V O T O

A r. sentença deve ser mantida.

A questão controvertida dos autos diz respeito à legitimidade dos consumidores pleitearem a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS repassado nas faturas de energia elétrica, bem como a repetição do indébito dos valores recolhidos a esse título.

No julgamento do REsp 903.394/AL, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou compreensão no sentido de que que o contribuinte de fato não possui legitimidade ativa para postular a repetição de indébito tributário, uma vez que não integra a relação jurídica tributária pertinente.

A propósito, o acórdão da referida decisão encontra-se assim ementado:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356/STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. APLICAÇÃO.

1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente.

2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que: "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la."

3. Consequentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.

4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.

5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393)

6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito.

7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390/393).

8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583).

9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a redação dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título.

10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou, na falta daquele valor, o preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça do remetente (artigo 47, II, "b", do CTN).

11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502/65, que passou a vigorar com a seguinte redação: "Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável: (...) II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. § 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. § 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. (...)"

12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, § 2º, da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro.

13. Mutatis mutandis, é certo que: "1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista. 4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS. 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008) 14. Consequentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa".

15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp 903.394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 26/04/2010)

O Superior Tribunal de Justiça, inclusive, já decidiu que é legítimo o repasse às tarifas de energia elétrica do valor correspondente ao pagamento do PIS e da COFINS incidente sobre o faturamento das empresas concessionárias, conforme precedente tirado do julgamento do REsp 1.185.070/RS.

As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 definiram de forma clara os contribuintes do PIS e da COFINS, respectivamente, nestes termos:

Lei 10.637/2002:

"Art. 4º O contribuinte da contribuição para o PIS/Pasep é a pessoa jurídica que auferir as receitas que se refere o art. 1º."

Lei 10.833/2003:

"Art. 4º O contribuinte da COFINS é a pessoa jurídica que auferir as receitas que se refere o art. 1º."

No caso concreto, o consumo de energia elétrica elenca-se como despesa da empresa impetrante e não como receita, o que desnatura a qualidade de contribuinte dos tributos em questão.

Não há como transformar repasse econômico, que não decorre da natureza jurídica de tais contribuições, em repasse jurídico para efeito de permitir que o consumidor da energia elétrica, cuja fatura incorporou valores de PIS/COFINS com inclusão do ICMS, seja parte legítima para impugnar tributação sobre faturamento da concessionária de energia elétrica, cujos efeitos econômicos suportou apenas como contribuinte de fato. 

Neste sentido, já decidiu esta Turma:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. ENERGIA ELÉTRICA. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA. APELAÇÃO DA IMPETRANTE NÃO PROVIDA.

1. O STJ, no julgamento do REsp nº 903.394/AL, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, consignou que o contribuinte de fato não possui legitimidade ativa para postular a repetição de indébito tributário, eis que não integra a relação jurídica tributária pertinente.

2. A Corte Superior já decidiu igualmente, no âmbito do REsp nº 1.185.070/RS, que é legítimo o repasse às tarifas de energia elétrica do valor correspondente ao pagamento do PIS e da COFINS incidente sobre o faturamento das empresas concessionárias.

3. Observo, de outro lado, que o PIS e a COFINS tem por fato gerador o faturamento da empresa, consoante se observa dos artigos 1º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. Na hipótese dos autos, verifica-se que o consumo de energia elétrica elenca-se como despesa da empresa impetrante e não como receita, não havendo, portanto, que se falar na ocorrência do fato gerador do PIS e da COFINS a ensejar a possibilidade de exclusão do ICMS das referidas contribuições.

4. Registre-se, ainda, que o julgado colacionado aos autos pela impetrante, utilizado na fundamentação de suas razões recursais, não se aplica à hipótese dos autos, eis que o REsp nº 1.299.303/SC trata de objeto diverso, qual seja, a legitimação excepcional do contribuinte de fato para os casos em que "se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada" (AgInt nos EDcl no REsp n. 1.932.893/RN, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 22/3/2022, DJe de 5/4/2022).

5. Destarte, carece a impetrante de legitimidade para pleitear a exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS nas tarifas de energia elétrica, considerando não estar inserida na relação jurídico-tributária, independentemente ou não do ônus financeiro ser transferido a ela.

6. Apelação não provida. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001142-05.2018.4.03.6110, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 20/09/2023, Intimação via sistema DATA: 04/10/2023)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. FATURAS DE ENERGIA ELÉTRICA. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA. RELAÇÃO DE CONSUMO.

1. Não se encontra sob exame a questão jurídica do repasse do PIS/COFINS devidos por concessionárias aos consumidores nas faturas de energia elétrica, tratando-se de fato consumado, a partir do qual restou invocado, por consumidor, o direito de impugnar a cobrança do tributo transferido, com base na tese definida no RE 574.706.

2. O consumidor não tem faturamento próprio sujeito ao PIS/COFINS com inclusão do ICMS nas bases de cálculo respectivas, de modo a ensejar discussão de direito próprio com base na tese resultante do julgamento do RE 574.706. Para os consumidores, o PIS/COFINS repassado configura acréscimo de custo e despesa, e não tributação do respectivo faturamento.

3. Embora o artigo 166, CTN, prescreva que pode a restituição ser pleiteada por quem tenha assumido o encargo fiscal, em se tratando de tributo que, por sua natureza, admita transferência a terceiro, não é este o caso do PIS/COFINS, que não é tributo indireto, cuja configuração jurídica permita a transferência do encargo como fenômeno jurídico. Claro que, enquanto fato econômico, tal transferência pode ser realizada, porém isto não autoriza a legitimidade ativa para o pedido de restituição com base no artigo 166, CTN. 

4. Sobre o alcance do artigo 166, CTN, já decidiu, há muito, a Corte Superior, destacando que (EDcl no AgRg no REsp 189.618, julgado em 11/05/1999): "2. Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. 3. Somente em casos assim, aplica-se a regra do art. 166, do Código Tributário Nacional, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, aludida transferência. 4. Na verdade, o art. 166, do CTN, contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feita por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquela possível e que se apresente bem clara, a fim de não se colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante. Nos casos em que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo, necessidade há, de modo absoluto, que esse terceiro conceda autorização para a repetição de indébito.".

5. No caso do PIS/COFINS, é clara a legislação em definir os respectivos contribuintes: artigo 4º da Lei 10.637/2002 e artigo 5º da Lei 10.833/2003, relacionando apenas "a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º". 

6. É impertinente invocar, na espécie, o RESP 1.299.303, que cuidou de ICMS, pois, diferentemente deste, as contribuições discutidas no presente feito (PIS/COFINS) não se enquadram, nos termos da legislação de regência, como tributos indiretos para permitir que terceiro, a quem tenha sido transferido o encargo financeiro da tributação, possa pleitear inexigibilidade ou ressarcimento de indébito fiscal. Embora seja discutida a inclusão indevida do ICMS, a pretensão refere-se à cobrança de PIS/COFINS, tributação sujeita a regime jurídico próprio, que inviabiliza a legitimidade ativa pleiteada. 

7.  Não existe, portanto, espaço legal para transformar repasse econômico, que não decorre da natureza jurídica de tais contribuições, em repasse jurídico para efeito de permitir que o consumidor da energia elétrica, cuja fatura incorporou valores de PIS/COFINS com inclusão do ICMS, seja parte legítima para impugnar tributação sobre faturamento da concessionária de energia elétrica, cujos efeitos econômicos suportou apenas como contribuinte de fato. 

8. Reconhecimento de falta de legitimidade processual da impetrante, com extinção do processo sem resolução do mérito, crivo que não motiva reformatio in pejus nem enseja a aplicação do artigo 10 do CPC. Precedentes das Cortes Superiores.

9. Apelação prejudicada. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5009827-89.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 20/03/2023, Intimação via sistema DATA: 20/03/2023)

Na prática, se o consumidor, que teve repassado o valor do PIS/COFINS nas faturas de energia elétrica, invoca a inconstitucionalidade da tributação do faturamento com base no RE 574.706, o que faz é apropriar-se de tese jurídica a que se sujeita a tributação não dele próprio, consumidor, mas de terceiro, contribuinte de direito no caso de tais contribuições, o que indica a inviabilidade da pretensão deduzida. 

Não cabe invocar como referência ao presente caso o julgamento do RESP 1.299.303, tendo em vista que, ao contrário do ICMS, as contribuições, objeto da controvérsia (PIS/COFINS), não se enquadram, nos termos da legislação de regência, como tributos indiretos para permitir que terceiro, a quem tenha sido transferido o encargo financeiro, possa pleitear inexigibilidade ou ressarcimento de indébito fiscal. Embora seja discutida a inclusão indevida do ICMS, a pretensão refere-se à cobrança de PIS/COFINS, tributação sujeita a regime jurídico próprio, que inviabiliza a legitimidade ativa pleiteada (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5009827-89.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 20/03/2023, Intimação via sistema DATA: 20/03/2023).

Assim, carece a impetrante de legitimidade para pleitear a exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS nas tarifas de energia elétrica, considerando não estar inserida na relação jurídico-tributária, independentemente ou não do ônus financeiro ser transferido a ela.

Em face do exposto, nego provimento à apelação da impetrante, nos termos da fundamentação acima.

É como voto.