V O T O

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS DELGADO (RELATOR):

Para concessão de medida liminar é necessária a demonstração do fummus boni iuris e do periculum in mora.

Discute-se a possibilidade de aproveitamento de créditos calculados em relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados incidente na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, para fins de apuração do valor da contribuição para o Programa de Integração Social – PIS e da Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS no âmbito do regime não-cumulativo.

Registra-se que, diversamente da não-cumulatividade prevista constitucionalmente em relação ao ICMS e ao IPI, aquela aplicável às contribuições ao PIS e COFINS depende de previsão legal e pode beneficiar distintos setores da atividade econômica, conforme disposto no § 12 do artigo 195 da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional n.º 42/03. Não se trata, portanto, de um direito individual do contribuinte de somente pagar o tributo se observada a não-cumulatividade, na medida em que o dispositivo constitucional apenas conferiu ao legislador a faculdade de instituir a não-cumulatividade, podendo, inclusive, adotar como critério diferenciador o setor da atividade econômica atingido, sem que isso implique em ofensa à isonomia.

Nesse sentido, o e. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 756 (RE n.º 841.979), firmou tese no sentido de que “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”.

A não-cumulatividade visa ao controle da tributação que ocorre de forma sucessiva (“em cascata”) na cadeia econômica, a fim de desonerá-la.

Dentre os métodos de operacionalização da não-cumulatividade destaco para a solução do caso concreto: (i) “imposto contra imposto” (tax on tax), em que se subtrai o tributo suportado na entrada, cujo valor do crédito vem destacado no próprio documento fiscal, do montante devido na saída; e, (ii) “base contra base” (basis on basis), em que os custos ou despesas são contrapostos ao valor de receitas, sendo deduzido da base de cálculo aquilo que autorizado por lei, de sorte que não há, necessariamente, uma subtração do que incidiu efetivamente na operação anterior.

Quando submetidas ao regime não-cumulativo, a apuração das contribuições ao PIS e COFINS adotam a técnica “base contra base”, pois, na forma dos artigos 3º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003, sobre o valor de determinados custos ou despesas é aplicada uma alíquota e este crédito financeiro é descontando do valor calculado pela aplicação de uma alíquota sobre a base de cálculo.

Os créditos que podem ser descontados são previstos taxativamente pela legislação infraconstitucional, cujo critério de eleição depende da vontade do legislador, ou seja, a tributação submete-se à conveniência e oportunidade do ato, de sorte que somente nos casos em que o comando legal apresentar inconstitucionalidade objetiva poderá o Judiciário declarar sua invalidade.

Assim, na apuração tributária, somente é cabível o aproveitamento de créditos pelo contribuinte naquelas situações expressamente previstas na lei.

Ainda, na exclusão do crédito tributário a legislação fiscal deve ser adotada literalmente (artigo 111, I, do CTN), o que não autorizaria interpretação extensiva.

Os artigos 3º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem que, após aplicação da alíquota cabível sobre a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, poderá ser descontado do valor apurado créditos calculados em relação a despesas na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, observadas as exceções legalmente previstas:

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: [...]

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...]

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. [...]

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. [...]”

Ainda, o § 2º dos citados dispositivos legais, disciplina as hipóteses em que não se dá direito a crédito:

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...]

§ 2o Não dará direito a crédito o valor: [...]

II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; [...]” (g.n.)

A questão, contudo, apresenta peculiaridade própria aos tributos não-recuperáveis.

Nos estritos termos do artigo 13 do Decreto-Lei n.º 1.598/1977, que regula o imposto sobre a renda, “o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação” (g.n.).

Ressalta-se que, regulamentado a tributação sobre a renda, inclusive a disposição legal supracitada, o artigo 301, § 3º, do Decreto n.º 9.580/2018 expressamente dispõe que ”os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição”.

O fenômeno da recuperação se dá justamente na possibilidade de aproveitamento, na operação posterior, de créditos decorrentes da operação anterior, tudo em conformidade com a escrituração fiscal do contribuinte.

Assim, evidentemente, quando recuperável na escrita fiscal, o valor atinente ao tributo que incidiu na aquisição do bem não pode ser considerado “custo”.

Na mesma lógica, quando, embora sujeita ao regime da não-cumulatividade, a tributação se dá de tal forma, impedindo esse aproveitamento de créditos, tem-se que o tributo se torna irrecuperável e, portanto, compõe o custo de aquisição na forma da lei.

Nesse sentido, confira-se:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973. APLICABILIDADE. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA (ICMS-ST). AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA POR EMPRESA SUBSTITUÍDA. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. INCLUSÃO DO VALOR DO IMPOSTO ESTADUAL. LEGALIDADE. CREDITAMENTO QUE INDEPENDE DA TRIBUTAÇÃO NA ETAPA ANTERIOR. CUSTO DE AQUISIÇÃO CONFIGURADO. I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 1973. II - A 1ª Turma desta Corte assentou que a disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, a qual assegura a manutenção dos créditos existentes de contribuição ao PIS e da COFINS, ainda que a revenda não seja tributada, não se aplica apenas às operações realizadas com os destinatários do benefício fiscal do REPORTO. Por conseguinte, o direito ao creditamento independe da ocorrência de tributação na etapa anterior, vale dizer, não está vinculado à eventual incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a parcela correspondente ao ICMS-ST na operação de venda do substituto ao substituído. III - Sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo, desse modo, o custo de aquisição da mercadoria adquirida pelo revendedor. IV - A repercussão econômica onerosa do recolhimento antecipado do ICMS-ST, pelo substituto, é assimilada pelo substituído imediato na cadeia quando da aquisição do bem, a quem, todavia, não será facultado gerar crédito na saída da mercadoria (venda), devendo emitir a nota fiscal sem destaque do imposto estadual, tornando o tributo, nesse contexto, irrecuperável na escrita fiscal, critério definidor adotado pela legislação de regência. V - Recurso especial provido.” (STJ, 1ª Turma, REsp 1428247, relator Ministro Gurgel de Faria, relatora para o acórdão Ministra Regina Helena Costa, j. 15.10.2019)

Na particularidade do IPI, tem-se que, submetido a regime não-cumulativo por força de norma constitucional (artigo 153, IV, § 3º, II, da CF), é devido pelos contribuintes indicados no artigo 51 do CTN, dentre os quais não se encontram comerciantes dos produtos sujeitos ao IPI que não atuem, na cadeia econômica, como fornecedores a outros contribuintes do IPI (inciso, III).

Assim, o comerciante adquirente de produto sujeito ao IPI que, porém, dele não é contribuinte, não poderá tomar créditos relativos ao valor do IPI pago na operação de entrada para descontá-lo na operação de saída, restando, assim, irrecuperável na sua escrita fiscal.

Nesse sentido, inclusive, o entendimento da Receita Federal do Brasil outrora expressado no artigo 167, II, da Instrução Normativa RFB n.º 1.911/2019:

“Art. 167. . Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII): [...]

II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.”

Contudo, referida norma foi revogada pela Instrução Normativa RFB n.º 2.121/2022, que, originariamente, nada dispôs sobre a inclusão do IPI não-recuperável no custo de aquisição de bens.

Posteriormente, com a vigência da Instrução Normativa RFB n.º 2.152/2023, foi incluído parágrafo único, no artigo 171 da mencionada Instrução Normativa RFB n.º 2.121/2022, que, em seu inciso III, vedou, para fins da tributação de PIS e COFINS, a geração de créditos relativos ao IPI incidente na venda pelo fornecedor, verbis:

“Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o valor de aquisição: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023) [...]

Parágrafo único. Não geram direito a crédito: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023) [...]

III - o IPI incidente na venda pelo fornecedor. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023)”

O poder regulamentar é uma das formas de manifestação da função normativa do Poder Executivo, que no exercício dessa atribuição pode editar atos normativos que visem explicitar a lei, para sua fiel execução. No ordenamento jurídico brasileiro (artigo 84, IV, da CF), nos limites do princípio da legalidade, o ato regulamentar se limita a estabelecer normas sobre a forma como a lei será cumprida pela Administração, de sorte que não pode estabelecer normas contra legem ou ultra legem, nem pode inovar na ordem jurídica, criando direitos, obrigações, proibições, medidas punitivas (PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 36. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2024, p. 132-133).

Em análise mais detida sobre a questão, revendo posicionamento anteriormente manifestado, tenho que à pretensão de regulamentação sobreveio indevida inovação jurídica, com restrição de direitos do contribuinte, em manifesta violação ao disposto no artigo 13 do Decreto-Lei n.º 1.598/1977 e nos artigos 3º das Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003.

Nesse sentido, cito o seguinte precedente:

“DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. SENTENÇA SUFICIENTEMENTE FUNDAMENTADA: INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. MANDADO DE SEGURANÇA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS E COFINS. INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 2121/2022. ILEGALIDADE NO PONTO EM QUE EXCLUI O IPI NÃO RECUPERÁVEL. RECONHECIMENTO DO DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS NÃO APROVEITADOS. CORREÇÃO PELA SELIC. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA PARA CONCEDER PARCIALMENTE A SEGURANÇA. [...] 2. O preconizado nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não pode ser interpretado extensivamente, visto que as hipóteses de exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas literalmente e restritivamente, não comportando exegese extensiva, à luz do artigo 111, I, do Código Tributário Nacional. 3. Quanto ao IPI recuperável na escrita fiscal, o pedido é manifestamente improcedente, pois ele não integra o custo de aquisição dos bens e, portanto, não pode gerar crédito de PIS e de COFINS. 4. Desde a disciplina da LC 70/91, o IPI incidente na operação de venda não integra a base de cálculo daquelas contribuições para os contribuintes de direito daqueles tributos (art. 2º, parágrafo único, “a”), o que agora ganha esquadro nas Leis 9.718/98 e nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, e, por referência, no art. 12, § 4º, do Decreto-Lei 1.598/77. A própria Administração Fazendária milita na mesma direção, conforme Solução de Consulta COSIT 03/19. 5. Ou seja, ainda que o IPI não componha a base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte de direito ou pelo responsável tributário daquele imposto (o industrial, por exemplo), o adquirente daquele produto poderá considerar como custo de aquisição tanto o seu preço quanto o valor do IPI incidente na sua saída – até porque a parcela não recuperável é efetivamente custo enfrentado pelo adquirente. Destarte, a restrição oposta pela Instrução Normativa nº 2121/2022, art. 170, não tem amparo legal, contrariando o conceito de custo de aquisição. 6. Apelo parcialmente provido para que o pedido subsidiário seja acolhido, declarando-se o direito da impetrante de incluir o IPI não recuperável na apuração dos créditos de PIS e COFINS, por integrar o custo de aquisição dos produtos. 7. Consequentemente, reconhece-se o direito da impetrante se apropriar dos créditos não aproveitados desde o advento da IN RFB nº 2121/2022, referentes à exclusão do IPI não recuperável para efeito de cálculo do crédito do PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa, e de os aproveitar em compensação, observado o trânsito em julgado (Art. 170-A do CTN) e a legislação pertinente, em especial o art. 26-A da Lei 11.457/07. Dada a resistência fazendária consubstanciada na IN RFB nº 2121/2022 e seu reflexo nos débitos correspondentes – caracterizando tributação a maior indevida -, os referidos créditos devem ser corrigidos pela Taxa SELIC, conforme disposto no art. 3º da EC nº 113/21.” (TRF3, 6ª Turma, ApCiv 5002791-02.2023.4.03.6119, relator Desembargador Federal Johonsom Di Salvo, j. 27.11.2023)

Importante consignar que não haverá direito ao creditamento de valores de IPI não-recuperável na hipótese de aquisição de bens sujeito ao regime monofásico das contribuições ao PIS e COFINS, justamente porque o adquirente não é contribuinte destes tributos.

Quanto ao ponto, a 1ª Seção do c. Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Tema Repetitivo n.º 1.093 (REsp n.ºs1894741/RS e 1895255/RS) firmou as seguintes teses:

“1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).

2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO.

3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.

4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.

5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.” (grifo nosso)

Assim, em análise sumária, reconheço o direito da parte impetrante, para fins de apuração do valor das contribuições ao PIS e COFINS, ao aproveitamento de créditos calculados em relação ao IPI não-recuperável incidente na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, sujeitos ao regime não-cumulativo plurifásico.

Ante o exposto, dou provimento ao agravo de instrumento interposto pela parte impetrante, para lhe assegurar o direito de, para fins de apuração do valor das contribuições ao PIS e COFINS, aproveitar créditos calculados em relação ao IPI não-recuperável incidente na aquisição de insumos, bens para revenda e bens incorporados ao ativo imobilizado ou intangível, sujeitos ao regime não-cumulativo plurifásico, suspendendo-se a exigibilidade de correlatos créditos tributários.

É como voto.

VOTO EM QUESTÃO DE ORDEM

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS DELGADO (RELATOR):

Peço vênia aos i. integrantes desta Turma julgadora para apresentar questão de ordem, com fulcro nos artigos 33, III, e 80, II, do Regimento Interno deste e. Tribunal Regional Federal da 3ª Região.

Trata-se de agravo de instrumento interposto contra decisão que apreciou o pleito de concessão de medida liminar em sede de mandado de segurança.

Devidamente processado o recurso, deu-se início ao julgamento na sessão de 20.03.2024 e, após este Relator ter apresentado seu voto, a i. Desembargadora Federal Adriana Pileggi pediu vista dos autos, aguarda para votar o i. Desembargador Federal Rubens Calixto.

Nesse ínterim, em consulta ao andamento processual da demanda subjacente (nº 5002868-87.2023.4.03.6126), verifica-se que foi proferida sentença (ID 301632007), cujo dispositivo segue:

“[...] Deste modo, JULGO IMPROCEDENTE os pedidos deduzidos e denego a segurança pretendida, extinguindo o feito nos termos do art. 487, inciso I, do Código de Processo Civil.

Custas na forma da lei. Honorários advocatícios indevidos (Súmula 512 do S.T.F.).

Após, o trânsito em julgado, arquivem-se os autos, dando-se baixa na distribuição.

Publique-se, registre-se, intime-se. [...]”

O pleito de tutela de natureza precária não subsiste após julgamento de natureza definitiva consubstanciado na sentença.

Evidencia-se, assim, a superveniente perda do objeto recursal.

Ante o exposto, com fulcro nos artigos 33, III, e 80, II, do RITRF3, apresento questão de ordem, a fim de dar por prejudicada a análise do presente agravo de instrumento.

É como voto em sede da presente questão de ordem.