V O T O

A empresa apelante tem como objeto, dentre outros (conforme Contrato Social – doc. ID 40271853):

“Artigo 3º - A Companhia tem por objeto:

(...)

g. a fabricação, o transporte, o armazenamento, a distribuição, a importação e a comercialização de produtos de higiene pessoal, toucador, cosméticos e perfumes;

(...)”

Defende a embargante/apelante, em síntese:

“(...)

2. Na consecução de suas atividades, a Embargante adquire produtos cosméticos, de perfumaria e de higiene pessoal, constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), os quais, posteriormente, são revendidos para terceiros sem que haja qualquer nova operação de industrialização, não estando, portanto, sujeita ao IPI, nos termos do artigo 153, inciso IV, da Constituição, do artigo 46, caput, parágrafo único e inciso II, e do artigo 51, caput, inciso II, ambos do CTN, dos artigos 2º, 3º e 4º da Lei nº 4.502/1964, do artigo 1º, § 2º, do Decreto nº 70.162/1972 e do artigo 7º da Lei nº 7.798/1989.

3. Ocorre que o Poder Executivo, com supedâneo no artigo 8º da Lei nº 7.798/1989, publicou no dia 29/01/2015 o Decreto nº 8.393/2015 (Doc. 2) que, a partir de 01/05/2015, passou a equiparar estabelecimentos atacadistas, como a Embargante, a estabelecimentos industriais, para efeitos de incidência do IPI incidente sobre produtos cosméticos (perfumes, batons, esmaltes, cremes e outros produtos do setor).

4. Entretanto, a Lei nº 7.798/1989, em seu artigo 7º, permite a equiparação a estabelecimento industrial, para fins de incidência do IPI, somente nas seguintes hipóteses: Quando o estabelecimento comercializa os produtos relacionados no Anexo III da referida Lei, desde que obrigatoriamente adquiridos de (i) estabelecimentos industriais; (ii) estabelecimentos importadores desse produto; (iii) estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiros, mediante a remessa, por eles efetuadas, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos; ou (iv) estabelecimentos comerciais de produtos do capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda.

5. No caso em exame, deve ser afastada, para fins de incidência do IPI, a equiparação de estabelecimentos atacadistas a industriais levada a efeito pelo Decreto nº 8.393/2015, pois referida exigência é inválida, uma vez que a Embargante não se enquadra em nenhuma das situações passiveis de equiparação prevista no artigo 7º da Lei nº 7.798/1989.

6. Diante da patente ilegitimidade da referida cobrança, a Embargante impetrou o Mandado de Segurança nº 0015518-16.2015.4.01.3500 (Doc. 3) para assegurar o seu direito líquido e certo de não se se sujeitar ao recolhimento de IPI previsto no Decreto nº 8.393/2015.

7. Neste seguir, o MM. Juízo da 2ª Vara Federal da Seção Judiciária do Estado de Goiás concedeu a liminar e, posteriormente, a segurança para afastar a exigência do IPI na forma do Decreto nº 8.393/2015, diante da contrariedade ao princípio da legalidade (Doc. 4).

8. Com base na decisão proferida no referido mandamus, a Embargante passou a declarar em DCTF os débitos de IPI exigidos na forma do Decreto nº 8.393/2015 com a exigibilidade suspensa.

9. Ocorre que, passados vários anos desde que a Embargante adotava tal procedimento, a Receita Federal do Brasil entendeu que as decisões proferidas no Mandado de Segurança nº 0015518-16.2015.4.01.3500 se restringiriam apenas ao estabelecimento filial localizado no Estado de Goiás (CPNJ nº 02.932.074/0042-60), não sendo estendidas para os demais estabelecimentos da Embargante, inclusive o estabelecimento autor da presente demanda (CNPJ nº 02.932.074/0028-01).

10. Com efeito, a Receita Federal do Brasil notificou a Embargante, por meio do seu estabelecimento filial localizado no Município de Cajamar/SP (CNPJ nº 02.932.074/0028-01) para pagamento dos débitos de IPI objetos do Processo Administrativo nº 15922-720.343/2017-16, relativos ao período de 07/2015 a 01/2017 (Doc. 5). Posteriormente, os referidos débitos foram inscritos em Dívida Ativa sob o nº 80.3.18.001586-48 (Doc. 6).

11. Após a referida notificação, o crédito passou a constar como óbice à expedição da certidão de regularidade fiscal da Embargante, o que ensejou o ajuizamento da Ação Ordinária de Garantia nº 5003252-20.2018.4.03.6128 (Doc. 7), com pedido de tutela de urgência, para garantir o crédito tributário, mediante o oferecimento de Seguro Garantia, a fim de que este não seja óbice à emissão da certidão de regularidade fiscal da Executada, nos termos do artigo 206 do CTN.

12. Diante da idoneidade e suficiência da garantia ofertada, este MM. Juízo houve por bem deferir a tutela pleiteada, para determinar que “a União emita Certidão Positiva com efeitos de Negativa em favor da parte autora, no prazo de 5 (cinco) dias, acaso não existam outros débitos (matriz e filiais)” (Doc. 8).

13. Naqueles autos, a União expressamente aceitou a garantia ofertada pela ora Embargante, tendo em vista que esta foi emitida em conformidade com a Portaria PGFN nº 164/2014 (Doc. 9).

14. Posteriormente, a União Federal ajuizou a Execução Fiscal ora embargada (Doc. 10) visando a cobrança dos débitos de IPI objeto do Processo Administrativo nº 15922-720.343/2017-16 e inscritos em dívida ativa sob o nº 80.3.18.001586-48, relativos ao período de 07/2015 a 01/2017, oportunidade em que apresentou a apólice de seguro oferecida pela Embargante como garantia aos referidos débitos nos autos da Ação Ordinária nº 5003252-20.2018.4.03.6128 (v. Doc. 7), o que foi, inclusive, reconhecido por este MM. Juízo ao aceitar a garantia.

15. Assim, diante da garantia do juízo executivo, a Embargante apresenta os presentes Embargos, a fim de extinguir a Execução Fiscal embargada, tendo em vista a ilegitimidade dos débitos executados, uma vez que (i) a Embargante não realiza qualquer operação de industrialização quando da revenda, no mercado interno, da mercadoria adquirida da indústria; (ii) o legislador não pode delegar ao Poder Executivo a alteração do critério pessoal do IPI (sujeito passivo), por violação ao princípio da legalidade tributária (artigo 150, IV, da CF/88) e à necessária veiculação por lei complementar (artigo 146, III, “a”, da CF/88); e (iii) a Embargante não pode ser obrigada a recolher o imposto, uma vez que o imposto já foi recolhido, na única ocasião possível, pelo estabelecimento industrial fabricante do produto em território nacional, fato que obedece o quanto estipulado pelo artigo 4º da Lei nº 7.798/1989.

(...)”

Dispõem os dispositivos citados:

Art. 153, IV, da Constituição Federal:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

IV - produtos industrializados; “

Artigos 46 e 51 do Código Tributário Nacional:

“Art. 46. O impôsto, de competência da União, sôbre produtos industrializados tem como fato gerador:

        I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

        II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51;

        III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

        Parágrafo único. Para os efeitos deste impôsto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

(...)

Art. 51. Contribuinte do impôsto é:

        I - o importador ou quem a lei a êle equiparar;

        II - o industrial ou quem a lei a êle equiparar;

        III - o comerciante de produtos sujeitos ao impôsto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

        IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

        Parágrafo único. Para os efeitos dêste impôsto, considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.”

Artigos 1º, 2º, 3º e 4º da Lei nº 4.502/1964:

“Art . 1º O Impôsto de Consumo incide sôbre os produtos industrializados compreendidos na Tabela anexa.            (Vide Decreto-Lei nº 34, de 1966)

Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto:

        I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;

        II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor.

             § 1º Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial.

             § 2º O impôsto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

§ 3o Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação.            (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29 12 2003)

Art . 3º Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar produtos sujeitos ao impôsto.

        Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo:

        I - o consêrto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;

        Il - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;

        III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica.           (Incluído pelo Decreto-Lei nº 1.199, de 1971)

        IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas.             (Incluído pela Lei nº 9.493, de 1997)

Art . 4º Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei:

        I - os importadores e os arrematantes de produtos de procedência estrangeira;

        II - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte;          (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)

         III - os que enviarem a estabelecimento de terceiro, matéria-prima, produto intermediário, embalagens e recipientes para acondicionamento, moldes, matrizes ou modelos destinados à industrialização de produtos de seu comércio.                (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966)

        IV - os que efetuem vendas por atacado de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, equipamentos e outros bens de produção.             (Incluído pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966)

§ 1º O regulamento conceituará para efeitos fiscais, operações de venda e bens compreendidos no inciso IV dêste artigo.             (Incluído pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966)

            § 2º Excluem-se do disposto no inciso II os estabelecimentos que operem exclusivamente na venda a varejo.              (Renumerado do parágrafo único pelo Decreto-Lei nº 34, de 1966)”

Artigo 1º, § 2º, do Decreto nº 70.162/1972 (Revogado pelo Decreto nº 83.263, de 1979):

“Art. 1º O imposto incide sobre os produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela anexa a este Regulamento.

§ 1º Produto industrializado, para efeito deste artigo, é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como de industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.

§ 2º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I - A que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação) ;

Il - A que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento) ;

III - A que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem) ;

IV - A que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou recondicionamento) ;

V - A que, exercida sobre produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento) observadas as disposições dos artigos 209 a 212.”

Artigo 4º, 7º e 8º da Lei nº 7.798/1989 (altera a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e dá outras providências):

“Art. 4º  Os produtos sujeitos aos regimes de que trata esta Lei pagarão o imposto uma única vez, ressalvado o disposto no § 1o:       (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)      (Vide Lei nº 13.241, de 2015)

a) os nacionais, na saída do estabelecimento industrial ou do estabelecimento equiparado a industrial;

b) os estrangeiros, por ocasião do desembaraço aduaneiro.

§ 1º  Quando a industrialização se der por encomenda, o imposto será devido na saída do produto:       (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

I - do estabelecimento que o industrializar; e       (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

II - do estabelecimento encomendante, se industrial ou equiparado a industrial, que poderá creditar-se do imposto cobrado conforme o inciso I.        (Incluído pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

(...)

Art. 7º. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos atacadistas que adquirirem os produtos relacionados no Anexo III, de estabelecimentos industriais ou dos seguintes estabelecimentos equiparados a industrial:

I - estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira;

II - filiais e demais estabelecimentos que exerçam o comércio de produtos importados ou industrializados por outro estabelecimento da mesma firma;

III - estabelecimentos comerciais de produtos cuja industrialização haja sido realizada por outro estabelecimento da mesma firma ou de terceiros, mediante a remessa, por eles efetuadas, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos; e

IV - estabelecimentos comerciais de produtos do capítulo 22 da TIPI, cuja industrialização tenha sido encomendada a estabelecimento industrial, sob marca ou nome de fantasia de propriedade do encomendante, de terceiro ou do próprio executor da encomenda.

§ 1º. O disposto neste artigo aplica-se nas hipóteses em que adquirente e remetente sejam empresas interdependentes, controladoras, controladas ou coligadas (Lei nº 6.404, art. 243, §§ 1º e 2º) ou interligadas (Decreto-Lei nº. 1.950, art. 10, § 2º).

§ 2º. O regime previsto neste artigo será aplicado a partir de 1º. de julho de 1989.

Art. 8º. Para fins do disposto no artigo anterior, fica o Poder Executivo autorizado a excluir produto ou grupo de produtos cuja permanência se torne irrelevante para arrecadação do imposto, ou a incluir outros cuja alíquota seja igual ou superior a quinze por cento.”

Decreto Nº 8.393/2015:

“Art. 1º Ficam incluídos no Anexo III à Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989 , os produtos constantes do Anexo a este Decreto , de acordo com a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011 .”

Proferida sentença nos seguintes termos, em síntese:

“De partida, oportuno sublinhar que a parte autora, observadas variações argumentativas, reproduz nestes embargos o mesmo conjunto de teses já repelidos nos autos do mandado de segurança n.º 5002377-50.2018.403.6128, ambos, inclusive, voltados contra o mesmo procedimento administrativo de n.º 15922.720.343/2017-16, com a diferença que, agora, os créditos objeto daquele procedimento resultaram na inscrição em dívida ativa n.º 80.3.18.001586-48.

Não se nega que, nos autos do referido mandamus, posteriormente à interposição de recurso de apelação, houve homologação do pedido de desistência apresentado. No entanto, a despeito de a jurisprudência albergar tal forma de agir, é de se questionar se tal conduta não implicaria tão somente na desistência quanto à pretensão de afastar determinado ato reputado coator ou se também englobaria teses jurídicas rechaçadas no mérito. Com efeito, naqueles autos, a sentença foi denegada após o afastamento das teses jurídicas ali encetadas, sendo questionável, em meu sentir, a possibilidade de sua rediscussão.

No entanto, deixando de lado tais questionamentos, avanço ao mérito dos presentes embargos, que devem ser julgados improcedentes.

Conforme relatado, uma das teses encetadas pela parte impetrante diz sobre a necessidade de que, mesmo na hipótese de sujeição passiva por equiparação, deve o legislador observar algum liame com o aspecto material da hipótese de incidência, o que, in casu, não teria havido.

Ocorre que, em realidade, entrevê-se a tal relação de influência entre as atividades sociais desempenhadas pela parte impetrante e o processo de industrialização, notadamente no contexto da existência de interdependência e/ou coligação entre o estabelecimento encomendate e fabril.

De fato, em casos tais, constata-se que a atividade desempenhada pelo estabelecimento encomendante acaba por orientar e dirigir a própria produção industrial, exsurgindo daí a clara relação de influência no processo de industrialização, a legitimar, do ponto de vista ontológico, a equiparação operada pela lei.

Levando-se em conta tal constatação, conclui-se igualmente pela improcedência da tese relativa à ilegalidade e inconstitucionalidade do Decreto n.º 8.393/2015, uma vez que - nos limites da competência delegada ao Poder Executivo – tal decreto manteve-se fiel à estruturação legal existente, não havendo falar em criação transvestida de sujeito passivo ou fato gerador do IPI.

Nessa esteira, igualmente não há como se albergar a tese da violação da reserva de lei complementar estabelecida pelo artigo 146, III, “a”, da Constituição Federal, uma vez que, havendo a correlação acima delineada, foi o próprio Código Tributário Nacional que - recepcionado como lei complementar que foi – autorizou que a lei equiparasse determinados sujeitos ao industrial, para fins de incidência do IPI, desde que não se desbordasse da base econômica ínsita ao processo industrial, o que não ocorreu.

Em outras palavras, não houve delegação ao Poder Executiva da competência para criar ou extinguir IPI, o que, de fato, encontraria óbice constitucional, mas, isto sim, e de maneira consentânea com a própria finalidade da referida exação, autorização para manejo dos produtos constantes do anexo, desde que respeitados os ditames legais e constitucionais, o que ocorreu na hipótese do Decreto n.º 8.393/2015.

Tudo somado, verifica-se que inexiste qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade na previsão contida no Decreto n.º 8.393/2015, na medida em que, havendo relação de influência entre a atividade social da parte impetrante e o processo de industrialização dos bens incluídos no anexo III da lei n.º 7.798/89, a técnica de sujeição passiva por equiparação encontra guarida no conjunto legal e constitucional acima delineado.

Nesse sentido, transcrevo ementa de julgados de três Turmas do TRF/3 (julgados recentes):

“PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IPI. TRIBUTAÇÃO DAS REVENDAS DO PRODUTO NO MERCADO INTERNO. APELAÇÃO NÃO PROVIDA. I - Conforme a juntada dos documentos, verifica-se que o impetrante é pessoa jurídica cujo objeto social consiste em, primordialmente, adquirir produtos no mercado nacional, em especial cosméticos e medicamentos para revenda. Assim, em tese, estaria sujeita à tributação oriunda da regulamentação introduzida pelo aludido Decreto, por força do que preceitua o art. 7º, §1º, da Lei nº 7.798/89. A inclusão de produtos industrializados no Anexo III da Lei n° 7.798/1989 não traz uma tributação desorientada, sem detalhamentos legais. II - O Código Tributário Nacional prevê, no âmbito do IPI, sujeição passiva por equiparação (artigo 51, II). As leis instituidoras do imposto a regulamentaram, igualando a industrial os agentes que, embora não pratiquem diretamente a industrialização, exerçam influência no processo, como os estabelecimentos encomendantes, interdependentes e coligados (artigo 42 da Lei n° 4.502/1964 e artigo 7°, §1°, da Lei n° 7.798/1989). PGH Laboratórios do Brasil Ltda. confessou que as mercadorias revendidas são industrializadas por fornecedores de que é interdependente, o que revela interferência na transformação de bens de produção e na consumação da hipótese de incidência do IPI, segundo os parâmetros de norma constitucional. III - Nessas condições, a tributação a que se submete a impetrante seguiu rigorosamente a modelagem de contribuinte fixada por lei complementar e lei ordinária. IV - O Decreto n° 8.393/2015 não inovou na matéria; adotou simplesmente estruturação legal existente, promovendo enquadramento fiscal de produtos justificado em nível constitucional. Se o Poder Executivo pode alterar as alíquotas do IPI em atenção à essencialidade do bem e a outros objetivos de ordem econômica (artigo 153, §1°, da CF), por que não teria atribuição similar na mudança de classificação fiscal, da qual resulta geralmente a fixação de percentual positivo ou negativo de tributação? A ocorrência de dupla oneração em relação ao ICMS não representa anomalia. Nada impede que a CF, na delimitação da competência tributária, pratique sobreposições; a vedação, na verdade, é dirigida especificamente ao legislador ordinário, na instituição de impostos inominados (artigo 154, I). V- O Código Tributário Nacional, recepcionado que foi como Lei Complementar, estipula no seu artigo 46 e incisos que o fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira (inciso I), a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51 (inciso II) e a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão(inciso III). O seu parágrafo único esclarece que, para efeitos do IPI, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. VI - Saliente-se, também, que ao contrário do que afirma a apelante, o artigo 8º da Lei nº 7.798/89 não delega ao Poder Executivo a competência para criar ou extinguir IPI, nem tampouco para criar hipótese de incidência de IPI. Na realidade, o artigo 8º, da Lei nº 7.798/89 apenas autoriza que o Poder Executivo identifique os segmentos industriais, inserindo de acordo com as condições e limites previstos em lei, os produtos por eles fabricados na listagem do anexo III da Lei nº 7.798/89, e por consequência, no âmbito de aplicação do artigo 7º, da Lei nº 7.798/89. VII - Insta frisar que, posteriormente, foi editado o Decreto nº 8.939/15, ora questionado, que incluiu produtos no Anexo III à Lei nº 7.798/89, certo que o referido Decreto foi publicado pela Presidente da República, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, caput, inciso IV, da Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 7º e art. 8º da Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989, determinando a inclusão no Anexo III à Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989, os produtos constantes do Anexo a este Decreto, de acordo com a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011. VIII - Como exposto, o fato gerador do IPI é a saída de produtos industrializados do estabelecimento industrial ou a ele equiparado por lei e não a industrialização. Nesse ponto, tendo em vista que o fato gerador do IPI refere-se à operações realizadas com produtos industrializados e não à industrialização em si, é possível eleger, como sujeito passivo da exação, estabelecimento que não seja industrial. IX - Portanto, a equiparação da impetrante a estabelecimento industrial, por meio de decreto regulamentar, mostra-se constitucional além de plenamente compatível com a legislação, diante do disposto no art. 4º, da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, do CTN. Cabe também salientar que a equiparação entre os estabelecimentos industriais e estabelecimentos atacadistas ou varejistas, encontra previsão, atualmente, em diversos dispositivos legais, como se pode notar do art. 13 da Lei nº 11.281/2006, sem a atribuição de qualquer mácula de ilegalidade ou inconstitucionalidade. X - Portanto, a incidência do IPI no caso em tela não configura bis in idem, uma vez que, analisando-se os dispositivos normativos, percebe-se que o legislador objetivou instituir o tributo sobre duas situações distintas, havendo distinção em cada um dos fatos geradores, quais sejam o desembaraço aduaneiro e a saída do produto do estabelecimento, não se podendo falar em bitributação. XI - Apelação não provida.”

(Ap 00084234220154036130, DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO CEDENHO, TRF3 - TERCEIRA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:12/07/2018 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

“APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. EMPRESA ATACADISTA DE PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL E PERFUMARIA. IPI. ART. 7º E 8º DA LEI 7.798/89. DECRETO Nº 8.393/15. CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE. AMPARO NO ART. 4º, DA LEI Nº 4.502/64 C/C O ART. 51, DO CTN, ANTERIORES À CF/88 E NA LEI Nº 7.798/89 C/C OS ARTS. 46 E 51 DO CTN. RECURSO DE APELAÇÃO IMPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. 1. Trata-se de recurso de apelação com pedido de tutela antecipada interposto por DELLY DISTRIBUIDORA DE COMÉSTICOS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS LTDA. contra decisão proferida pela MM. Juízo a quo, nos autos de Mandado de Segurança, o qual denegou a segurança, na qual a apelante objetivava o afastamento da regra trazida pelo Decreto nº 8393/2015,que lhe enquadra na condição de equiparada do IPI, quando da revenda de produtos recebidos da indústria, importador e outros, bem como para permitir que a impetrante seja excluída da obrigação de pagamento do IPI na revenda de seus produtos. 2. Existência de legitimidade e o interesse de agir da impetrante, uma vez que o caso se refere mandado de segurança de cunho preventivo e a impetrante tem como objeto social "o comércio atacadista de produtos de higiene e perfumaria", portanto, em tese, estaria sujeita a incidência do IPI, conforme regulamentado pelo Decreto nº 8.393/2015. Rejeitadas as preliminares sustentadas pela União Federal em contrarrazões. 3. Discute-se nestes autos se o Decreto nº 8.393/15 obedeceu os critérios estabelecidos na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional para determinar o pagamento do IPI , por equiparação, das empresas comerciais atacadistas que promovem a revenda e a distribuição de produtos de perfumaria, toucador, higiene pessoal e de beleza no mercado brasileiro. 4. A parte recorrente alega ausência de lei, afirmando que a imposição fiscal ocorreu mediante simples decreto executivo; no entanto o Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar, estipula no artigo 46 que o fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira, a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51 e a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. O seu parágrafo único esclarece que, para efeitos do IPI, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. 5. O mesmo artigo 51, do CTN, define o contribuinte do imposto que poderá ser o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, e o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior. 6. Como é bem de ver, é a própria norma geral de direito tributário que remete para o legislador ordinário referida equiparação, vez que a lei materialmente complementar, por ser genérica, não conseguiria individualizar todos os contribuintes do IPI. 7. A Lei nº 7.798/89, em seu art. 7º, equiparou o estabelecimento industrial aos atacadistas que adquirem os produtos relacionados no Anexo III, em conformidade com os preceitos constitucionais, bem como com o disposto nos artigos 46 e 51 do CTN. 8. O artigo 8º da Lei nº 7.798/89 não delega ao Poder Executivo a competência para criar ou extinguir IPI, nem tampouco para criar hipótese de incidência de IPI. Na realidade o artigo 8º, da Lei nº 7.798/89 apenas autoriza que o Poder Executivo identifique os segmentos industriais, inserindo de acordo com as condições e limites previstos em lei, os produtos por eles fabricados na listagem do anexo III da Lei nº 7.798/89, e por consequência, no âmbito de aplicação do artigo 7º, da Lei nº 7.798/89. 9. Posteriormente, foi editado o Decreto nº 8.939/15, que incluiu produtos no Anexo III à Lei nº 7.798/89, certo que o referido Decreto foi publicado pela Presidente da República, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, caput, inciso IV, da Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 7º e art. 8º da Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989, determinando a inclusão no Anexo III à Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989, os produtos constantes do Anexo a este Decreto, de acordo com a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI , aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011. 10. Reitere-se que há previsão legal para a criação das chamadas figuras "equiparadas", na medida em que a própria a lei faz menção ao "estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.", conforme dispõe o parágrafo único do artigo 51 do Código Tributário Nacional. 11. A equiparação da impetrante a estabelecimento industrial, por meio de decreto regulamentar, mostra-se constitucional além de plenamente compatível com a legislação, diante do disposto no art. 4º, da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, do CTN. 12. Cabe também salientar que a equiparação entre os estabelecimentos industriais e estabelecimentos atacadistas ou varejistas, encontra previsão, atualmente, em diversos dispositivos legais, como se pode notar do art. 13 da Lei nº 11.281/2006, sem a atribuição de qualquer mácula de ilegalidade ou inconstitucionalidade. 13. Com efeito, o fato gerador do IPI é a saída de produtos industrializados do estabelecimento industrial ou a ele equiparado por lei e não a industrialização. Nesse ponto, tendo em vista que o fato gerador do IPI refere-se a operações realizadas com produtos industrializados e não à industrialização em si, é possível eleger, como sujeito passivo da exação, estabelecimento que não seja industrial. 14. A incidência do IPI no caso em tela não configura bis in idem, uma vez que analisando os dispositivos normativos percebe-se que o legislador objetivou instituir o tributo sobre duas situações distintas, havendo distinção em cada um dos fatos geradores, quais sejam o desembaraço aduaneiro e a saída do produto do estabelecimento, não se podendo falar em bitributação. Precedentes do E. STJ. 15. Inexistência de inconstitucionalidade ou ilegalidade do Decreto nº 8.393/15, que apenas fez incluir na tabela de incidência do imposto os produtos que relacionam, não inovando no ordenamento jurídico, tendo amparo no art. 7º da Lei nº 7.798/89 c/c os arts. 46 e 51 do CTN e também no art. 4º, II da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, II, do CTN, anteriormente à CF/88. Precedentes deste E. Tribunal Regional Federal. 16. Sentença mantida. Apelação não provida.”

(Ap 00034158420154036130, DESEMBARGADOR FEDERAL MARCELO SARAIVA, TRF3 - QUARTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:03/05/2018 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

“MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. ART. 7º DA LEI 7.798/89. DECRETO N.º 7.212/2010. DECRETO Nº 8.393/15. IPI. CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE. AMPARO NO ART. 4º, I, DA LEI Nº 4.502/64 C/C O ART. 51, II, DO CTN, ANTERIORES À CF/88 E NA LEI Nº 7.798/89 C/C OS ARTS. 46 E 51 DO CTN. 1. Não se trata de caso de aplicação do art. 557 do CPC/73, mormente após a entrada em vigor do CPC/15, que dispõe sobre a questão em seu art. 932, considerando que o julgado em repercussão geral (Tema 84 do C. STF) apontado pela impetrante, ora apelada, em suas contrarrazões, não trata da matéria objeto do presente feito. 2. Rejeitado o pedido de cominação de penalidade por litigância de má-fé, diante da inocorrência de situação que justifique sua aplicação, uma vez que o tema levantado, embora infrutífero à parte, mereceu apreciação especifica, conforme debatido na própria sessão de julgamento, pela E. Turma julgadora. 3. A Lei nº 7.798/89, em seu art. 7º, equiparou o estabelecimento industrial aos atacadistas que adquirem os produtos relacionados no Anexo III, com a ressalva de que o adquirente e remetente dos produtos sejam empresas controladas, controladoras, coligadas ou interligadas, como ocorre no caso em análise, em conformidade com os preceitos constitucionais, bem como com o disposto nos artigos 46 e 51 do CTN. 4. Posteriormente, foi editado o ora questionado Decreto 8.393/2015, que incluiu no Anexo III à Lei nº 7.798/89, os produtos constantes em seu Anexo, de acordo com a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, dos códigos 3303.00.10. 3304.10.00, 3304.20, 3304.30.00, 3304.9, 3305.20.00, 3305.30.00, 3305.90.00, 3307.10.00, 3307.30.00, 330707.4 e 3307.90.00, englobando, assim os produtos comercializados pela impetrante. 5. A equiparação da impetrante a estabelecimento industrial, por meio de decreto regulamentar, também sob a ótica constitucional, mostra-se plenamente compatível, em face do disposto no art. 4º, II da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, II, do CTN, diante da existência de definição da questionada sujeição passiva, anteriormente à aludida exigência imposta pela CF/88. 6. Com efeito, conforme já mencionado, o fato gerador do IPI tem origem nas operações realizadas com produtos industrializados e não necessariamente na operação de industrialização em si, daí porque, cabível a eleição, como sujeito passivo do imposto, de estabelecimento que não seja industrial. 7. Desta feita, entendo que o Decreto nº 8.393/15 não sofre de qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade ao equiparar a impetrante como contribuinte do IPI, pois tem amparo no art. 7º da Lei nº 7.798/89 c/c os arts. 46 e 51 do CTN e também no art. 4º, II da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, II, do CTN, anteriormente à CF/88. Precedentes desta Corte Regional. 8. Inocorrência de bis in idem na espécie, por se tratarem de dois fatos geradores distintos: a saída do produto industrializado do estabelecimento importador, recaindo esta tributação sobre o preço de compra e a outra tributação recai sobre o preço da venda, onde já embutida a margem de lucro da empresa varejista. 9. Ainda, ressalte-se que, sobre tema semelhante, mais recentemente o C. STJ apreciou o ERESP 1403532, sob o rito dos recursos repetitivos, afirmando a legitimidade da incidência de IPI no desembaraço aduaneiro de produtos importados e, novamente, na saída da mercadoria do estabelecimento, quando for comercializado, entendimento que vem sendo observado em outros julgados daquela Corte Superior. 10. Apelação e Remessa Necessária providos.”

(ApReeNec 00112103720154036100, DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, TRF3 - SEXTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:29/11/2017 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

Dispositivo.

Ante o exposto, JULGO IMPROCEDENTES OS PEDIDOS FORMULADOS NESTES EMBARGOS À EXECUÇÃO, nos termos do artigo 487, I, do Código de Processo Civil.”

Verifico que há diferentes entendimentos nos julgados dos Tribunais Regionais Federais a respeito do Decreto nº 8.393/2015:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RETORNO DOS AUTOS DO STJ. MANDADO DE SEGURANÇA. IPI. ATACADISTA. PRODUTOS DE PERFUMARIA. DECRETO N.º 8.393/2015. ILEGALIDADE. NECESSIDADE CRIAÇÃO DE LEI FORMAL PARA CRIAÇÃO DE NOVO SUJEITO PASSIVO TRIBUTÁRIO. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA. SANEAMENTO DE OMISSÃO. RECURSO PROVIDO COM EFEITO INTEGRATIVO E MODIFICATIVO.

1. Os autos retornam do C. STJ para que esta Turma proceda ao rejulgamento dos embargos de declaração opostos pelo contribuinte ao acórdão originário que deu provimento à remessa oficial e à apelação da Fazenda Nacional.

2. A Turma deixou de se debruçar sobre a afirmação da embargante de que o art. 4º, "a", da Lei 7.798/1989 proíbe a incidência do IPI mais de uma vez na etapa produtiva. Assim, considerando tratar-se de fundamento capaz de alterar a conclusão anteriormente ofertada, deve o ato decisório ser integrado.

3. Em que pese o entendimento ofertado pelo STJ quando do julgamento do ERESP 1.403.532, no sentido de admitir a tributação do IPI incidente no desembaraço aduaneiro e na "revenda" do produto importado, penso não ser possível sua extensão ao regime plurifásico e não cumulativo de tributação presente nas operações internas de industrialização, tais como aquelas indicadas no Decreto 8.393/2015. Ademais, ainda que o Plenário desta Corte tenha afastado a inconstitucionalidade do dispositivo que equiparou os estabelecimentos atacadistas (inclusive aqueles integrantes do mesmo grupo econômico) aos estabelecimentos industriais para fins de cobrança do IPI, a leitura sistemática permite concluir que, no caso concreto, a via eleita não atende ao comando do artigo 51, inciso II, do CTN.

4. Ao definir os contribuintes do IPI como "o industrial ou quem a ele a lei equiparar" (grifado), referido dispositivo autoriza o legislador ordinário a estabelecer outros contribuintes do IPI por equiparação, desde que respeitadas as balizas ali contidas e os preceitos contidos nos arts. 121 e 128 do CTN.

5. A sujeição passiva por equiparação do IPI está condicionada à situação de base, de modo que ao alargá-la, o Decreto 8.393/2015 acaba por veicular conteúdo fora de seu alcance demarcado pela legalidade.

6. Embargos de declaração providos para, com efeito integrativo e modificativo, acrescentar os fundamentos apresentados e reformar o acórdão originário para restabelecer a sentença de primeiro grau, julgando improcedentes a remessa oficial e à apelação fazendária.

(TRF5, PROCESSO: 08127178620174058100, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA, DESEMBARGADOR FEDERAL RAFAEL CHALEGRE DO REGO BARROS (CONVOCADO), 3ª TURMA, JULGAMENTO: 23/03/2023)

DIREITO TRIBUTÁRIO. IPI. ARTIGO 8º DA LEI Nº 7.798/89. DECRETO Nº 8.393/2015.

1. A inclusão de produtos no Anexo III da Lei nº 7.798/89, com base no art. 8º da indigitada lei é inconstitucional, tendo em vista que os art. 146, III, alínea a, c/c art. 153, § 1º, ambos da Constituição Federal de 1988, somente autorizam o Poder Executivo a alterar as alíquotas do IPI, não estendendo tal prerrogativa à promoção da equiparação do estabelecimento atacadista a estabelecimento industrial, para fins de definição da qualidade de contribuinte do IPI, ainda que essa equiparação seja feita de forma indireta.

2. Via de consequência, a inclusão dos produtos efetivada pelo Decreto nº 8.393/2015 é indevida, pois baseada em autorização inconstitucional da lei. Concessão da segurança para declarar a inexigibilidade do IPI baseado no referido decreto em relação à impetrante.

(TRF4, AC 5043793-76.2015.4.04.7000, PRIMEIRA TURMA, Relator LEANDRO PAULSEN, juntado aos autos em 18/11/2021)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. SENTENÇA SOB O CPC/2015. IPI: INDEVIDO POR ATACADISTA NA ETAPA DE COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUTOS (HIGIENE, PERFUMARIA E COSMÉTICOS) ADQUIRIDOS DE EMPRESA(S) INTERDEPENDENTE(S) INDUSTRIALIZADORA(S). ART. 4º DA LEI Nº 7.748/1989: PREVALÊNCIA EM FACE DO DECRETO Nº 8.393/2015. INDEVIDA EQUIPARAÇÃO (LC NECESSÁRIA). DISTINÇÃO FUNDAMENTAL ENTRE INDUSTRIALIZAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO/CIRCULAÇÃO. JURISPRUDÊNCIA DO TRF1 E DO STJ. TRIBUTO, EM REGRA, DE INCIDÊNCIA ÚNICA. SENTENÇA DENEGATÓRIA REFORMADA.

1. Apelação interposta pela impetrante em face de sentença que denegou a segurança vindicada em ação mandamental pela qual busca a parte assegurar alegado direito de não ser submetida à cobrança de IPI por equiparação a estabelecimento industrial, prevista nos art. 7° e 8º da Lei nº 7.798/1989, e levada a efeito pelo Decreto nº 8.393/2015, independentemente de qualquer condição.

2. Não incide, no caso, a norma contida no § 1º do art. 14 da Lei 12.016/2009, a ensejar obrigatório duplo grau de jurisdição, uma vez que a segurança pleiteada não foi concedida na sentença. Retificação da autuação determinada para exclusão do reexame necessário.

3. "A inclusão dos produtos afeitos à comercialização pelos estabelecimentos atacadistas, levada a efeito por meio do Decreto n.º 8.393/2015, equiparou os estabelecimentos atacadistas (ainda que do mesmo grupo econômico) aos estabelecimentos industriais para fins de cobrança do IPI, legitimado por meio da Lei Ordinária n.º 7.798/1989. O artigo 7º da Lei n.º 7.798/1989, ao determinar a equiparação entre empresas industriais e atacadistas, trouxe novo sujeito passivo da obrigação tributária (...), o que exigiria lei complementar, pois somente poderia ocorrer pela via constitucional prevista no artigo 146, inciso III, alínea "a" da CRFB/1988. (...) há irremediável vício de estrutura, na medida em que a via eleita não atende ao comando do artigo 51, inciso II, do CTN e, via reflexa, à norma constitucional do artigo 146, inciso III, alínea "a" da CF, a amparar a cobrança do IPI incidentes sobre a saída dos produtos do estabelecimento de distribuidoras de cosméticos, higiene pessoal e perfumaria." (TRF1/T7, AC nº 0000913-11.2015.4.01.3809, Des. Fed. HERCULES FAJOSES).

4. Também assim na T8/TRF1: "É inexigível o IPI incidente na comercialização por empresa atacadista/distribuidora de produtos cosméticos, de perfumaria e de higiene pessoal, previsto no Decreto 8.393/2015" (Processo nº 1000278- 33.2016.4.01.3500, Des. Fed. NOVÉLY VILANOVA), e AG 0021386-96.2015.4.01.0000-DF (Rel. Des. Fed. MARCOS AUGUSTO): "O Decreto n. 8.393/2015, ao incluir no Anexo III à Lei n. 7.798/1989 os produtos que menciona, em exame preambular, consubstancia permissão para que, como parece ocorrer na espécie, produtos nacionais sejam tributados tanto na saída do estabelecimento industrial como na saída do estabelecimento atacadista adquirente desses produtos, o que, em análise de cognição sumária, não está em consonância com o disposto no artigo 4º da Lei n. 7.798/1989".

5. O STJ (REPET-REsp nº 903.394/AL), ponderando os conceitos de "contribuinte de fato e contribuinte de direito", assentou que o fato gerador do IPI é, de regra, a operação de industrialização do produto.

6. O STJ (EREsp nº 1.411.749/PR) consignou que: o IPI "não incide sobre o acréscimo embutido em cada um dos estágios da circulação de produtos industrializados. Recai apenas sobre o montante que, na operação tributada, tenha resultado da industrialização, assim considerada qualquer operação que importe na alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, ressalvadas as exceções legais. De outro modo, coincidiriam os fatos geradores do IPI e do ICMS".

7. Dita compreensão resta bem evidenciada neste julgado (TRF1/T7, AG nº 1027001-45.2018.4.01.000): "(...) os produtos sujeitos aos regimes de que trata a Lei 7.798/1989 pagarão o (...) IPI uma única vez  os nacionais, na saída do estabelecimento industrial ou do estabelecimento equiparado a industrial, e os estrangeiros, por ocasião do desembaraço aduaneiro. A única ressalva ali prevista, a autorizar a dupla incidência do IPI sobre um mesmo produto, diz com a hipótese de industrialização por encomenda, quando o tributo será devido na saída do produto do estabelecimento que o industrializar e do estabelecimento encomendante, se industrial ou equiparado a industrial, o qual poderá creditar-se do imposto cobrado. (...). O Decreto 8.393/2015, ao incluir no Anexo III à Lei 7.798/1989 os produtos que menciona (...) consubstancia permissão para que (...) produtos nacionais sejam tributados tanto na saída do estabelecimento industrial como na saída do estabelecimento atacadista adquirente (...)."

8. Frise-se, ainda, que o STJ/T2 (REsp nº 436.997/DF) repudia, quanto ao IPI de que trata o art. 4º da Lei 7.798/1989, o duplo recolhimento da exação em face dos estabelecimentos "industrial e atacadista" interdependentes (na industrialização e na circulação): "Não pode o fisco, a pretexto de coibir virtuais mecanismos de evasão fiscal, manipular a seu bel-prazer as práticas comerciais, criando obrigação não prevista em lei e onerando a produção com o encargo adicional de IPI sobre o valor agregado na fase de circulação comercial do produto".

9. Apelação da impetrante provida. Segurança concedida. Sem honorários advocatícios (Lei 12.016/2009, art. 25).

(AMS 1068107-64.2021.4.01.3400, DESEMBARGADOR FEDERAL ITAGIBA CATTA PRETA NETO, TRF1 - SÉTIMA TURMA, PJe 16/08/2022 PAG.)

Em sentido contrário (conforme citados na sentença):

APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. EMPRESA ATACADISTA DE PRODUTOS DE HIGIENE PESSOAL E PERFUMARIA. IPI. ART. 7º E 8º DA LEI 7.798/89. DECRETO Nº 8.393/15. CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE. AMPARO NO ART. 4º, DA LEI Nº 4.502/64 C/C O ART. 51, DO CTN, ANTERIORES À CF/88 E NA LEI Nº 7.798/89 C/C OS ARTS. 46 E 51 DO CTN. RECURSO DE APELAÇÃO IMPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA.

1. Trata-se de recurso de apelação com pedido de tutela antecipada interposto por DELLY DISTRIBUIDORA DE COMÉSTICOS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS LTDA. contra decisão proferida pela MM. Juízo a quo, nos autos de Mandado de Segurança, o qual denegou a segurança, na qual a apelante objetivava o afastamento da regra trazida pelo Decreto nº 8393/2015,que lhe enquadra na condição de equiparada do IPI, quando da revenda de produtos recebidos da indústria, importador e outros, bem como para permitir que a impetrante seja excluída da obrigação de pagamento do IPI na revenda de seus produtos.

2. Existência de legitimidade e o interesse de agir da impetrante, uma vez que o caso se refere mandado de segurança de cunho preventivo e a impetrante tem como objeto social "o comércio atacadista de produtos de higiene e perfumaria", portanto, em tese, estaria sujeita a incidência do IPI, conforme regulamentado pelo Decreto nº 8.393/2015. Rejeitadas as preliminares sustentadas pela União Federal em  contrarrazões.

3. Discute-se nestes autos se o Decreto nº 8.393/15 obedeceu os critérios estabelecidos na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional para determinar o pagamento do IPI , por equiparação, das empresas comerciais atacadistas que promovem a revenda e a distribuição de produtos de perfumaria, toucador, higiene pessoal e de beleza no mercado brasileiro.

4. A parte recorrente alega ausência de lei, afirmando que a imposição fiscal ocorreu mediante simples decreto executivo; no entanto o Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar, estipula no artigo 46 que o fato gerador do IPI é o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira, a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51 e a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. O seu parágrafo único esclarece que, para efeitos do IPI, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

5. O mesmo artigo 51, do CTN, define o contribuinte do imposto que poderá ser o importador ou quem a lei a ele equiparar, o industrial ou quem a lei a ele equiparar, e o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior.

6. Como é bem de ver, é a própria norma geral de direito tributário que remete para o legislador ordinário referida equiparação, vez que a lei materialmente complementar, por ser genérica, não conseguiria individualizar todos os contribuintes do IPI.

7. A Lei nº 7.798/89, em seu art. 7º, equiparou o estabelecimento industrial aos atacadistas que adquirem os produtos relacionados no Anexo III, em conformidade com os preceitos constitucionais, bem como com o disposto nos artigos 46 e 51 do CTN.

8. O artigo 8º da Lei nº 7.798/89 não delega ao Poder Executivo a competência para criar ou extinguir IPI, nem tampouco para criar hipótese de incidência de IPI. Na realidade o artigo 8º, da Lei nº 7.798/89 apenas autoriza que o Poder Executivo identifique os segmentos industriais, inserindo de acordo com as condições e limites previstos em lei, os produtos por eles fabricados na listagem do anexo III da Lei nº 7.798/89, e por consequência, no âmbito de aplicação do artigo 7º, da Lei nº 7.798/89.

9. Posteriormente, foi editado o Decreto nº 8.939/15, que incluiu produtos no Anexo III à Lei nº 7.798/89, certo que o referido Decreto foi publicado pela Presidente da República, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, caput, inciso IV, da Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 7º e art. 8º da Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989, determinando a inclusão no Anexo III à Lei nº 7.798, de 10 de julho de 1989, os produtos constantes do Anexo a este Decreto, de acordo com a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI , aprovada pelo Decreto nº 7.660, de 23 de dezembro de 2011.

10. Reitere-se que há previsão legal para a criação das chamadas figuras "equiparadas", na medida em que a própria a lei faz menção ao "estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.", conforme dispõe o parágrafo único do artigo 51 do Código Tributário Nacional.

11. A equiparação da impetrante a estabelecimento industrial, por meio de decreto regulamentar, mostra-se constitucional além de plenamente compatível com a legislação, diante do disposto no art. 4º, da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, do CTN.

12. Cabe também salientar que a equiparação entre os estabelecimentos industriais e estabelecimentos atacadistas ou varejistas, encontra previsão, atualmente, em diversos dispositivos legais, como se pode notar do art. 13 da Lei nº 11.281/2006, sem a atribuição de qualquer mácula de ilegalidade ou inconstitucionalidade.

13. Com efeito, o fato gerador do IPI é a saída de produtos industrializados do estabelecimento industrial ou a ele equiparado por lei e não a industrialização. Nesse ponto, tendo em vista que o fato gerador do IPI refere-se a operações realizadas com produtos industrializados e não à industrialização em si, é possível eleger, como sujeito passivo da exação, estabelecimento que não seja industrial.

14. A incidência do IPI no caso em tela não configura bis in idem, uma vez que analisando os dispositivos normativos percebe-se que o legislador objetivou instituir o tributo sobre duas situações distintas, havendo distinção em cada um dos fatos geradores, quais sejam o desembaraço aduaneiro e a saída do produto do estabelecimento, não se podendo falar em bitributação. Precedentes do E. STJ.

15. Inexistência de inconstitucionalidade ou ilegalidade do Decreto nº 8.393/15, que apenas fez incluir na tabela de incidência do imposto os produtos que relacionam, não inovando no ordenamento jurídico, tendo amparo no art. 7º da Lei nº 7.798/89 c/c os arts. 46 e 51 do CTN e também no art. 4º, II da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, II, do CTN, anteriormente à CF/88. Precedentes deste E. Tribunal Regional Federal.

16. Sentença mantida. Apelação não provida.

(TRF 3ª Região, QUARTA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 370383 - 0003415-84.2015.4.03.6130, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL MARCELO SARAIVA, julgado em 04/04/2018, e-DJF3 Judicial 1 DATA:03/05/2018 )

MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. ART. 7º DA LEI 7.798/89. DECRETO N.º 7.212/2010. DECRETO Nº 8.393/15. IPI. CONSTITUCIONALIDADE. LEGALIDADE. AMPARO NO ART. 4º, I, DA LEI Nº 4.502/64 C/C O ART. 51, II, DO CTN, ANTERIORES À CF/88 E NA LEI Nº 7.798/89 C/C OS ARTS. 46 E 51 DO CTN.

1. Não se trata de caso de aplicação do art. 557 do CPC/73, mormente após a entrada em vigor do CPC/15, que dispõe sobre a questão em seu art. 932, considerando que o julgado em repercussão geral (Tema 84 do C. STF) apontado pela impetrante, ora apelada, em suas contrarrazões, não trata da matéria objeto do presente feito.

2. Rejeitado o pedido de cominação de penalidade por litigância de má-fé, diante da inocorrência de situação que justifique sua aplicação, uma vez que o tema levantado, embora infrutífero à parte, mereceu apreciação especifica, conforme debatido na própria sessão de julgamento, pela E. Turma julgadora.

3. A Lei nº 7.798/89, em seu art. 7º, equiparou o estabelecimento industrial aos atacadistas que adquirem os produtos relacionados no Anexo III, com a ressalva de que o adquirente e remetente dos produtos sejam empresas controladas, controladoras, coligadas ou interligadas, como ocorre no caso em análise, em conformidade com os preceitos constitucionais, bem como com o disposto nos artigos 46 e 51 do CTN.

4. Posteriormente, foi editado o ora questionado Decreto 8.393/2015, que incluiu no Anexo III à Lei nº 7.798/89, os produtos constantes em seu Anexo, de acordo com a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, dos códigos 3303.00.10. 3304.10.00, 3304.20, 3304.30.00, 3304.9, 3305.20.00, 3305.30.00, 3305.90.00, 3307.10.00, 3307.30.00, 330707.4 e 3307.90.00, englobando, assim os produtos comercializados pela impetrante.

5. A equiparação da impetrante a estabelecimento industrial, por meio de decreto regulamentar, também sob a ótica constitucional, mostra-se plenamente compatível, em face do disposto no art. 4º, II da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, II, do CTN, diante da existência de definição da questionada sujeição passiva, anteriormente à aludida exigência imposta pela CF/88.

6. Com efeito, conforme já mencionado, o fato gerador do IPI tem origem nas operações realizadas com produtos industrializados e não necessariamente na operação de industrialização em si, daí porque, cabível a eleição, como sujeito passivo do imposto, de estabelecimento que não seja industrial.

7. Desta feita, entendo que o Decreto nº 8.393/15 não sofre de qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade ao equiparar a impetrante como contribuinte do IPI, pois tem amparo no art. 7º da Lei nº 7.798/89 c/c os arts. 46 e 51 do CTN e também no art. 4º, II da Lei n.º 4.502/64 c/c o art. 51, II, do CTN, anteriormente à CF/88. Precedentes desta Corte Regional.

8. Inocorrência de bis in idem na espécie, por se tratarem de dois fatos geradores distintos: a saída do produto industrializado do estabelecimento importador, recaindo esta tributação sobre o preço de compra e a outra tributação recai sobre o preço da venda, onde já embutida a margem de lucro da empresa varejista.

9. Ainda, ressalte-se que, sobre tema semelhante, mais recentemente o C. STJ apreciou o ERESP 1403532, sob o rito dos recursos repetitivos, afirmando a legitimidade da incidência de IPI no desembaraço aduaneiro de produtos importados e, novamente, na saída da mercadoria do estabelecimento, quando for comercializado, entendimento que vem sendo observado em outros julgados daquela Corte Superior.

10. Apelação e Remessa Necessária providos.

(TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 360944 - 0011210-37.2015.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, julgado em 16/11/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:29/11/2017 )

Apela a embargante. Reitera os argumentos da inicial:

“(...) a Apelante requer seja dado provimento ao presente Recurso de Apelação, a fim de julgar integralmente procedentes os Embargos à Execução Fiscal, uma vez que

(i) a Apelante não realiza qualquer operação de industrialização quando da revenda, no mercado interno, da mercadoria adquirida da indústria; (ii) o legislador não pode delegar ao Poder Executivo a alteração do critério pessoal do IPI (sujeito passivo), por violação ao princípio da legalidade tributária (artigo 150, IV, da CF/88) e à necessária veiculação por lei complementar (artigo 146, III, “a”, da CF/88); e

(iii) a Apelante não pode ser obrigada a recolher o imposto, uma vez que o imposto já foi recolhido, na única ocasião possível, pelo estabelecimento industrial fabricante do produto em território nacional, fato que obedece o quanto estipulado pelo artigo 4º da Lei nº 7.798/1989.”

Entendo o seguinte:

Correta a fundamentação utilizada na sentença, na linha dos precedentes do TRF3 acima mencionados.

A análise dos artigos 7º e 8º da Lei 7798/89 permite concluir que o IPI, nesses casos, tem a natureza substitutiva (no caso da importação, substitui, no país, o IPI não pago na origem); nas mesmas hipóteses tratadas no dispositivo legal, o que se vê é a natureza substitutiva do contribuinte originário pelo beneficiário final do produto industrializado.

Conforme destacado no precedente 0008423-42.2015.4.03.6130 acima transcrito, “tendo em vista que o fato gerador do IPI refere-se à operações realizadas com produtos industrializados e não à industrialização em si, é possível eleger, como sujeito passivo da exação, estabelecimento que não seja industrial”.

Conforme art. 51, II, do CTN, é contribuinte do IPI “o industrial ou quem a lei a ele equiparar”. Ou seja, conforme destacado pelo Juiz na sentença, foi o próprio CTN que - recepcionado como lei complementar que foi – autorizou que a lei equiparasse determinados sujeitos ao industrial, para fins de incidência do IPI.

Conforme também destacado na sentença, “constata-se que a atividade desempenhada pelo estabelecimento encomendante acaba por orientar e dirigir a própria produção industrial, exsurgindo daí a clara relação de influência no processo de industrialização, a legitimar, do ponto de vista ontológico, a equiparação operada pela lei.”

Portanto, o fato de não realizar operação de industrialização não é motivo para não ser contribuinte do IPI.

Na sequência, conforme art. 7º da Lei 7.798/89, “equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos atacadistas que adquirirem os produtos relacionados no Anexo III de estabelecimentos industriais”.

E de acordo com o art. 8º da Lei 7.798/89, “fica o Poder Executivo autorizado a incluir outros (produtos) cuja alíquota seja igual ou superior a quinze por cento” no Anexo III.

Sobreveio, assim, o Decreto 8.393/2015, incluindo os produtos cosméticos no Anexo III da Lei 7.798/89.

Vê-se que o legislador não delegou ao Poder Executivo a alteração do critério pessoal do IPI (sujeito passivo). A equiparação do atacadista ao estabelecimento industrial foi feita por lei ordinária com autorização da lei complementar.

O que foi delegado ao Poder Executivo foi a possibilidade de escolher outros produtos para fins de equiparação dos atacadistas ao estabelecimento industrial.   

Por fim, o art. 4º da Lei 7.798/89 deixa expresso que os produtos nacionais sujeitos aos regimes de que trata essa lei pagarão o imposto na saída do estabelecimento equiparado a industrial.

Portanto, não há vício na previsão infralegal. Não há inconstitucionalidade no art. 7º da Lei 7.798/89, nem ofensa à lei na previsão do anexo III da mesma lei.

Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação da embargante.

É o voto.