V O T O

O EXMO. SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS DELGADO (RELATOR):

De partida, cumpre registrar que a discussão, no caso em apreço, não gira em torno da base de cálculo a ser considerada na apuração do valor devido pela empresa a título de PIS e COFINS; o que pretende a agravante é questionar a legitimidade da exclusão do ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação -, promovida por meio da edição da Medida Provisória nº 1.159/2023 (que, por sua vez, modificou as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) na apuração dos créditos do PIS e da COFINS.

Na qualidade de pessoa jurídica submetida ao regime não-cumulativo, a agravante pretende a manutenção de benefício fiscal que usufruía antes da alteração legislativa que determinou a exclusão do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS, na forma estabelecida pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. É o cenário que se estabeleceu após a edição da Medida Provisória nº 1.159/2023 (e subsequente Lei n.º 14.592/23), a qual inseriu os seguintes dispositivos nas referidas Leis:

Lei nº 10.637/2002 (Crédito de PIS):

“Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(...)

§ 2º Não dará direito a crédito o valor:

(...)

III - do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. (Incluído pela Medida Provisória nº 1.159, de 2023)

Lei nº 10.833/2003 (Crédito de COFINS):

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(...)

§ 2º Não dará direito a crédito o valor:

(...)

III - do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. (Incluído pela Medida Provisória nº 1.159, de 2023)

Registre-se que, diversamente da não-cumulatividade prevista constitucionalmente em relação ao ICMS e ao IPI, aquela aplicável às contribuições ao PIS e COFINS depende de previsão legal e pode beneficiar distintos setores da atividade econômica, conforme disposto no § 12 do artigo 195 da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional n.º 42/03. Não se trata, portanto, de um direito individual do contribuinte de somente pagar o tributo se observada a não-cumulatividade, na medida em que o dispositivo constitucional apenas conferiu ao legislador a faculdade de instituir a não-cumulatividade, podendo, inclusive, adotar como critério diferenciador o setor da atividade econômica atingido, sem que isso implique em ofensa à isonomia.

Nesse sentido, o e. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 756 (RE n.º 841.979), firmou tese no sentido de que “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”.

Ainda, na exclusão do crédito tributário a legislação fiscal deve ser adotada literalmente (artigo 111, I, do CTN), o que não autorizaria interpretação extensiva.

Os créditos que podem ser descontados são previstos taxativamente pela legislação infraconstitucional, cujo critério de eleição depende da vontade do legislador, ou seja, a tributação submete-se à conveniência e oportunidade do ato, de sorte que somente nos casos em que o comando legal apresentar inconstitucionalidade objetiva poderá o Judiciário declarar sua invalidade.

Assim, na apuração tributária, somente é cabível o aproveitamento de créditos pelo contribuinte naquelas situações expressamente previstas na lei.

E, conforme explicitado anteriormente, os artigos 3º, §2º, III, das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03 estabelecem que não dará direito ao aproveitamento de créditos o valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição.

É bem verdade que a exclusão dos créditos de PIS e COFINS sobre ICMS sobreveio por meio da edição de Medida Provisória, a qual sinaliza a política tributária adotada pelo Poder Executivo na atualidade. No entanto, resta pacífica a possibilidade de instituição de tributo por meio de Medida Provisória, sem que se possa identificar qualquer irregularidade quanto à previsão trazida pela MP nº 1.159/2023, inclusive não se enquadrando na situação fática descrita no § 10º do artigo 62 da Constituição Federal, que veda a “reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por decurso de prazo”.

Registre-se, inclusive, que a apreciação dos pressupostos de relevância e urgência para a edição da Medida Provisória é reservada ao Poder Executivo, não cabendo ao Poder Judiciário, em princípio, imiscuir-se no mérito administrativo e em tema de caráter claramente subjetivo.

Além disso, não há qualquer elemento que revele ofensa aos princípios constitucionais e tributários, tendo sido observado, em particular, o princípio da anterioridade nonagesimal na adoção da medida provisória, de modo que não se vislumbra qualquer indicativo que autorize o Judiciário a substituir tarefa que incumbe aos demais Poderes, usurpando competência que não lhe cabe.

Em situação análoga, já decidiu esta E. Corte:

MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. DESPESAS FINANCEIRAS. TRIBUTAÇÃO. LEGITIMIDADE. NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL PROVIDAS.

1. Cumpre mencionar que a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, bem como ao Programa de Integração Social - PIS, previstas, respectivamente, nas Leis Complementares nº 70/91 e nº 7/70, encontram-se regidas pelos princípios da solidariedade financeira e da universalidade, a teor do disposto nos artigos 194 (incisos I, II, V) e 195 da Constituição Federal/88.

2. Por sua vez, a contribuição ao PIS/COFINS no regime não cumulativo foi instituída pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, prevendo hipótese de incidência, base de cálculo e alíquotas. Os referidos diplomas legais estabeleceram a exigibilidade da contribuição ao PIS à alíquota de 1,65% (artigo 2º da Lei nº 10.637/2002) e da COFINS no percentual de 7,6% (artigo 2º da Lei nº 10.833/2003), ambas a incidirem, ressalte-se, sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente da denominação ou classificação contábil da empresa, ou do objeto social, o que permite concluir que as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas tributadas por meio da sistemática não cumulativa sofrem incidência da contribuição ao PIS e da COFINS ainda que não se dediquem ao exercício de atividades financeiras.

3. Com a edição da Lei nº 10.865/2004, sobreveio, em seu artigo 27, § 2º, autorização para o Poder Executivo reduzir, bem como restabelecer aos limites anteriores, as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras obtidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo dessas contribuições. Assim, durante a vigência dos Decretos nº 5.164/2004 e nº 5.442/2005, as alíquotas das contribuições em apreço foram reduzidas a zero.

4. No dia 1º/04/2015 foi publicado o Decreto nº 8.426, revogando expressamente, a partir de 1º de julho de 2015, o Decreto nº 5.442/2005, e restabelecendo a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa às alíquotas de 0,65% para o PIS e 4% para a COFINS.

5. Frise-se que, ao alterar as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS, o Decreto nº 8.426/2015 não criou nova contribuição e tampouco aumentou a alíquota da exação, mas tão somente restabeleceu, com fulcro na expressa dicção do artigo 27, § 2º, da Lei nº 10.865/2004, a incidência de alíquotas a título de PIS/COFINS sobre receitas financeiras, o que ocorreu nos percentuais de 0,65% (PIS) e 4% (COFINS), patamares inferiores aos originariamente previstos nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, não havendo de se cogitar em ilegalidade.

6. Ademais, a lei delegou ao Poder Executivo a faculdade (...”poderá”...) tanto para autorizar desconto de crédito quanto para reduzir e restabeleceraté os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8º da Lei nº 10.865/2004, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não cumulatividade das aludidas contribuições, nas hipóteses que fixar.

7. Insta salientar que o contribuinte tem apenas direito ao creditamento nos limites impostos pela lei, considerando tratar-se de “benefício fiscal”, sendo plenamente válida a revogação de determinada hipótese de desconto de crédito de acordo com a política tributária/fiscal adotada à época, desde que chancelada por lei.

8. Registre-se que a possibilidade de aproveitamento, a título de contrapartida, dos créditos decorrentes de despesas financeiras foi revogada, nos termos do art. 37 da Lei nº 10.865/2004. Ademais, o § 12, do art. 195 da Constituição Federal de 1988 já previa que cabe à lei especificar quais despesas financeiras são passíveis de desconto no regime não cumulativo, não cabendo ao Judiciário substituir-se ao Legislativo para o fim de declarar o alegado direito da impetrante de promover o desconto de créditos de PIS/COFINS com base nas despesas financeiras por ausência de amparo legal, e sob pena de usurpação de competência.

9. Ressalte-se que o fato de a Lei nº 10.865/2004 ter revogado a possibilidade de creditamento e ao mesmo tempo possibilitado ao Executivo reduzir e “restabelecer” as alíquotas da contribuição ao PIS/COFINS sobre receitas financeiras insere-se na hipótese acima elencada, traduzindo opção política não passível de exame pelo Judiciário, até porque inexistente qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme explanado.

10. Ainda no tocante ao tema em discussão, cumpre registrar que o Pleno do C. Supremo Tribunal Federal, em julgamento do RE 1.043.313/RS (Repercussão Geral – Tema 939), em 10/12/2020 (DJE de 25/03/2021), de Relatoria do Min. DIAS TOFFOLI, pacificou o entendimento, fixando, por maioria, a seguinte tese: “é constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, frise-se, como no caso da empresa impetrante, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal”.

11. Apelação e remessa oficial providas.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5008714-90.2019.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 22/03/2023, Intimação via sistema DATA: 29/03/2023)

Também desarrazoado invocar o suposto descumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal após a publicação da Lei nº 14.592/2023. Explico. A MP nº 1.159, de 12/01/2023, particularmente no tocante à exclusão do valor “do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição” na apuração dos créditos de PIS e COFINS, estabeleceu que os seus efeitos somente seriam produzidos a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação (art. 3º, I). Consoante Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional nº 40, de 2023, a referida MP “teve seu prazo de vigência encerrado no dia 1º de junho de 2023”. A Lei nº 14.592/2023, por sua vez, foi publicada em 30/05/2023 e entrou em vigor na data de sua publicação (art. 15).

Portanto, antes da edição do referido diploma legislativo, o contribuinte já tinha conhecimento da alteração promovida pela Medida Provisória. Com a sua mera reprodução por meio da Lei nº 14.592/2023, após mais de quatro meses, com o mesmo teor da MP nº 1.159 – que ainda estava vigente-, não faz sentido se exigir novo respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal, já que não houve qualquer surpresa ao contribuinte. Nesse mesmo raciocínio: STF. Plenário. RE 568503/RS, rel. Min. Cármen Lúcia, julgado em 12/2/2014.

Destaca-se, ainda, a possibilidade de apresentação de Emenda parlamentar durante o processo legislativo de conversão de Medida Provisória em lei, desde que tenha pertinência temática ao objeto originário, ou seja, o tema inserido pelo Legislativo por meio de novos dispositivos deve estar relacionado ao assunto tratado na MP (STF. Plenário. ADI 5127/DF, rel. orig. Min. Rosa Weber, red. p/ o acórdão Min. Edson Fachin, julgado em 15/10/2015). 

Quanto a esse aspecto, a Lei nº 14.592/23 - fruto da conversão da MP n.º 1.147/23 que inicialmente tratou sobre o benefício de redução de alíquotas do PIS e COFINS -, em razão de Emenda parlamentar, também dispôs sobre o  tema da exclusão do ICMS para fins de apuração do crédito das mesmas contribuições (originariamente previsto na MP nº 1.159/2023, posteriormente revogada pela Lei nº 14.592/23), o que evidencia a correlação dos assuntos disciplinados, desta feita, sem que se possa cogitar de qualquer irregularidade, ante a clara distinção do famigerado contrabando legislativo que se pretende coibir. 

Inclusive o processo legislativo da MP n.º 1.147/23 é respaldado pelo Ato do Presidente do Congresso Nacional nº 01/2023, do que decorre autorização para que fosse proferido parecer de Plenário, por parlamentar designado na forma regimental, em substituição à Comissão Mista, para as Medidas Provisórias editadas antes do dia 01/01/2023. Ao estender aludida regra somente até o fim do ano de 2022 – ano em que se verificou formalmente o encerramento da situação de emergência em Saúde Pública de importância nacional-, o normativo expressa a sua excepcionalidade, com a extensão da duração inicial do Ato Conjunto das Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal nº1/2020, mas de forma limitada e dentro de um mesmo contexto prático ainda virulento, o que se afigura razoável, sem que se considere qualquer mácula ao processo legislativo.

Há que se ponderar que a Medida Provisória nº 1.159/2023 não tratou de regular a fixação da base de cálculo do ICMS – a ensejar, nesse caso, eventual ofensa ao texto constitucional – mas tão somente tratou da incidência e forma de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS.

A Constituição estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade mediante recursos, dentre outros, provenientes das contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei (artigo 195, I).

Até a vigência da Emenda Constitucional n.º 20/1998 essa contribuição incidia sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; posteriormente, passou a incidir sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (artigo 195, I, a, CF), sobre a receita ou o faturamento (alínea b) e sobre o lucro (alínea c).

A contribuição para o Programa de Integração Social – PIS foi instituída pela Lei Complementar n.° 7/70, visando promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.  A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS foi instituída pela Lei Complementar n.° 70/91, com destinação exclusiva às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

As empresas tributadas pelo regime da Lei n.° 9.718/98 têm como fato gerador e base de cálculo do PIS e COFINS seu faturamento, entendido na qualidade de espécie de receita, cuja ordem é operacional. Já as empresas tributadas pelo regime das Leis n.°s 10.637/02 e 10.833/03 (regime não-cumulativo) têm como fato gerador e base de cálculo a totalidade de suas receitas e não apenas aquelas consideradas “faturamento”; independentemente de constar no texto destas normas que o fato gerador “é o faturamento mensal” e a base de cálculo “é o valor do faturamento”, a definição apresentada para faturamento (o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendida a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela empresa) é incontestavelmente a do gênero “receita”, que é absolutamente compatível com a EC n.° 20/98.

Em momento algum, as normas constitucionais ou infraconstitucionais relativas ao PIS e à COFINS determinam que, na incidência tributária, sejam descontados “o cálculo dos créditos de PIS e COFINS sobre o valor do bem”. Reforça-se, como acima mencionado, que a incidência tributária se dá sobre “receita”, tratando-se de opção do legislador estabelecer a possibilidade de aproveitamento dos créditos, inclusive no tocante ao pagamento de tributos.

E, nesse sentido, a Medida Provisória (e a Lei nº 14.592/23) não apresenta ofensa ao art. 110 do Código Tributário Nacional, justamente porque não alterou “a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”. 

De se notar que não se está aqui a fazer qualquer “paralelismo” com o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 574.706/PR, com reconhecimento de repercussão geral (tema n.º 69), no qual o e. STF firmou tese no sentido de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins” (j. 15.03.2017), porquanto, de fato, este nada refere acerca da apuração dos créditos de tais contribuições.

Apenas se reconhece a higidez da norma que previu a exclusão do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS, o que, em juízo de cognição sumária, mostra-se suficiente para demonstrar que a agravante não faz jus ao aproveitamento de créditos na forma aqui vindicada.

Além do mais, a título tão somente de argumentação, acaso se entendesse ferida qualquer das disposições constitucionais sobre o tema, imperativa a suspensão do processo, com a sua consequente remessa ao Órgão Especial, competente para a análise de hipotéticas arguições de inconstitucionalidade conforme dispõe o art. 97 da CF/88 (cláusula de reserva de plenário).

Ante o exposto, nego provimento ao agravo de instrumento.

É como voto.

VOTO EM QUESTÃO DE ORDEM

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS DELGADO (RELATOR):

Peço vênia aos i. integrantes desta Turma julgadora para apresentar questão de ordem, com fulcro nos artigos 33, III, e 80, II, do Regimento Interno deste e. Tribunal Regional Federal da 3ª Região.

Trata-se de agravo de instrumento interposto contra decisão que apreciou o pleito de concessão de medida liminar em sede de mandado de segurança.

Devidamente processado o recurso, deu-se início ao julgamento na sessão de 02.05.2024 e, após este Relator ter apresentado seu voto, a i. Desembargadora Federal Adriana Pileggi pediu vista dos autos, aguarda para votar o i. Desembargador Federal Rubens Calixto.

Nesse ínterim, em consulta ao andamento processual da demanda subjacente (nº 5006266-30.2023.4.03.6130), verifica-se que foi proferida sentença (ID 318011873), cujo dispositivo segue:

“[...] Pelo exposto, DENEGO A SEGURANÇA pleiteada, extinguindo o feito com resolução do mérito, com fulcro no art. 487, inciso I do Código de Processo Civil.

Custas na forma da lei.

Incabível a condenação ao pagamento de honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da Lei 12.016/2009.

Defiro o ingresso da União Federal, consoante interesse manifestado, devendo ser intimada de todos os atos decisórios. Anote-se.

Havendo interposição de recurso voluntário, dê-se vista à parte contrária e, após, remetam-se os autos ao Egrégio Tribunal Regional Federal da Terceira Região.

Comunique-se à Nobre Relatoria do agravo de instrumento, nos moldes do Provimento CORE 01/2020.

Após o trânsito em julgado, remetam-se os autos ao arquivo com baixa na distribuição. 

Cópia desta decisão servirá de ofício/mandado. Expeça-se o necessário.

Publique-se. Registre-se. Intime-se. [...]”

O pleito de tutela de natureza precária não subsiste após julgamento de natureza definitiva consubstanciado na sentença.

Evidencia-se, assim, a superveniente perda do objeto recursal.

Ante o exposto, com fulcro nos artigos 33, III, e 80, II, do RITRF3, apresento questão de ordem, a fim de dar por prejudicada a análise do presente agravo de instrumento.

É como voto em sede da presente questão de ordem.