V O T O

O EXMO. SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL RUBENS CALIXTO (Relator): Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que, nos autos da ação de execução fiscal, rejeitou exceção de pré-executividade, afastando a alegação de prescrição do crédito tributário e de impossibilidade de cumulação de multa isolada com multa de ofício.

Nos termos do artigo 174, do Código Tributário Nacional, a prescrição para cobrança do crédito tributário se consuma no prazo de cinco anos contados da data da sua constituição definitiva.

Consoante enunciado da Súmula 436 do C. STJ, "a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco."

Assim, apresentada declaração pelo contribuinte e não recolhido o tributo, este se torna exigível independentemente de procedimento administrativo fiscal, eis que o lançamento já se encontra perfectibilizado, podendo o débito ser imediatamente inscrito em dívida ativa, seguindo-se com a cobrança judicial.

À vista de tais considerações, o C. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial n. 1.120.295/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 383), firmou orientação no sentido de que, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação (constituídos por informações/ declarações prestadas pelo contribuinte mediante entrega de DCTF, GIA ou outro documento), declarados e não pagos, o prazo prescricional conta-se a partir da data da entrega da declaração ou da data do vencimento do tributo, o que for posterior.

De outro lado, nos casos de lançamento de ofício, a constituição definitiva do crédito tributário ocorre quando, após a notificação do contribuinte acerca do lançamento tributário, houver esgotado prazo para impugnação ou depois de notificado da decisão final na esfera administrativa.

Neste sentido, o C. Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 622 com o seguinte enunciado: “A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a constituição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo prescricional para a cobrança judicial.”

Ainda, em conformidade com o entendimento firmado pelo C. STJ, no julgamento do Recurso Especial n. 1.120.295/SP, o marco interruptivo do prazo prescricional é a data da citação pessoal do devedor (quando aplicável a redação original do parágrafo único do art. 174 do CTN) ou a data do despacho que ordena a citação (depois da alteração do art. 174 do CTN pela Lei Complementar n. 118/2005); os quais retroagem à data do ajuizamento da ação, por interpretação conjunta com o artigo 219, § 1º, do CPC/1973 (correspondente ao artigo 240, §1º, do CPC/2015).

Todavia, o marco interruptivo do prazo prescricional será fixado na data da efetiva citação pessoal do devedor ou na data do despacho que ordena a citação, não retroagindo seus efeitos à data da propositura da ação de execução fiscal, quando houver demora na citação do devedor e esta for imputada exclusivamente ao Fisco.

Confira-se a ementa do referido julgado:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA. PECULIARIDADE: DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS QUE NÃO PREVÊ DATA POSTERIOR DE VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, UMA VEZ JÁ DECORRIDO O PRAZO PARA PAGAMENTO. CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL A PARTIR DA DATA DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO.

1. O prazo prescricional quinquenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário conta-se da data estipulada como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada (mediante DCTF, GIA, entre outros), nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que, não obstante cumprido o dever instrumental de declaração da exação devida, não restou adimplida a obrigação principal (pagamento antecipado), nem sobreveio quaisquer das causas suspensivas da exigibilidade do crédito ou interruptivas do prazo prescricional (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 658.138/PR, Rel. Ministro José Delgado, Rel. p/ Acórdão Ministra Eliana Calmon, julgado em 14.10.2009, DJe 09.11.2009; REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008; e AgRg nos EREsp 638.069/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 25.05.2005, DJ 13.06.2005).

2. A prescrição, causa extintiva do crédito tributário, resta assim regulada pelo artigo 174, do Código Tributário Nacional, verbis: "Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor; I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005) II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor."

3. A constituição definitiva do crédito tributário, sujeita à decadência, inaugura o decurso do prazo prescricional quinquenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário.

4. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), é modo de constituição do crédito tributário, dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalização do valor declarado (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).

5. O aludido entendimento jurisprudencial culminou na edição da Súmula 436/STJ, verbis: "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco."

6. Consequentemente, o dies a quo do prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário declarado, mas não pago, é a data do vencimento da obrigação tributária expressamente reconhecida.

7. In casu: (i) cuida-se de créditos tributários atinentes a IRPJ (tributo sujeito a lançamento por homologação) do ano-base de 1996, calculado com base no lucro presumido da pessoa jurídica; (ii) o contribuinte apresentou declaração de rendimentos em 30.04.1997, sem proceder aos pagamentos mensais do tributo no ano anterior; e (iii) a ação executiva fiscal foi proposta em 05.03.2002.

8. Deveras, o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, independentemente da forma de tributação (lucro real, presumido ou arbitrado), é devido mensalmente, à medida em que os lucros forem auferidos (Lei 8.541/92 e Regulamento do Imposto de Renda vigente à época - Decreto 1.041/94).

9. De acordo com a Lei 8.981/95, as pessoas jurídicas, para fins de imposto de renda, são obrigadas a apresentar, até o último dia útil do mês de março, declaração de rendimentos demonstrando os resultados auferidos no ano-calendário anterior (artigo 56).

10. Assim sendo, não procede a argumentação da empresa, no sentido de que: (i) "a declaração de rendimentos ano-base de 1996 é entregue no ano de 1996, em cada mês que se realiza o pagamento, e não em 1997"; e (ii) "o que é entregue no ano seguinte, no caso, 1997, é a Declaração de Ajuste Anual, que não tem efeitos jurídicos para fins de início da contagem do prazo seja decadencial, seja prescricional", sendo certo que "o Ajuste Anual somente tem a função de apurar crédito ou débito em relação ao Fisco." (fls. e-STJ 75/76).

11. Vislumbra-se, portanto, peculiaridade no caso sub examine, uma vez que a declaração de rendimentos entregue no final de abril de 1997 versa sobre tributo que já deveria ter sido pago no ano-calendário anterior, inexistindo obrigação legal de declaração prévia a cada mês de recolhimento, consoante se depreende do seguinte excerto do acórdão regional: "Assim, conforme se extrai dos autos, a formalização dos créditos tributários em questão se deu com a entrega da Declaração de Rendimentos pelo contribuinte que, apesar de declarar os débitos, não procedeu ao devido recolhimento dos mesmos, com vencimentos ocorridos entre fevereiro/1996 a janeiro/1997 (fls. 37/44)."

12. Consequentemente, o prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial da exação declarada, in casu, iniciou-se na data da apresentação do aludido documento, vale dizer, em 30.04.1997, escoando-se em 30.04.2002, não se revelando prescritos os créditos tributários na época em que ajuizada a ação (05.03.2002).

13. Outrossim, o exercício do direito de ação pelo Fisco, por intermédio de ajuizamento da execução fiscal, conjura a alegação de inação do credor, revelando-se incoerente a interpretação segundo a qual o fluxo do prazo prescricional continua a escoar-se, desde a constituição definitiva do crédito tributário, até a data em que se der o despacho ordenador da citação do devedor (ou até a data em que se der a citação válida do devedor, consoante a anterior redação do inciso I, do parágrafo único, do artigo 174, do CTN).

14. O Codex Processual, no § 1º, do artigo 219, estabelece que a interrupção da prescrição, pela citação, retroage à data da propositura da ação, o que, na seara tributária, após as alterações promovidas pela Lei Complementar 118/2005, conduz ao entendimento de que o marco interruptivo atinente à prolação do despacho que ordena a citação do executado retroage à data do ajuizamento do feito executivo, a qual deve ser empreendida no prazo prescricional.

15. A doutrina abalizada é no sentido de que: "Para CÂMARA LEAL, como a prescrição decorre do não exercício do direito de ação, o exercício da ação impõe a interrupção do prazo de prescrição e faz que a ação perca a 'possibilidade de reviver', pois não há sentido a priori em fazer reviver algo que já foi vivido (exercício da ação) e encontra-se em seu pleno exercício (processo). Ou seja, o exercício do direito de ação faz cessar a prescrição. Aliás, esse é também o diretivo do Código de Processo Civil: 'Art. 219. A citação válida torna prevento o juízo, induz litispendência e faz litigiosa a coisa; e, ainda quando ordenada por juiz incompetente, constitui em mora o devedor e interrompe a prescrição. § 1º A interrupção da prescrição retroagirá à data da propositura da ação.' Se a interrupção retroage à data da propositura da ação, isso significa que é a propositura, e não a citação, que interrompe a prescrição. Nada mais coerente, posto que a propositura da ação representa a efetivação do direito de ação, cujo prazo prescricional perde sentido em razão do seu exercício, que será expressamente reconhecido pelo juiz no ato da citação. Nesse caso, o que ocorre é que o fator conduta, que é a omissão do direito de ação, é desqualificado pelo exercício da ação, fixando-se, assim, seu termo consumativo. Quando isso ocorre, o fator tempo torna-se irrelevante, deixando de haver um termo temporal da prescrição." (Eurico Marcos Diniz de Santi, in "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Ed. Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 232/233)

16. Destarte, a propositura da ação constitui o dies ad quem do prazo prescricional e, simultaneamente, o termo inicial para sua recontagem sujeita às causas interruptivas previstas no artigo 174, parágrafo único, do CTN.

17. Outrossim, é certo que "incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias subsequentes ao despacho que a ordenar, não ficando prejudicada pela demora imputável exclusivamente ao serviço judiciário" (artigo 219, § 2º, do CPC).

18. Consequentemente, tendo em vista que o exercício do direito de ação deu-se em 05.03.2002, antes de escoado o lapso quinquenal (30.04.2002), iniciado com a entrega da declaração de rendimentos (30.04.1997), não se revela prescrita a pretensão executiva fiscal, ainda que o despacho inicial e a citação do devedor tenham sobrevindo em junho de 2002.

19. Recurso especial provido, determinando-se o prosseguimento da execução fiscal. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp n. 1.120.295/SP, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 12/5/2010, DJe de 21/5/2010.) Grifou-se

Assentadas tais premissas, cumpre analisar o caso dos autos.

A execução fiscal de origem foi proposta para cobrança de débitos inscritos em dívida ativa sob os nºs 80 4 20 061109-07, 80 2 19 036672-62, 80 2 19 036670-09, 80 6 19 062570-80 e 80 6 20 130694-82, no valor de R$ 763.330,60 (atualizado em 25/06/2021).

As CDAs nºs 80 4 20 061109-07 e 80 6 20 130694-82 têm por objeto débitos de imposto de importação, multa de ofício e multa isolada, com vencimentos entre 17/06/2015 e 09/01/2020, constituídos por auto de infração, com notificação em 10/12/2019 (IDs 56269944 e 56269945 dos autos de origem).

Por seu turno, as CDAs nºs 80 2 19 036672-62, 80 2 19 036670-09 e 80 6 19 062570-80 têm por objeto débitos de IRPJ, CSLL e multa de mora, com vencimentos entre 20/01/2017 e 31/01/2017, constituídos por declaração entregue em 21/02/2017 (ID 283404288, fls. 3, 6 e 10).

Tendo em vista que os tributos foram notificados e declarados posteriormente ao vencimento, as datas de notificação e de entrega das declarações devem ser adotadas como termo a quo do prazo prescricional.

No caso vertente, a execução fiscal foi proposta em 28/06/2021 (ID 56269939), o despacho citatório foi proferido em 15/07/2021 (ID 57823579) e a citação da executada foi realizada em 10/09/2021 (ID 98535871), mediante comparecimento espontâneo, o que demonstra que transcorreu prazo inferior a cinco anos, não se verificando a prescrição dos créditos tributários.

Assim, tenho que deve ser mantida íntegra a decisão recorrida nesse ponto específico.

Em seguimento, quanto à cumulação de multa isolada e de multa de ofício, este Tribunal tem precedentes sobre a impossibilidade da concomitância em razão da dupla penalidade sobre uma mesma base de incidência. 

Nesse sentido:

TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL   –  AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL  –  MULTAS DE OFÍCIO E ISOLADA  –  CUMULAÇÃO  –  IMPOSSIBILIDADE – HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS  –  SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA   –   CONDENAÇÃO  DE AMBAS AS PARTES  –   MANUTENÇÃO DA CONDENAÇÃO DA UNIÃO 
1. O fundamento de fato e de direito contido na apelação da autora, para que seja afastada a multa isolada, lastreia-se na impossibilidade desta ser cumulada com a multa de 75%, uma vez que tal configura dupla penalidade para uma mesma base de incidência. Além disso, sustenta que ambas as penalidades são distintas e, consequentemente, excludentes, uma vez que a multa de 75% incide sobre todo o montante do imposto de renda não recolhido e a multa isolada recai sobre os pagamentos mensais do tributo, ou seja, pagamentos parciais.
2. A multa isolada é prevista no artigo 44, inciso II, da Lei nº 9.430/1996, sendo que no inciso I do mesmo artigo é prevista a multa de 75% sobre a totalidade do débito.
3. A questão da cumulação das multas do artigo 44 da Lei nº 7.713/1988 sempre se mostrou controversa, a fim de pacificar a questão o CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) editou a Sumula 105.
4. A Lei nº 11.488/2004 determinou a alteração da redação do artigo 44 da Lei 7.713/1988, assim o CARF passou aplicar a Súmula 105 apenas para fatos ocorridos até 2007, autorizando a cobrança da cumulação de multas a partir daquela data.
5. A Jurisprudência, no início um pouco divergente, acabou se posicionando no sentido da impossibilidade da concomitância. Precedentes AgRg no REsp 1576289/RS (STJ) e AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5020321-19.2018.4.03.0000 TRF3).
6. O CARF recentemente passou entender pela impossibilidade da cumulação da multa isolada e de ofício, em todos os casos, tal alteração ocorreu no julgamento do processo administrativo nº 10665.001731/2010-92, em 01/09/2020.
7. Frente a impossibilidade da cumulação das multas fica afastada a multa isolada aplicada a autora, ora apelante.
8. O apelo estatal deve ser examinado segundo as atuais regras do Código de Processo Civil sobre honorários advocatícios. Nesse passo, assinalo que a União não reconheceu o pedido, tendo contestado a ação, porém a Sentença o julgou parcialmente procedente, ou seja, a União decaiu.
9. Apesar da autora ter ocasionado a sua autuação (Auto de Infração nº 09200100/00475/10), uma vez que não apresentou as Declarações de Ajuste Anual do Imposto de Renda (DIRF) dos exercícios de 2006 a 2010, a sucumbência da União não foi mínima, tendo representado a exclusão de parte considerável do valor que lhe era exigido.
10. Frente ao julgamento favorável ao apelo da autora, realizado acima, a sucumbência da União foi maior, pois além da subtração no crédito tributário do valor do desconto simplificado, determinado pela Sentença, agora do valor será abatido o montante multa isolada.
11. A distribuição do pagamento de honorários por ambas as partes encontra fundamento no artigo 86 do Código de Processo Civil.
12. A Sentença, ora apelada foi proferida em 28/04/2021, ou seja, sob a égide do atual Código de Processo Civil.
13 Apelação da contribuinte provida e apelação da União não provida.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5002921-68.2017.4.03.6000, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 03/11/2022, DJEN DATA: 10/11/2022)                                     

Na mesma esteira, assim se posiciona o C. STJ:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022, AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E NÃO PROVIDO.
1. Deveras, não merece prosperar a preliminar alegada quanto à ofensa dos artigos 489 e 1.022, ambos, do CPC/2015. Impende registrar que inexiste no caso em testilha, a alegada violação aos artigos 489 e 1.022, inciso II do Código de Processo Civil, pois a prestação jurisdicional foi dada na medida da pretensão deduzida, segundo se depreende da análise do acórdão recorrido. A rigor, o Tribunal de origem apreciou fundamentadamente a controvérsia, não padecendo o julgado de erro, omissão, contradição ou obscuridade.
Destaco que julgamento diverso do pretendido, como neste caso, não implica ofensa aos dispositivos de lei invocados.
Com efeito, é firme a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que não há ofensa ao art. 1.022 do CPC/2015 quando o Tribunal de origem, aplicando o direito que entende cabível à hipótese soluciona integralmente a controvérsia submetida à sua apreciação; ainda que de forma diversa daquela pretendida pela parte.
2. No mérito, a Fazenda Nacional defende a higidez do lançamento fiscal que impingiu à contribuinte a cobrança cumulada de multa de ofício e multa isolada, estas, impingidas à parte recorrida nos autos do Processo Administrativo nº 12448.728422/2012-15. Afirma a procuradoria fazendária, que não há qualquer ilegalidade na aplicação das multas fiscais, ora isolada e ora de ofício, de modo sucessivo e cumulativo, porquanto decorreram de infrações tributárias distintas, cada uma delas ensejando uma correspondente sanção, conquanto a violação do artigo 12, inciso III, da Lei n.º 8.212/1991.
3. Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991.
4. O Tribunal de origem ao examinar a legalidade da concomitância das multas fiscais, concluiu que a exigência isolada da multa deve ser absorvida pela multa de ofício, não devendo prosperar a cumulação pretendida pelo órgão fazendário (fls. 391, e-STJ).
5. Nesse sentido, no caso em apreço, me valho da linha argumentativa a muito difundida nessa Corte, segundo a qual preleciona pela aplicação do princípio da consunção ao exigir o cumprimento de medidas sancionatórias. A rigor, o princípio da consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
Precedentes no mesmo sentido.
6. Logo, o princípio da consunção ou da absorção é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de dependência entre elas, hipótese em que a infração mais grave absorve as de menor gravidade, como no caso em apreço. Assim, em casos como o ora analisado, deve-se imperar a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo, em detrimento da multa prevista no artigo 12, inciso III, da Lei 8.218/1991.
7. Recurso Especial conhecido e não provido.
(REsp n. 2.104.963/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 5/12/2023, DJe de 19/12/2023.)

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de 50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes: AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.
(REsp n. 1.708.819/RS, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 16/11/2023.)

Assim, tem-se por indevida a imposição de multas a partir da mesma base de incidência, com fundamento na  Lei nº 9.430/96 (artigo 44, incisos I e II), uma vez que ordenamento jurídico veda a dupla penalidade por configurar bis in idem.

No caso trazido nos autos, contudo, a multa isolada, de natureza punitiva, tem por origem o descumprimento de obrigação acessória, não possuindo vínculo com o fato gerador da multa de ofício, aplicada em razão do inadimplemento do imposto de importação.  

Pela leitura do documento do ID 56269945 dos autos de origem, anoto que a multa isolada foi aplicada em razão, dentre outros, do descumprimento da obrigação acessória de prestar informações adequadas para o controle aduaneiro.  

Nesses termos, conforme o Decreto nº 6.759/09:

Art. 711.  Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria:

(...)

III - quando o importador ou beneficiário de regime aduaneiro omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial necessária à determinação do procedimento de controle aduaneiro apropriado. 

Em contrapartida, a multa de oficio foi imposta pela administração tributária em razão do inadimplemento do tributo, com fundamento jurídico completamente distinto.  

Veja-se que o documento do ID 56269944, fl. 29, dos autos de origem, traz como fundamento do débito a Lei nº 9.430/96, artigo 44, inciso I, com a seguinte redação:

Art. 44.  Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:

(...)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;      

Nessa senda, tendo em conta que a multa isolada foi aplicada pelo descumprimento de dever instrumental (prestação de informações) e a multa de ofício foi imposta em face do inadimplemento do débito principal (imposto de importação), afastando-se no fundamento jurídico e no fato gerador, pontuo que o caso em questão não se identifica com as demandas que deram origem aos precedentes colacionados, havendo a distinção dos casos, motivo pelo qual entendo que inexiste óbice para a coexistência de ambas as exações.

Nesse sentido, vejam-se os seguintes precedentes dos Tribunais Regionais Federais (destacamos):

TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO COMUM. MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. CUMULAÇÃO. LEGALIDADE

. 1. Não há ilegalidade na aplicação da multa de ofício e da multa isolada (por descumprimento de obrigação acessória), porquanto decorrem de situações jurídicas diversas. 2. No caso em tela, a multa de ofício imposta está relacionada com a omissão de declaração de rendimentos de atividade rural referente aos exercícios 2014, 2015 e 2016 (anos-calendários de 2013 a 2015). Por outro lado, a multa isolada, está relacionada com a omissão nas DAA's do IRPF, exercícios de 2014 a 2017, de rendimentos pagos a terceiros a título de arrendamento de imóveis rurais.

(TRF4, AC 5002060-31.2019.4.04.7117, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 17/10/2023) 

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. HIPÓTESES DE CABIMENTO. OMISSÃO. OCORRÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS.

I - Os embargos de declaração são cabíveis para corrigir eventual erro material, contradição, obscuridade ou omissão do acórdão (artigo 1022 do Código de Processo Civil).

II - No caso concreto, a parte embargante sustenta a ocorrência de erro material, obscuridade e omissão. Alega, em síntese, a ocorrência da decadência dos débitos referentes ao período de dezembro/2001 a agosto/2002; a ausência de preclusão das matérias tratadas na presente ação declaratória, referente às NFLDs 37.108.912-3 e 37.108.913-1; e a omissão quanto "a documentação que comprova a existência de pagamento parcial das obrigações e, portanto, aplicação do art. 150, §4º do CTN, confirmando a ocorrência de decadência do crédito fazendário; a avaliação da documentação juntada, no que se refere aos pagamentos a título de 'prêmio de férias' e 'prêmio de produtividade'; os argumentos trazidos pela empresa para demonstrar a não-incidência das contribuições previdenciárias sobre o 'salário formação profissional', que sequer é citado no acórdão; a alegação de que o contribuinte está sendo penalizado excessivamente com a cumulação de multas decorrentes de mesmo fato gerador, trazendo caráter confiscatório à cobrança discutida nestes autos".

III - O STJ deu parcial provimento ao Recurso Especial interposto pelo ora embargante, para determinar o rejulgamento dos embargos de declaração, nos seguintes termos, in verbis: "Não obstante, o recurso deve ser provido, pois se verifica violação do art. 1.022 do CPC/2015. Vejamos. Tratando-se de multa por descumprimento de obrigação acessória, o prazo decadencial está vinculado ao prazo para a constituição do crédito tributário, conforme a regra do art. 150 e 173 do CTN, a depender do caso concreto. Nessa linha, se não for cumprida a obrigação acessória e o tributo não for recolhido, deve-se observar a regra do inciso I do art. 173 do CTN, mas, se cumprida em parte, o prazo do § 4º do art. 150 do CTN (vide tese firmada pela Primeira Seção, no julgamento do REsp 973.733/SC). (...) Nesse contexto, deveria o órgão julgado a quo ter enfrentado, expressamente, a alegação da sociedade empresária, pela existência de prova do pagamento a menor do tributo, pois relevante à correta solução da controvérsia atinente à decadência. E não só, pois também se nota a inexistência de pronunciamento do órgão julgador a respeito da desproporcionalidade da cumulação das multas de ofício e da multa isolada e a respeito da natureza do “Projeto de Formação Profissional”, bem como a respeito da tese do caráter confiscatório das multas; questões relevantes à completa solução da lide e que foram ignoradas, mesmo após a oposição dos embargos de declaração."

IV - Da decadência. Sobre o tema, verifica-se que a Constituição Federal de 1988 conferiu natureza tributária às contribuições à Seguridade Social, de modo que os fatos geradores ocorridos após 01/03/1989 (ADCT, art. 34) passaram a observar os prazos de decadência e prescrição previstos nos artigos 173 e 174, do CTN. O artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional, por sua vez, prevê o lapso decadencial de 05 (cinco) anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, in verbis: "Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;" Ademais, cumpre ressaltar que o artigo 45, da Lei nº 8.212/91 foi declarado inconstitucional pelo Colendo Supremo Tribunal Federal, conforme se infere do Enunciado da Súmula Vinculante n º 8, in verbis: "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário".

V - Outrossim, já decidiu o C. STJ, sob a sistemática dos recursos repetitivos, no sentido de que "O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito" (STJ, REsp 973733/SC, Primeira Seção, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJe 18/09/2009).

VI - No caso concreto, alega a parte autora a aplicação do artigo 150, § 4º, do CTN em detrimento do artigo 173, I , do CTN, tendo em vista o recolhimento parcial no período. Contudo, não assiste razão à parte autora. Com efeito, em que pese tenha havido a apresentação de GFIP e pagamento de débitos em GPS no período em questão, os autos de infração acostados aos autos referem-se aos fatos geradores não informados em GFIP no mesmo período, de modo que o lançamento do crédito se deu através de autos de infração, não se tratando, pois, de mero recolhimento a menor, mas de ausência de declaração dos fatos geradores e de antecipação de pagamento pelo contribuinte, afastando-se, assim, o quanto disposto no artigo 150, § 4º, do CTN, por força do posicionamento adotado pelo STJ no REsp 973733/SC, ressaltando-se, inclusive, que os créditos em cobro se referem a multa por descumprimento de obrigação acessória. Sendo assim, não se verifica a alegada decadência no período de dezembro de 2001 a agosto de 2002.

VI - Do "Projeto de Formação Profissional". Sobre a verba em questão, a parte autora argumenta que: "58. Por fim, as NFLD's combatidas intentam cobrar multas por infrações referentes à ausência de declaração das contribuições previdenciárias supostamente devidas pelo pagamento, a colaboradores da própria empresa, de valores devidos pela prestação de serviços no âmbito do intitulado "Projeto de Formação Profissional". 59. Ocorre que, não obstante referidos pagamentos tenham sido feitos a colaboradores da empresa, o trabalho desempenhado no bojo do indigitado projeto não guardava qualquer relação com o labor ordinário que desempenhavam na empresa, de modo que a contratação para esses serviços específicos era feita por meio de pacto apartado, fora da relação empregatícia. 60. Destaque-se, a contratação desses profissionais para a realização desse trabalho pontual deu-se tão somente pela facilidade proporcionada pelo vinculo prévio que os referidos colaboradores já tinham com a empresa, sendo certo que esse fato não pode importar na caracterização de vinculo empregatício quanto aos serviços de treinamento. 61. Vale dizer, fossem essas pessoas trabalhadores sem qualquer relação prévia com a empresa e não haveria dúvidas sobre a natureza autônoma do serviço. No entanto, é certo que a correta visualização da relação de trabalho em apreço deverá ser a de trabalhador autônomo, hipótese em que os recolhimentos realizados pela Autora foram suficientes para extinguir o crédito tributário constituído. 62. Nesse contexto, vinculados a referidas verbas." A argumentação da requerente, contudo, não prospera, haja vista que, independentemente do enquadramento destes pagamentos como remuneração em decorrência de vínculo empregatício ou prestação de serviço como autônomo, tais valores devem ser declarados em GFIP, o que não ocorreu no caso em apreço, justificando, assim, a multa aplicada por descumprimento de obrigação acessória. Por outro lado, quanto à caracterização como vínculo empregatício pela autoridade fiscal, verifica-se que a parte autora não apresentou qualquer elemento probatório em sentido contrário, ressaltando-se que a CDA se reveste da presunção de veracidade, concorrendo ao contribuinte o ônus probatório para a sua desconstituição.

VII - Da cumulação das multas de ofício e isolada. Sobre o tema, alega a parte autora, in verbis: "65. Como se vê, tanto a multa de ofício como também a multa isolada foram cobradas em razão do mesmo fato, qual seja, o não recolhimento das Contribuições Previdenciárias pela Autora, que procedeu dessa forma por julgar que não haveria incidência dos gravames sobre todas as verbas discutidas na presente demanda, tendo em vista que não integram o salário de contribuição. 66. No que tange à exigência concomitante da multa de ofício e multa relativamente aos créditos tributários de contribuições previdenciárias, cumpre anotar o seu descabimento, em virtude da impossibilidade de cumulação das referidas penalidades, sob pena de sujeitar o contribuinte a um verdadeiro bis in idem."

VIII - Outrossim, nos termos da decisão administrativa do CARF, os autos de infração em discussão foram lavrados com fundamento na inobservância da obrigação tributária acessória prevista na Lei n.º 8.212/91, no artigo 32, inciso IV e § 5º, acrescentados pela Lei n.º 9.528/97 c.c. o artigo 225, inciso IV e § 4º, do Decreto n.º 3.048/99, que consiste em a empresa apresentar a GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. 

IX - Neste contexto, não prospera a alegação da parte autora, porquanto a multa moratória e a multa isolada não se referem ao mesmo fato gerador. Com efeito, a multa moratória decorre do inadimplemento da obrigação principal no prazo estipulado e seu valor é fixado por lei. A multa isolada, ora impugnada, tem por fato gerador o descumprimento de obrigação acessória, no caso, a ausência de informações na GFIP quanto aos fatos geradores supratranscritos, cujos critérios de fixação são expressamente previstos em lei. Neste sentido, inclusive, registre-se que o CTN faz expressa distinção entre a obrigação principal e a obrigação acessória, bem como prevê que a inobservância de obrigação acessória converte-se em penalidade pecuniária (art. 113, § 3º, do CTN). Desta feita, não há se falar em bis in idem, salientando-se, no mais, que a cobrança cumulativa destes consectários tem autorização no artigo 2º, § 2º, da Lei 6830/80.

X - Embargos de declaração acolhidos.

(TRF3 - ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA / SP 0019708-93.2013.4.03.6100, Relator(a) Desembargador Federal VALDECI DOS SANTOS, Órgão Julgador 1ª Turma, Data do Julgamento 10/03/2022, Data da Publicação/Fonte Intimação via sistema DATA: 15/03/2022).

Assim, concluo que deve deve ser mantida íntegra a decisão recorrida nesse ponto. 

Por fim, quanto ao pedido de exclusão do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, anoto que a questão não foi apreciada na decisão de origem em razão da inadequação da via eleita, que expressamente indicou que "outras matérias devem ser deduzidas em ação de embargos do devedor, sob pena de violação à legislação processual", o que deve ser mantido nessa instância recursal.

Isso porque a exceção de pré-executividade, construção doutrinária com respaldo jurisprudencial, é uma forma de defesa do devedor no âmbito do processo de execução, independentemente de qualquer garantia do Juízo e pode ser utilizada desde que o direito do devedor seja aferível de plano, mediante exame das provas produzidas desde logo.

Trata-se, portanto, de instrumento processual incompatível com a dilação probatória, assim como evidencia a Súmula nº 393 do Superior Tribunal de Justiça, cuja redação foi vazada nos seguintes termos:

"A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória."

Pode-se observar, portanto, que não basta que a controvérsia verse sobre matéria de ordem pública, sendo necessário também que a questão não demande instrução probatória.

Desse modo, para que seja acolhida pelo Juízo, exige-se a apresentação de prova pré-constituída pela parte (requisito formal), aliada à natureza de ordem pública da matéria arguida (requisito material).

No caso dos autos, todavia, considerando que as CDA’s apenas indicam os valores globais devidos pela pessoa jurídica, a alegação de que houve indevida inclusão do ICMS na base de cálculo dos tributos em cobro demandaria dilação probatória, mediante  apresentação dos respectivos expedientes contábeis, com a demonstração de quais receitas foram efetivamente utilizadas pelo contribuinte na apuração da base de cálculo dos tributos em discussão.

Seguem precedentes desta Corte:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. ALEGAÇÃO DE EXCESSO DE EXECUÇÃO. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA.
1. Admitida em nosso direito por construção doutrinária e jurisprudencial, a exceção de pré-executividade é uma forma de defesa do devedor no âmbito do processo de execução, independentemente de qualquer garantia do Juízo.
2. Admite-se, em sede de exceção de pré-executividade, o exame de questões envolvendo os pressupostos processuais e as condições da ação, assim como as causas modificativas, extintivas ou impeditivas do direito do exequente, desde que comprovadas de plano, mediante prova pré-constituída.
3. A questão pertinente ao cabimento da exceção de pré-executividade encontra-se sumulada pelo E. Superior Tribunal de Justiça: A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória. (Súmula 393/STJ).
4. No caso vertente, malgrado a existência de tese jurídica favorável aos contribuintes (Tema 69-RG), em se tratando de execução fiscal, é imprescindível que o executado ao arguir a nulidade do título executivo que pretende ver reconhecida, traga, de plano, comprovação suficiente, de forma a possibilitar sua análise, inexistindo oportunidade para dilação probatória, o que não ocorreu no caso concreto, evidenciando a inadequação da  exceção de pré-executividade. 
5. Aplicada a tese firmada pelo STF no RE 574.706, serão necessários documentos aptos a demonstrar quais receitas compuseram a dívida/base de cálculo das exações para, só então, realizar-se a devida adequação/recálculo, procedimento vedado na via estreita da exceção de pré-executividade. Precedentes desta e. Terceira Turma.
6.  Agravo de instrumento desprovido.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5029581-47.2023.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 26/01/2024, DJEN DATA: 14/02/2024) Grifou-se

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS/CLSS E IRPJ. DESBLOQUEIO DE VALORES. PARCELAMENTO POSTERIOR. TEMA 1012 DO STJ.
1. A denominada "Exceção de Pré-Executividade" admite a defesa do executado sem a garantia do juízo somente nas hipóteses excepcionais de ilegitimidade de parte ou pagamento documentalmente comprovados, cancelamento de débito, anistia, remissão e outras situações reconhecíveis de plano, ou seja, a sua admissibilidade deve basear-se em prova inequívoca não sendo cabível nos casos em que há necessidade de produção de provas ou mesmo quando o magistrado entender ser pertinente ouvir a parte contrária para o seu convencimento.
2. A fim de pacificar o entendimento, destaco, ainda, que o C. Superior Tribunal de Justiça tratou do tema por meio da edição da Súmula n° 393: "A exceção de pré- executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória."
3. A apuração de inclusão de ICMS na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS relativamente aos períodos exigidos demanda dilação probatória inadmissível por meio da Exceção de Pré-Executividade, pois não se mostra passível de imediato conhecimento, diversamente do alegado pela agravante.
4. Observa-se que o bloqueio foi determinado em 10/6/2022 e o parcelamento da dívida somente ocorreu em 22/08/2022. A Primeira Seção do C. Superior Tribunal de Justiça, em 08/06/2022, ao julgar o Tema 1012, fixou a seguinte tese: "O bloqueio de ativos financeiros do executado via sistema BACENJUD, em caso de concessão de parcelamento fiscal, seguirá a seguinte orientação: (i) será levantado o bloqueio se a concessão é anterior à constrição; e (ii) fica mantido o bloqueio se a concessão ocorre em momento posterior à constrição, ressalvada, nessa hipótese, a possibilidade excepcional de substituição da penhora online por fiança bancária ou seguro garantia, diante das peculiaridades do caso concreto, mediante comprovação irrefutável, a cargo do executado, da necessidade de aplicação do princípio da menor onerosidade."
5. Considerando que a adesão ao parcelamento foi posterior ao bloqueio de ativos financeiros, não há que se falar em liberação do valor bloqueado.
6. Agravo de instrumento desprovido.
 
(TRF 3ª Região, 4ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5025620-35.2022.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 20/02/2024, DJEN DATA: 08/03/2024) Grifou-se
                                        

Ante o exposto, nego provimento ao agravo de instrumento.

É o voto.