V O T O

A Desembargadora Federal Giselle França:

As razões de agravo interno se confundem com o mérito do recurso e com este serão analisadas.

A partir das modificações realizadas pela EC 32/01 no artigo 62 da Constituição já não remanesce dúvida quanto à viabilidade da modificação da legislação tributária, via medida provisória.

A propósito, cito precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal no qual declarada a constitucionalidade da modificação da COFINS via MP nº. 135/03:

“COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA 135/2003. LEI Nº 10.833/2003. LEGALIDADE. ISONOMIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E NÃO-CONFISCO.

1. Não há impedimento da Medida Provisória nº 135/2003 estabelecer normas relativas à COFINS, não incidindo a coibição do art. 246 da Constituição.

2. A majoração da alíquota de 3% para 7,6%, para as empresas optantes pela tributação considerado o lucro real foi realizada juntamente com a instituição da não-cumulatividade da COFINS e o direito ao aproveitamento de créditos (o artigo 3º da Lei nº 10.833).

3. É constitucional a previsão em lei ordinária que introduz a sistemática da não-cumulatividade a COFINS dado que observa os princípios da legalidade, isonomia, capacidade contributiva global e não confisco.

(STF, Tribunal Pleno, RE 570122, j. 02-09-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-287 DIVULG 04-12-2020  PUBLIC 07-12-2020, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel. p/ Acórdão Min. EDSON FACHIN).

As modificações legislativas que impliquem criação ou majoração de contribuição social devem observar a anterioridade nonagesimal conforme artigo 195, § 6º, da Constituição. Caso a alteração seja veiculada via medida provisória e esta seja reeditada, o termo inicial para cômputo da anterioridade é a data da primeira MP editada. Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal:

“Agravo regimental no agravo de instrumento. Ausência de fundamentação. Inexistência. Prequestionamento. Ausência. Contribuição social. Majoração de alíquota. Medida Provisória nº 1.523/96. Lei nº 9.528/97. Cláusula de convalidação. Possibilidade. Anterioridade nonagesimal. Termo inicial. Primeira edição. Precedentes.

1. Não procede a alegada violação do art. 93, inciso IX, da Constituição Federal, haja vista que a jurisdição foi prestada, no caso, mediante decisões suficientemente motivadas, não obstante contrárias à pretensão da parte recorrente.

2. Não se admite o recurso extraordinário quando o dispositivo constitucional que nele se alega violado não está devidamente prequestionado. Incidência das Súmulas nºs 282 e 356/STF.

3. A Lei nº 9.528/97 convalidou os atos praticados com base na Medida Provisória nº 1.523/96, fazendo tal cláusula as vezes de decreto legislativo (AI nº 857.374/MG-AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro Marco Aurélio, DJe de 18/12/13).

4. O termo inicial para o cômputo da anterioridade nonagesimal é a edição da primeira medida provisória que majora a contribuição social, no caso de reedições. Precedentes.

5. Agravo regimental não provido.”

(STF, 2ª Turma, AI 810740 AgR, j. 28-04-2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-110  DIVULG 09-06-2015  PUBLIC 10-06-2015, Relator(a): DIAS TOFFOLI; STF, 1ª Turma, RE 292450 AgR, j. 21-08-2001, DJ 05-10-2001 PP-00054  EMENT VOL-02046-09 PP-01932, Rel. Min. ILMAR GALVÃO).

A MP nº. 1.159/23 foi publicada no DOU de 12/01/2023. Embora não tenha sido convertida em lei, seu texto foi incorporado à MP nº. 1.147/23, sendo esta última convertida na Lei Federal nº. 14.592/23, publicada no DOU de 30/05/2023.

Consoante Ato Declaratório nº 40/23 do Presidente da Mesa do Congresso Nacional, a eficácia da MP nº. 1.159/23 teve seu prazo de vigência encerrado em 1º/06/2023. Uma vez que a Lei Federal nº. 14.592/23 foi publicada antes do término da vigência da MP nº. 1.159/23, conclui-se pela regularidade do procedimento legislativo, considerado o artigo 62, § 3º, da Constituição.

Por fim, “o poder de emenda parlamentar na tramitação da medida provisória há de respeitar a pertinência temática da proposição do Poder Executivo” (STF, Tribunal Pleno, ADI 5882, j. 16-05-2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-107  DIVULG 01-06-2022  PUBLIC 02-06-2022, Rel. Min. GILMAR MENDES).

Em outras palavras: a pertinência temática deve ser observada pelos legisladores, ao modificar ou ampliar a medida provisória elaborada pelo Poder Executivo.

No caso concreto, contudo, duas medidas provisórias de autoria do Executivo foram convertidas na mesma lei. Não houve inovação temática, mas tramitação conjunta. Ademais, tanto a MP nº. 1.159/2023 quanto a MP nº. 1.147/2022 possuíam conteúdo tributário, de sorte que o procedimento conjunto parece razoável.

No mérito, a situação discutida nos autos é distinta daquela definida, de forma vinculante, pelo Supremo Tribunal Federal, com reconhecimento da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base do PIS e da COFINS - Tema nº. 69: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins" (STF, Plenário, RE 574.706, j. 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-223 DIVULG 29/09/2017, PUBLIC 02/10/2017, Rel. Min. Cármen Lúcia).

Aqui, discute-se a constitucionalidade das alterações nas Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03, de forma a explicitar que não integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo e da COFINS não-cumulativa as receitas “relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação”.

De início, é necessário frisar que a não-cumulatividade das contribuições sociais é distinta da não-cumulatividade aplicada aos impostos. De fato, a Constituição determina a não-cumulatividade do IPI (artigo 153, § 3º, inciso II) e do ICMS (artigo 155, § 3º, inciso I). Já quanto às contribuições sociais, estatui que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” (artigo 195, § 12).

Assim, a não-cumulatividade das contribuições sociais é definida na lei. E foi nesse contexto que o Supremo Tribunal Federal, em oportunidade anterior, declarou a constitucionalidade da impossibilidade de creditamentos de contribuição social:

 “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE, ISONOMIA E RAZOABILIDADE. DIREITO A CREDITAMENTO. CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO. PIS. COFINS. REGIMES CUMULATIVO E NÃOCUMULATIVO. TRANSIÇÃO.

1. Fixação de tese de julgamento ao Tema 179 da sistemática da repercussão geral: “Em relação às contribuições ao PIS/COFINS, não viola o princípio da não-cumulatividade a impossibilidade de creditamento de despesas ocorridas no sistema cumulativo, pois os créditos são presumidos e o direito ao desconto somente surge com as despesas incorridas em momento posterior ao início da vigência do regime não-cumulativo.”

2. Não cabe ao Poder Judiciário imiscuir-se no mérito das políticas fiscais para equiparar contribuintes por meio da uniformização de alíquotas, com base no princípio da isonomia, haja vista que não dispõe tipicamente de função legislativa. Precedentes.

3. Recurso extraordinário a que se nega provimento.”

(Tema 179 – STF, Tribunal Pleno, RE 587108, j. 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241  DIVULG 01-10-2020  PUBLIC 02-10-2020, Relator(a): EDSON FACHIN).

Isso tudo considerado, não se identifica irregularidade na exclusão do creditamento do ICMS, conforme MP nº. 1.159/23 e Lei Federal nº. 14.592/03.

Cito, a propósito, precedente recente desta Corte Regional:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. PREVISÃO TAXATIVA. INCABÍVEL INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. DEDUÇÃO DE DESPESAS. ICMS. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.

1 - De partida, cumpre registrar que a discussão, no caso em apreço, não gira em torno da base de cálculo a ser considerada na apuração do valor devido pela empresa a título de PIS e COFINS; o que pretende a agravante é questionar a legitimidade da exclusão do ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação -, promovida por meio da edição da Medida Provisória nº 1.159/2023 (que, por sua vez, modificou as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) na apuração dos créditos do PIS e da COFINS.

2 - Na qualidade de pessoa jurídica submetida ao regime não-cumulativo, pretende-se a manutenção de benefício fiscal que usufruía antes da alteração legislativa que determinou a exclusão do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS, na forma estabelecida pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. É o cenário que se estabeleceu após a edição da Medida Provisória nº 1.159/2023.

3 - Diversamente da não-cumulatividade prevista constitucionalmente em relação ao ICMS e ao IPI, aquela aplicável às contribuições ao PIS e COFINS depende de previsão legal e pode beneficiar distintos setores da atividade econômica, conforme disposto no § 12 do artigo 195 da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional n.º 42/03. Não se trata, portanto, de um direito individual do contribuinte de somente pagar o tributo se observada a não-cumulatividade, na medida em que o dispositivo constitucional apenas conferiu ao legislador a faculdade de instituir a não-cumulatividade, podendo, inclusive, adotar como critério diferenciador o setor da atividade econômica atingido, sem que isso implique em ofensa à isonomia. Nesse sentido, o e. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 756 (RE n.º 841.979), firmou tese no sentido de que “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”.

4 - Na exclusão do crédito tributário a legislação fiscal deve ser adotada literalmente (artigo 111, I, do CTN), o que não autorizaria interpretação extensiva. Os créditos que podem ser descontados são previstos taxativamente pela legislação infraconstitucional, cujo critério de eleição depende da vontade do legislador, ou seja, a tributação submete-se à conveniência e oportunidade do ato, de sorte que somente nos casos em que o comando legal apresentar inconstitucionalidade objetiva poderá o Judiciário declarar sua invalidade. Na apuração tributária, somente é cabível o aproveitamento de créditos pelo contribuinte naquelas situações expressamente previstas na lei.

5 - Os artigos 3º, §2º, III, das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03 estabelecem que não dará direito ao aproveitamento de créditos o valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.  

6 - É bem verdade que a exclusão dos créditos de PIS e COFINS sobre ICMS sobreveio por meio da edição de Medida Provisória, a qual sinaliza a política tributária adotada pelo Poder Executivo na atualidade. No entanto, resta pacífica a possibilidade de instituição de tributo por meio de Medida Provisória, sem que se possa identificar qualquer irregularidade quanto à previsão trazida pela MP nº 1.159/2023. Registre-se, inclusive, que a apreciação dos pressupostos de relevância e urgência para a edição da Medida Provisória é reservada ao Poder Executivo, não cabendo ao Poder Judiciário, em princípio, imiscuir-se no mérito administrativo e em tema de caráter claramente subjetivo. Além disso, não há qualquer elemento que revele ofensa aos princípios constitucionais e tributários, tendo sido observado, em particular, o princípio da anterioridade nonagesimal na adoção da medida provisória, de modo que não se vislumbra qualquer indicativo que autorize o Judiciário a substituir tarefa que incumbe aos demais Poderes, usurpando competência que não lhe cabe.

7 - Também desarrazoado invocar o suposto descumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal após a publicação da Lei nº 14.592/2023. Explico. A MP nº 1.159, de 12/01/2023, particularmente no tocante à exclusão do valor “do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição” na apuração dos créditos de PIS e COFINS, estabeleceu que os seus efeitos somente seriam produzidos a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação (art. 3º, I). Consoante Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional nº 40, de 2023, a referida MP “teve seu prazo de vigência encerrado no dia 1º de junho de 2023”. A Lei nº 14.592/2023, por sua vez, foi publicada em 30/05/2023 e entrou em vigor na data de sua publicação (art. 15). Portanto, antes da edição do referido diploma legislativo, o contribuinte já tinha conhecimento da alteração promovida pela Medida Provisória. Com a sua mera reprodução por meio da Lei nº 14.592/2023, após mais de quatro meses, com o mesmo teor da MP nº 1.159 – que ainda estava vigente-, não faz sentido se exigir novo respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal, já que não houve qualquer surpresa ao contribuinte.

8 - Destaca-se, ainda, a possibilidade de apresentação de Emenda parlamentar durante o processo legislativo de conversão de Medida Provisória em lei, desde que tenha pertinência temática ao objeto originário, ou seja, o tema inserido pelo Legislativo por meio de novos dispositivos deve estar relacionado ao assunto tratado na MP.  Quanto a esse aspecto, a Lei nº 14.592/23 - fruto da conversão da MP n.º 1.147/23 que inicialmente tratou sobre o benefício de redução de alíquotas do PIS e COFINS -, em razão de Emenda parlamentar, também dispôs sobre o  tema da exclusão do ICMS para fins de apuração do crédito das mesmas contribuições (originariamente previsto na MP nº 1.159/2023, posteriormente revogada pela Lei nº 14.592/23), o que evidencia a correlação dos assuntos disciplinados, desta feita, sem que se possa cogitar de qualquer irregularidade, ante a clara distinção do famigerado contrabando legislativo que se pretende coibir. Há que se ponderar que a Medida Provisória nº 1.159/2023 não tratou de regular a fixação da base de cálculo do ICMS – a ensejar, nesse caso, eventual ofensa ao texto constitucional – mas tão somente tratou da incidência e forma de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS.  

9 - As empresas tributadas pelo regime da Lei n.° 9.718/98 têm como fato gerador e base de cálculo do PIS e COFINS seu faturamento, entendido na qualidade de espécie de receita, cuja ordem é operacional. Já as empresas tributadas pelo regime das Leis n.°s 10.637/02 e 10.833/03 (regime não-cumulativo) têm como fato gerador e base de cálculo a totalidade de suas receitas e não apenas aquelas consideradas “faturamento”; independentemente de constar no texto destas normas que o fato gerador “é o faturamento mensal” e a base de cálculo “é o valor do faturamento”, a definição apresentada para faturamento (o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendida a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela empresa) é incontestavelmente a do gênero “receita”, que é absolutamente compatível com a EC n.° 20/98.

10 - Em momento algum, as normas constitucionais ou infraconstitucionais relativas ao PIS e à COFINS determinam que, na incidência tributária, sejam descontados o cálculo dos créditos de PIS e COFINS sobre o valor do bem. Reforça-se, como acima mencionado, que a incidência tributária se dá sobre “receita”, tratando-se de opção do legislador estabelecer a possibilidade de aproveitamento dos créditos, inclusive no tocante ao pagamento de tributos. Nesse sentido, a Medida Provisória não apresenta ofensa ao art. 110 do Código Tributário Nacional, justamente porque não alterou “a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.  

11 - Além do mais, a título tão somente de argumentação, acaso este órgão colegiado entendesse ferida qualquer das disposições constitucionais sobre o tema, imperativa a suspensão do processo, com a sua consequente remessa ao Órgão Especial, competente para a análise de hipotéticas arguições de inconstitucionalidade conforme dispõe o art. 97 da CF/88 (cláusula de reserva de plenário).

12 - De se notar que não se está aqui a fazer qualquer “paralelismo” com o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 574.706/PR, com reconhecimento de repercussão geral (tema n.º 69), no qual o e. STF firmou tese no sentido de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins” (j. 15.03.2017), porquanto, de fato, este nada refere acerca da apuração dos créditos de tais contribuições. Apenas se reconhece a higidez da norma que previu a exclusão do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS, o que se mostra suficiente para demonstrar que a agravante não faz jus ao aproveitamento de créditos na forma aqui vindicada, não restando demonstrada a probabilidade do direito. Tampouco se revela o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo, haja vista que o recolhimento tributário ao qual se encontra obrigada (ainda que sem o aproveitamento de créditos do PIS e COFINS) não obsta o exercício regular de suas atividades, bem como porque, em caso de procedência de seu pedido, a parte poderá repetir o indébito.

13 – Agravo de instrumento desprovido.”

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5013666-55.2023.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal CARLOS EDUARDO DELGADO, julgado em 06/10/2023, Intimação via sistema DATA: 09/10/2023).

Ante o exposto, nego provimento ao agravo de instrumento e julgo prejudicado o agravo interno.

É o voto.