “normas gerais” de Direito Tributário, bastando notar que o CTN insere o art. 138 sistematicamente no seu Livro Segundo (Normas Gerais de Direito Tributário), Título II (Obrigação Tributária), Capítulo V (Responsabilidade Tributária), Seção IV (Responsabilidade por Infrações). Saliente-se, aliás, que tal tratamento como norma geral, por sua vez, é decorrência lógica da própria natureza da multa enquanto obrigação tributária principal, segundo os termos do art. 113, § 1º do CTN e, diante dessa interpretação preliminar, é inafastável a conclusão de que, tratando de normas gerais de Direito Tributário, o CTN deve obrigatoriamente ser observado pela legislação tributária federal, estadual, distrital e municipal.

Cuidando da Responsabilidade por Infrações à Legislação Tributária, o art. 138, do CTN, prevê que: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.” Trata-se de positivação que induz a comportamento leal e diligente do sujeito passivo, que potencialmente se beneficia com a desoneração da multa pecuniária que incidiria diante de seu ilegal procedimento anterior.

Esse art. 138 do CTN foi submetido muitas vezes à apreciação judicial, como se nota, p. ex., no E.STF, RE 106068/SP, Rel. Min. Rafael Mayer, Primeira Turma, v.u., DJ de 23/08/1985, p. 13781, afirmando que esse benefício abrange a multa moratória e a multa punitiva. Ao longo do tempo, outros problemas relacionados à denúncia espontânea foram sendo equacionados pela legislação complementar e pela jurisprudência.

Com a inclusão do art. 155-A, § 1º, ao CTN, promovido pela Lei Complementar 104/2001, restou assentando que “Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.” Diante do descumprimento do art. 138 do CTN (que exige pagamento integral da dívida, situação que não se verifica no parcelamento), mesmo antes da Lei Complementar 104/2001 já havia jurisprudência no sentido da impossibilidade de denúncia espontânea nesses casos, tal como indicado pelo E. STF no AGRAG nº 86396, DJ de 12/04/1982, p. 3212, Rel. Min. Soares Munhoz, 1º Turma, v.u., e também pelo extinto E.TFR na Súmula 208: "A simples confissão da dívida, acompanhada do pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”. O E.STJ consolidou seu entendimento, na forma de decisão obrigatória, no REsp 1102577/DF, RECURSO ESPECIAL 2008/0266110-3, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 22/04/2009, DJe 18/05/2009: “TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário. 2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.”, quando então fixou a seguinte tese no Tema 101: “O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário.”

No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, o pagamento em atraso de exação corretamente indicada pelo contribuinte também não comporta o benefício da denúncia espontânea, conforme a Súmula 360 do E.STJ: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”. Essa orientação vai ao encontro da Súmula 436 do E.STJ (segundo a qual “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”) bem como na Súmula 446 do mesmo Tribunal (assentado que “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.”), e foi reiterada, na forma de decisão obrigatória, no REsp 962379/RS, RECURSO ESPECIAL 2007/0142868-9, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 22/10/2008, DJe 28/10/2008: “TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1. Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido. 2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.” Nesse Resp foi firmada tese no Tema 61 “Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos declarados, porém pagos a destempo pelo contribuinte, ainda que o pagamento seja integral.”, também empregada no REsp 886462/RS, RECURSO ESPECIAL 2006/0203184-0, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 22/10/2008, DJe 28/10/2008: “TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1 Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido . 2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.”

Diversa é a situação na qual, mesmo no caso de lançamento por homologação, o sujeito passivo identifica seu erro e, espontaneamente, retifica os elementos por ele próprio apontados inicialmente ao Fisco (refazendo o lançamento) e realiza o integral recolhimento de diferenças pecuniárias devidas (se for o caso), situação na qual é reconhecida a denúncia espontânea com a exclusão da multa (punitiva ou moratória) nos termos do art. 138 do CTN. A esse propósito, na forma de decisão obrigatória, o E.STJ firmou orientação no REsp 1149022/SP, RECURSO ESPECIAL 2009/0134142-4 Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 09/06/2010, DJe 24/06/2010 RT vol. 900 p. 229: “PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. 1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. 2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008). 4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. 5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine. 7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.” Nesse REsp foi firmada a seguinte tese no Tema 385: “A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.”

Logo, não é o cumprimento voluntário de obrigação tributária originalmente indicada corretamente que enseja o benefício do art. 138 do CTN, mas sim a constatação de erro na indicação original da obrigação, com espontânea retificação das informações cumulada com o recolhimento integral do montante devido (se for o caso).

Admito que a comunicação formal (denúncia) à autoridade fazendária competente acerca do recolhimento espontâneo nos moldes do art. 138 do CTN (concomitantemente à extinção), tem sido flexibilizada e até mesmo dispensada, tal como se nota do art. 472 da IN RFB 971/2009: “art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória. Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção da falta à RFB.” Logo, neste feito não há interesse processual em analisar esse aspecto na medida em que não se tornou litigioso por dispositivo normativo da própria administração tributária.

Enfim, por todo exposto e a partir do contido no art. 138 do CTN extraem-se os seguintes requisitos cumulativos a serem verificados no caso concreto: 1) reconhecimento de erro em providência tributária a cargo do sujeito passivo da obrigação tributária (principal ou acessória); 2) regularização do erro com providências formais e materiais, notadamente a extinção integral da obrigação tributária mediante pagamento, depósito ou compensação (se for o caso de obrigação principal, o que não se dá em se tratando de obrigação acessória); 3) espontaneidade da atitude do sujeito passivo, ou seja, antes de quaisquer procedimentos ou medidas fiscalizatórias formalizadas pela Administração, relacionadas com a infração (direta ou indiretamente), ou após recuperada a espontaneidade (na forma da legislação fiscal).

É verdade que o art. 138 do CTN exige o recolhimento integral para excluir a multa moratória pela denúncia espontânea, ao mesmo tempo em que a atividade vinculada da administração tributária impede avaliações discricionárias da Receita Federal para dispensar exigências devidas por contribuintes.

A ponderação de comportamentos em face das imposições legais também deve ser feita com muita prudência pelo Poder Judiciário, pois a ordem republicana, os imperativos do Estado de Direito e demais primados do sistema jurídico brasileiro obrigam que todos (inclusive os juízes em suas atividades jurisdicionais) cumpram a lei. Todavia, ainda que em via estreita, ao Poder Judiciário vem sendo reconhecida a possibilidade de dar como satisfeita a obrigação tributária principal ou acessória, em havendo boa-fé do contribuinte no sentido de cumprimento dos objetivos legais, observadas formalidades e diante de ínfimas quantias exigidas.

O E.STJ, no REsp 1143216/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 24/03/2010, DJe 09/04/2010, submetido ao regime repetitivo, embora cuidando de parcelamento com remissão e anistia (mas cujos propósitos são semelhantes ao do art. 138 do CTN), firmou orientação no sentido de evitar práticas contrárias à própria teleologia da norma instituidora do benefício fiscal, principalmente se verificada a boa-fé do contribuinte e efeitos diminutos: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PAES. PARCELAMENTO ESPECIAL. DESISTÊNCIA INTEMPESTIVA DA IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA X PAGAMENTO TEMPESTIVO DAS PRESTAÇÕES MENSAIS ESTABELECIDAS POR MAIS DE QUATRO ANOS SEM OPOSIÇÃO DO FISCO. DEFERIMENTO TÁCITO DO PEDIDO DE ADESÃO. EXCLUSÃO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. PROIBIÇÃO DO COMPORTAMENTO CONTRADITÓRIO (NEMO POTEST VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM)........ 10. A ratio essendi do parcelamento fiscal consiste em: (i) proporcionar aos contribuintes inadimplentes forma menos onerosa de quitação dos débitos tributários, para que passem a gozar de regularidade fiscal e dos benefícios daí advindos; e (ii) viabilizar ao Fisco a arrecadação de créditos tributários de difícil ou incerto resgate, mediante renúncia parcial ao total do débito e a fixação de prestações mensais contínuas. 11. Destarte, a existência de interesse do próprio Estado no parcelamento fiscal (conteúdo teleológico da aludida causa suspensiva de exigibilidade do crédito tributário) acrescida da boa-fé do contribuinte que, malgrado a intempestividade da desistência da impugnação administrativa, efetuou, oportunamente, o pagamento de todas as prestações mensais estabelecidas, por mais de quatro anos (de 28.08.2003 a 31.10.2007), sem qualquer oposição do Fisco, caracteriza comportamento contraditório perpetrado pela Fazenda Pública, o que conspira contra o princípio da razoabilidade, máxime em virtude da ausência de prejuízo aos cofres públicos.”

Na hipótese dos autos, embora a embargante tenha declarado os valores exigidos por meio de entrega de GFIP, não procedeu ao recolhimento integral exigido pelo art. 138 do CTN para eximir o contribuinte da multa moratória pela denúncia espontânea, tanto é assim que a União teve de propor ação de execução fiscal para a cobrança de tais quantitativos.

Diante desse cenário, descabe falar-se em exclusão da multa moratória por caracterização de denúncia espontânea.

Por fim, quanto à taxa SELIC, sua aplicação diz respeito a juros moratórios, razão pela qual cuida de tema de direito material e, assim, é definido pela legislação vigente ao tempo em que a obrigação pendia sem adimplemento, vale dizer, durante a mora do sujeito passivo, em respeito ao primado tempus regit actum e à garantia da irretroatividade da lei.

Em matéria tributária, normalmente há padronização dos juros exigidos pela Administração Fazendária, cabendo à lei a indicação de qual taxa será cobrada. Na ausência de previsão legal, aplica-se a regra geral do art. 161, § 1º, do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual “Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês”.

Tratando-se de tributos federais, há previsão expressa da aplicação da SELIC no artigo 13 da Lei nº 9.065/1995. Portanto, não há que se falar em violação à legalidade em razão de inexistência de leis tributárias prevendo a utilização da SELIC, muito menos em cumulação de SELIC e juros de 1% ao mês.

Embora sistematicamente seja chamada de taxa de juros, é de extrema relevância observar que a SELIC, de fato, é taxa de remuneração, pois abrange correção monetária e juros, o que impede que a mesma seja aplicada cumulativamente com qualquer outro índice de correção ou de juros. Em matéria tributária, a SELIC é empregada como forma remuneratória e moratória, sendo impossível cumulá-la com correção ou juros, sob pena de bis is idem (note-se há aplicação da SELIC acumulada do termo inicial da obrigação até o pagamento, mas no mês efetivo da quitação aplica-se 1%, pois a SELIC ainda não foi apurada, não sendo necessário ajuste posterior à apuração).

Discussões sobre ao fato de a SELIC ser elevada para aplicação à matéria tributária escapam à apreciação nesta ação judicial, pois se trata de tema que fica exposto à discricionariedade do agente normativo. Observo que apenas em casos de manifesto descabimento da medida é possível ao Poder Judiciário declarar a invalidade dos atos discricionários do Poder Executivo e do Poder Legislativo, o que não ocorre no caso em tela.

O E. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 582.461 (Tema 214), pacificou a questão ao decidir pela legitimidade da utilização da SELIC na atualização de débitos tributários.

Confira-se:

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
(STF, RE 582461/SP, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, julgado em 18/05/2011, DJe-158 DIVULG 17/08/2011 PUBLIC 18/08/2011)

Esse entendimento também foi abrigado no E. Superior Tribunal de Justiça, como se observa no julgamento do Recurso Especial nº 879844/MG, submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973 (Tema 199), ocasião em que a Primeira Seção desta Corte firmou tese no sentido da legitimidade da taxa Selic como índice de correção monetária e de juros de mora na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de lei estadual que determina a adoção dos mesmos critérios para a correção dos débitos fiscais federais. Eis a ementa:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. LEGALIDADE. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO EM LEI ESTADUAL. ART. 535, II, DO CPC. INOCORRÊNCIA.2. A Taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de Lei Estadual que determina a adoção dos mesmos critérios adotados na correção dos débitos fiscais federais. (Precedentes: AgRg no Ag 1103085/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/08/2009, DJe 03/09/2009; REsp 803.059/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 24/06/2009; REsp 1098029/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009; AgRg no Ag 1107556/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 01/07/2009; AgRg no Ag 961.746/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2009, DJe 21/08/2009)3. Raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa SELIC, ao passo que, no desembolso, os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias. 4. O Supremo Tribunal Federal, em 22.10.2009, reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 582461, cujo thema iudicandum restou assim identificado:"ICMS. Inclusão do montante do imposto em sua própria base de cálculo. Princípio da vedação do bis in idem. / Taxa SELIC. Aplicação para fins tributários. Inconstitucionalidade. / Multa moratória estabelecida em 20% do valor do tributo. Natureza confiscatória."5. Nada obstante, é certo que o reconhecimento da repercussão geral pelo STF, com fulcro no artigo 543-B, do CPC, não tem o condão, em regra, de sobrestar o julgamento dos recursos especiais pertinentes.6. Com efeito, os artigos 543-A e 543-B, do CPC, asseguram o sobrestamento de eventual recurso extraordinário, interposto contra acórdão proferido pelo STJ ou por outros tribunais, que verse sobre a controvérsia de índole constitucional cuja repercussão geral tenha sido reconhecida pela Excelsa Corte (Precedentes do STJ: AgRg nos EREsp 863.702/RN, Rel. Ministra Laurita Vaz, Terceira Seção, julgado em 13.05.2009, DJe 27.05.2009; AgRg no Ag 1.087.650/SP, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 18.08.2009, DJe 31.08.2009; AgRg no REsp 1.078.878/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.06.2009, DJe 06.08.2009; AgRg no REsp 1.084.194/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 05.02.2009, DJe 26.02.2009; EDcl no AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 805.223/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma, julgado em 04.11.2008, DJe 24.11.2008; EDcl no AgRg no REsp 950.637/MG, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 13.05.2008, DJe 21.05.2008; e AgRg nos EDcl no REsp 970.580/RN, Rel. Ministro Paulo Gallotti, Sexta Turma, julgado em 05.06.2008, DJe 29.09.2008).7. Destarte, o sobrestamento do feito, ante o reconhecimento da repercussão geral do thema iudicandum, configura questão a ser apreciada tão somente no momento do exame de admissibilidade do apelo dirigido ao Pretório Excelso.8. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 9. Recurso Especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 879844/MG, Primeira Seção, Rel. Ministro LUIZ FUX, julgado em 11/11/2009, DJe 25/11/2009).

Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação.

É o voto.