V O T O

No presente mandado de segurança, o contribuinte pleiteia o reconhecimento do direito de apropriar créditos de PIS e Cofins decorrentes das aquisições de bens e serviços sujeitos à alíquota zero quando revendidos e utilizados como insumos em produtos ou serviços sujeitos à incidência das referidas contribuições (saídas subsequentes tributadas).

De início, cumpre afastar a alegação de nulidade da sentença. Isso porque o d. Juízo analisou a questão proposta pelo contribuinte, tendo consignado na sentença que a pretensão deduzida nos autos é de creditamento de PIS e COFINS decorrentes da aquisição de insumos à alíquota zero e aplicados em produtos revendidos com tributação. O feito foi também apreciado à luz dos dispositivos legais aplicáveis ao caso concreto. Nesse contexto, o fato de o Magistrado ter compreendido que a interpretação da Solução de Consulta 227/2017 seria favorável ao pleito da impetrante não consubstancia motivo para inquinar de nulidade a sentença.

A sentença deve ser mantida.

O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas.

O Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais, e assinalou também que a discussão sobre a expressão “insumo”, presente no art. 3, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é infraconstitucional.

O aresto em referência está assim ementado:

Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade.

1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.

2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II).

3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.

4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido.

6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.

(RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-023  DIVULG 08-02-2023  PUBLIC 09-02-2023)

Restou consignado no voto condutor do precedente paradigmático em apreço que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições.

Nesse contexto, cumpre observar que, além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas preveem, em seu art. 3º, II, a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

Ocorre que o § 2º, II, dos dispositivos em apreço expressamente consigna que não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições em apreço, inclusive no caso de isenção (esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição):

§ 2^o Não dará direito a crédito o valor:

[...]

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição;   (destaque nosso)

Da exegese do dispositivo em apreço, tem-se que: (a) na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS, não há direito ao crédito; (b) especificamente na aquisição de bens ou serviços beneficiados com a isenção (vide destaque acima), a impossibilidade do crédito se restringe aos bens ou serviços revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços não tributados pelas contribuições em apreço. Isso porque, ao utilizar a expressão “esse último”, o legislador está a se referir unicamente ao termo “isenção”.

Por conseguinte, nas hipóteses em que os bens ou serviços foram adquiridos com o benefício da alíquota zero (caso concreto), inexiste o direito ao crédito mesmo nas situações em que as saídas forem tributadas.

Sobre o tema, vale destacar precedente do Superior Tribunal de Justiça, bem como julgados deste Tribunal:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. SAÍDA TRIBUTADA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.

1. O Plenário do STJ decidiu que "aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo 2).

2. Inexiste violação do art. 535, II, do CPC/1973 quando o Tribunal de origem aprecia fundamentadamente a controvérsia, apontando as razões de seu convencimento, ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como constatado na hipótese.

3. Em conformidade com as disposições contidas nos arts. 1º, §§ 1º e 2º, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

4. De forma diversa do que ocorre no ICMS e no IPI, o desenho normativo da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS consiste em autorizar que o contribuinte desconte créditos relativamente a determinados custos e despesas, o que significa, na prática, poder deduzir do valor apurado (alíquota x faturamento) determinado valor referente às aquisições (alíquota x aquisições).

5. Segundo a doutrina abalizada, "isenção e alíquota zero são conceitos distintos. Conquanto, inegavelmente, constituam ambas modalidades de exoneração tributária, o fato é que a isenção - consoante a concepção que adotamos - significa a mutilação da hipótese de incidência tributária, em razão da colidência da norma isentiva com um de seus aspectos. Já a alíquota zero é categoria mais singela, pois traduz a redução de uma das grandezas que compõem o aspecto quantitativo, restando preservada a hipótese de incidência tributária" (Regina Helena Costa. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2021, p. 341).

6. O Supremo Tribunal Federal já decidiu que "o Poder Judiciário não pode atuar na condição de legislador positivo, para, com base no princípio da isonomia, desconsiderar os limites objetivos e subjetivos estabelecidos na concessão de benefício fiscal, de sorte a alcançar contribuinte não contemplado na legislação aplicável, ou criar situação mais favorável ao contribuinte, a partir da combinação - legalmente não permitida - de normas infraconstitucionais" (ARE 710.026-ED/RS, rel. Ministro LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 07/04/2015, DJe 23/04/2015).

7. A teor do disposto nos arts. 3º, § 2º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, a isenção da contribuição ao PIS e à COFINS sobre a receita decorrente da aquisição de bens e serviços não impede o aproveitamento dos créditos, salvo quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição, o que não é o caso dos autos.

8. Não há óbice para que sejam aproveitados créditos de isenção nos demais casos, sendo certo que, em se tratando de tributo sujeito à alíquota zero, a lei não estabelece tal disciplina.

9. No regime não cumulativo da Contribuição ao PIS e da COFINS, o contribuinte somente poderá descontar os créditos expressamente consignados na lei, de modo que se apresenta incabível a pretensão de aproveitamento daqueles decorrentes de aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero, quando ocorrerem saídas tributadas, à luz do disposto nos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.

10. Recurso especial conhecido e desprovido.

(REsp n. 1.423.000/PR, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 9/11/2021, DJe de 9/12/2021)   -   destaques nossos.

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. COMÉRCIO DE AÇÚCAR E ETANOL. REGIMO MONOFÁSICO DE COMBUSTÍVEIS. AÇÚCAR SUJEITO À ALÍQUOTA ZERO. CONSUMO DE CANA DE AÇÚCAR E OPERAÇÃO SEGUINTE SUJEITAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO. VEDAÇÃO EXPRESSA PREVISTA NO ART. 3º, § 2º, II, DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/02. RECURSO DESPROVIDO.

1. A impetrante tem por atividade econômica principal a fabricação de açúcar em bruto e secundária a produção de álcool (etanol) e geração de energia elétrica, adquirindo, na qualidade de insumos, derivados do cultivo de cana de açúcar sob a alíquota zero do PIS/COFINS por força da Lei 10.925/04.

2. A partir da entrada em vigor da Lei 9.990/00 e desde então (arts. 4º, 5º e 6º da Lei 9.718/98), a atividade de produção e comercialização de combustíveis derivados do petróleo e de álcool combustível passou a se sujeitar ao regime monofásico de incidência do PIS/COFINS, concentrando-se a tributação na receita empresarial auferida por seus produtores, importadores e distribuidores (no caso do álcool, ressalvada a venda adicionada à gasolina). Os comerciantes varejistas daqueles produtos ficaram sujeitos à alíquota zero, por força do disposto no art. 42 da MP nº 2.158-35/2001 e na própria Lei 9.718/98.

3.Diante da política adotada, preferiu-se focar a incidência tributária no início da cadeia produtiva, desonerando as demais operações e seus agentes. Somente as refinarias de petróleo mantiveram a responsabilidade pelo recolhimento do tributo, desonerando-se a tributação então ocorrida nas demais operações para facilitar a fiscalização e a celeridade da arrecadação.

4. Apesar da proximidade da justificativa para sua adoção, o regime monofásico não se confunde com o instituto da substituição tributária. Não há antecipação ou postergação do fato gerador consequente ou precedente, mas efetiva desoneração dos mesmos, seja por meio de isenção ou pelo fenômeno da alíquota zero.  Nesta situação, o STJ partilhou do entendimento ao decidir pela impossibilidade de creditamento no regime monofásico do PIS/COFINS, ausente o pressuposto da incidência plurifásica - Tema 1.093.

5. A comercialização interna do açúcar, a depender de sua classificação na TIPI e enquanto componente da cesta básica, também se encontra sob a alíquota zero (art. 01º, XXII, da Lei 10.925/04, incluído pela Lei 12.839/13), vedando o direito ao crédito sobre os insumos consumidos para aquela destinação, mesmo se acolhido o entendimento da impetrante a respeito do art. 03º, § 2º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, visto que a comercialização também é beneficiada no âmbito fiscal.

6. As demais operações, sujeitas ao regime não cumulativo do PIS/COFINS, encontram óbice expresso no art. 03º, § 2º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, vedando-se a obtenção de crédito na aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. O texto legal não permite a interpretação contrario sensu defendida pela impetrante, de forma a equiparar as situações de alíquota zero e isenção tributária. A exceção diz respeito ao segundo fenômeno, não ao primeiro, cumprindo ao Judiciário obedecer aos termos utilizados pela lei de regência da não cumulatividade. Precedentes do STJ e deste tribunal.

7. Recurso desprovido.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5003816-60.2021.4.03.6106, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 15/09/2023, Intimação via sistema DATA: 20/09/2023)   -   destaque nosso.

AGRAVO LEGAL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS, SUJEITOS À ALÍQUOTA 0 (ZERO) E ISENTOS. SAÍDA TRIBUTADA. LIMITAÇÃO A INSUMOS ISENTOS. POSSIBILIDADE.

1. No tocante ao desconto de créditos, o art. 3º, §2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, com redação da Lei nº 10.865/2004, dispõe que "Não dará direito a crédito o valor: II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição".

2. Ressalta-se inexistir qualquer inconstitucionalidade em tal restrição, pois, diferentemente do que ocorre com o IPI e com o ICMS, cujas definições para a efetivação da não cumulatividade estão expostas no texto constitucional, no que tange ao PIS e à COFINS, outorgou-se à lei infraconstitucional a tarefa de dispor sobre os limites objetivos e subjetivos dessa técnica de tributação.

3. Por outro lado, é necessário buscar o alcance da disposição prevista no inciso II do §2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 e duas são as conclusões extraídas: (i) não dá direito ao crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS; (ii) quando os bens ou serviços adquiridos forem isentos, a sua aquisição não dará direito a crédito quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

4. Diante disso, é incontroverso que, quando os bens ou serviços adquiridos forem isentos, porém revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços tributados em sua saída, não há vedação ao crédito.

5. Porém, a controvérsia reside quando a aquisição envolver outros produtos não sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS, como aqueles sujeitos à alíquota zero e não tributados, pois, quanto a eles, não há qualquer ressalva quanto à vedação ao crédito.

6. Para tais produtos, aplica-se a regra geral, qual seja, não dará direito ao crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS.

7. Impossibilidade de se conferir interpretação extensiva, mormente ao se considerar o disposto no art. 111, do Código Tributário Nacional, segundo o qual, "interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I. suspensão ou exclusão do crédito tributário; II. outorga de isenção; III. dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias".

8. Quanto à possibilidade de creditamento prevista no art. 17 da Lei nº 11.033/2004, segundo o qual "as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações", há que se ressaltar ser tal legislação aplicável especificamente aos beneficiários do REPORTO (Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária).

9. Agravo Improvido.

(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 330443 - 0017676-57.2009.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CECÍLIA MARCONDES, julgado em 06/09/2012, e-DJF3 Judicial 1 DATA:14/09/2012 )   -   destaques nossos.

Desta forma, diante do cenário legislativo e jurisprudencial delineado acima, não há que se falar em equivalência entre os conceitos de isenção e alíquota zero, devendo preponderar, quanto a esta, a vedação legal veiculada no art. 3º, § 2º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

Tendo em vista o entendimento ora manifestado, resta prejudicada a pretensão de recuperação de valores que teriam sido indevidamente suportados pelo contribuinte.

Em face do exposto, nego provimento à apelação da impetrante.

É como voto.