O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL SOUZA RIBEIRO

Pretendendo a impetrante assegurar o recolhimento das contribuições sociais destinadas a terceiros, INCRA, SEBRAE, Sistema S, bem como o SALÁRIO EDUCAÇÃO, observado o limite máximo de 20 vezes o valor do salário-mínimo para a base de cálculo, pelo motivos que passo a expor, peço vênia para divergir em parte do e. Relator, merecendo acolhida a pretensão quanto à contribuição ao INCRA.

AS CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS CONFORME LEGISLAÇÃO VIGENTE SOB A ORDEM CONSTITUCIONAL ANTERIOR À CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

À época da antiga Lei Orgânica da Previdência Social - LOPS (Lei nº 3.807, de 26.08.1960, com as modificações da Lei nº 6.887, de 1980) estava vigente desde a Lei nº 5.890, de 1973, que alterou o artigo 76, inciso I, o limite máximo do salário de contribuição em 20 (vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente no País, e as empresas recolhiam contribuição à Previdência Social em quantia igual à que era devida pelos segurados a seu serviço, inclusive os de que tratam os itens II e III do artigo 5º, - que era de 8% (oito por cento) do respectivo salário-de-contribuição, obedecida, quanto aos autônomos, a regra a eles pertinente (artigo 69, inciso V, c.c. inciso I).

As contribuições recolhidas pela Previdência Social, mas destinadas às TERCEIRAS entidades ou fundos (sem especificação de quaisquer delas), dentre as quais, portanto, se incluem as devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC, salário-educação e ao INCRA, já criadas à época, conforme regra do artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973, tiveram preservadas a mesma base de cálculo das contribuições da Previdência Social, e com o limite teto de 10 (dez) vezes o salário-mínimo mensal de maior valor vigente no País:

Art 14. As contribuições arrecadadas pelo Instituto Nacional de Previdência Social das empresas que lhes são vinculadas, e destinadas a outras entidades ou fundos, serão calculadas sobre a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições de previdência, estarão sujeitas aos mesmos prazos, condições e sanções e gozarão dos mesmos privilégios a ele atribuídos, inclusive no tocante à cobrança judicial, não podendo o cálculo incidir sobre importância que exceda de 10 (dez) vezes o salário-mínimo mensal de maior valor vigente no País.

Todavia, a contribuição ao salário-educação passou a ser regulada por norma legal específica, o Decreto-Lei nº 1.422, de 1975, artigo 1º, que, expressamente, definiu sua base de incidência, bem como excluiu para esta contribuição o limite teto que estava imposto pelo art. 14 da Lei nº 5.890/1973:

Art. 1º - O salário-educação, previsto no Art.178 da Constituição, será calculado com base em alíquota incidente sobre a folha do salário de contribuição, como definido no Art. 76 da Lei número 3.807, de 26 de agosto de 1960, com as modificações introduzidas pelo Decreto-Lei número 66, de 21 de novembro de 1966, e pela Lei número 5.890, de 8 de junho de 1973, não se aplicando ao salário-educação o disposto no Art. 14, "in fine", dessa Lei, relativo à limitação da base de cálculo da contribuição. 

A superveniente Lei nº 6.332, de 1976, em seu artigo 5º, estabeleceu um novo critério de reajustamento do valor do limite teto de contribuição destinada à Previdência Social (desvinculando-o do salário mínimo, passando a ser reajustado pelo critério do fator de reajustamento salarial estabelecido nos arts. 1º e 2º da Lei nº 6.147, de 1974). Assim, como o limite-teto aplicável às contribuições destinadas a TERCEIROS estava previsto no art. 14 da Lei nº 5.890/1973, em termos que já previam regra de reajustamento própria, essa norma da Lei nº 6.332/1976 não se aplicava a tais contribuições.

 O posterior Decreto-Lei nº 1.861, de 1981, artigo 1º, na redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.867, de 25.03.1981, referindo-se, expressa e exclusivamente, apenas às contribuições devidas às entidades Terceiras SESI, SENAI, SESC e SENAC, alterou o seu limite teto: passaram a incidir “até o limite máximo de exigência das contribuições previdenciárias”, ou seja, voltaram a observar o limite máximo do salário-de-contribuição da Previdência Social (que era aquele antigo limite de 20 (vinte) vezes o maior salário mínimo vigente no País, por contribuinte a seu serviço, que vinha sendo atualizado pelo critério criado pela Lei nº 6.332, de 1976):

Art. 1º As contribuições compulsórias dos empregadores calculadas sobre a folha de pagamento e recolhidas pelo Instituto de Administração Financeira da Previdência e Assistência Social - IAPAS em favor do Serviço Social da Indústria - SESI, Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, Serviço Social do Comércio - SESC e Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC passarão a incidir até o limite máximo de exigência das contribuições previdenciárias, mantidas as mesmas alíquotas e contribuintes.  (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.867, de 1981)     (Revogado pelo Decreto-lei nº 2.318, de 1986)

A seguir, a Lei nº 6.950, de 04.11.1981, certamente objetivando corrigir a defasagem do valor do limite teto de contribuição ante o processo inflacionário (decorrente do critério fixado pela Lei nº 6.332/1976), em seu artigo 4º, em substância manteve a normatização originária do limite teto contributivo, pois apenas dispôs que o valor do limite teto contributivo voltava a ser aquele de “20 (vinte) vezes o salário mínimo vigente no País” (revogando, assim, aquele critério de reajustamento que havia sido fixado pela Lei 6.332/76). Essa regra foi instituída para as contribuições devidas à Previdência Social (Art. 4º, caput), portanto, passando a reger a matéria do limite teto para a contribuição previdenciária, revogando as normas anteriores neste aspecto.

Quanto ao disposto no Art. 4º, § único, este “valor” do limite teto foi apenas estendido para as contribuições devidas a TERCEIROS (aqui dispondo genericamente, sem menção específica a quaisquer delas), dentre as quais, portanto, se incluem as devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC (que observavam o teto do Decreto-lei nº 1.861/81, artigo 1º, na redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.867, de 25.03.1981) e ao INCRA (que observava o teto da Lei 14.580, art. 14); daí porque não houve revogação das regras legais anteriores que instituíam o limite teto contributivo para tais contribuições devidas a TERCEIROS, tendo servido apenas para atualizar o valor e alterar o critério de reajustamento do limite teto para todas as contribuições destinadas a Terceiros:

Art 4º - O limite máximo do salário-de-contribuição, previsto no art. 5º da Lei nº 6.332, de 18 de maio de 1976, é fixado em valor correspondente a 20 (vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.

Parágrafo único - O limite a que se refere o presente artigo aplica-se às contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.

Na sequência, houve substancial alteração com o Decreto-Lei nº 2.318, de 30.12.1986, que trouxe 2 (duas) disposições diversas relativas a esta temática do limite teto das contribuições devidas pelas empresas:

- Artigo 1º, inciso I - que, tratando explicitamente apenas das contribuições devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC, expressamente revogou “...o teto limite a que se referem os artigos 1º e 2º do Decreto-lei nº 1.861, de 25 de fevereiro de 1981, com a redação dada pelo artigo 1º do Decreto-lei nº 1.867, de 25 de março de 1981”; e daí decorre que tacitamente revogou também a regra do artigo 4º, § único, da Lei nº 6.950/1981 (que dispunha sobre o “valor” deste limite teto), por incompatibilidade sistemática, lógica e teleológica, já que passou a regular inteiramente sobre o assunto em novas bases normativas e expressamente revogou a regra legal do limite teto contributivo; e

Artigo 3º - que, mantendo as contribuições devidas à Previdência Social, expressamente afastou, para esta contribuição, a incidência do limite teto que era originariamente “...imposto pelo art. 4º da Lei nº 6.950, de 4 de novembro de 1981”; e daí decorre que revogou tacitamente o limite teto das contribuições previdenciárias que estava previsto no artigo 5º da Lei nº 6.332/1976, com seu valor atualizado pelo art. 4º, caput, da Lei nº 6.950, de 04.11.1981).

Confira-se:

Art 1º Mantida a cobrança, fiscalização, arrecadação e repasse às entidades beneficiárias das contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI), para o Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), para o Serviço Social da Indústria (SESI) e para o Serviço Social do Comércio (SESC), ficam revogados:

I - o teto limite a que se referem os artigos 1º e 2º do Decreto-lei nº 1.861, de 25 de fevereiro de 1981, com a redação dada pelo artigo 1º do Decreto-lei nº 1.867, de 25 de março de 1981;

II - o artigo 3º do Decreto-lei nº 1.861, de 25 de fevereiro de 1981, com a redação dada pelo artigo 1º do Decreto-lei nº 1.867, de 25 de março de 1981.

(...)

Art 3º Para efeito do cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o salário de contribuição não está sujeito ao limite de vinte vezes o salário mínimo, imposto pelo art. 4º da Lei nº 6.950, de 4 de novembro de 1981.

AS CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS CONFORME LEGISLAÇÃO VIGENTE APÓS O ADVENTO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Sob a égide da Constituição Federal de 1988, as contribuições devidas a entidades TERCEIRAS foram recepcionadas pela nova ordem constitucional tributária na qualidade de contribuições sociais de interesse de categorias econômicas ou profissionais (CF/1988, art. 149 c.c. art. 240).

Já sob esta nova ordem constitucional de 1988, foi editada a Lei nº 8.212/91 (nova Lei de Custeio da Previdência Social, que conforme artigo 195, § 6º, da Constituição Federal de 1988, passou a disciplinar a matéria a partir de 25.10.1991, ou seja, 90 dias após sua publicação ocorrida em 25.7.1991), que em seu artigo 28, §5º, passou a disciplinar inteiramente sobre o salário-de-contribuição, seu limite teto e seu critério de reajustamento, mas exclusivamente para as contribuições previdenciárias ("§ 5º O limite máximo do salário-de-contribuição é de Cr$ 170.000,00 (cento e setenta mil cruzeiros), reajustado a partir da data da entrada em vigor desta Lei, na mesma época e com os mesmos índices que os do reajustamento dos benefícios de prestação continuada da Previdência Social"). Esta lei nada dispôs expressamente sobre as contribuições devidas a entidades Terceiras, pelo que se conclui que continuou em vigor a legislação anteriormente editada, recepcionada pela Carta Magna de 1988 (inclusive a norma legal que determinava que estas contribuições deviam seguir a base de cálculo das contribuições previdenciárias - artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973), apenas com as alterações introduzidas pela Lei nº 8.212/91 e normas legais supervenientes que lhe alterem o conteúdo.

Então, às contribuições devidas a TERCEIRAS entidades, arrecadadas pela Previdência Social e sujeitas à norma pela qual deviam seguir a base de cálculo das contribuições previdenciárias (artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973), passou a ser aplicável a nova base de cálculo contributiva da Previdência Social instituída pela Lei nº 8.212/91, a partir da vigência, com as alterações legislativas supervenientes.

Todavia, à falta de qualquer disposição expressa sobre o limite teto destas contribuições a Terceiros, continuou em vigor a normatização anterior, recepcionada pela atual Carta de 1988, destacando-se, a par do relatado, que já havia sido revogado o limite teto contributivo do Decreto-Lei 1.861/81 (no caso, das denominadas contribuições aos Sistema S: SESI, SENAI, SESC e SENAC, assim como o da Lei 6.950/81, das contribuições previdenciárias), pelo Decreto-Lei nº 2.318, de 30.12.1986, artigos 1º, inciso I, e 3º).

DAS CONTRIBUIÇÕES AO SESI, SENAI, SESC e SENAC.

As contribuições ao SENAI, SESI, SENAC e SESC, denominadas contribuições do Sistema S, têm origem em legislação anterior à atual ordem constitucional de 1988: (i) a devida ao SENAI, no Decreto-Lei nº 4.048/1942, artigo 4º, alterado pelos supervenientes Decreto-Lei nº 4.936/1942 e Decreto-Lei nº 6.246/1944; (ii) a devida ao SESI, no Decreto-Lei nº 9.403/1946, artigo 3º; (iii) a devida ao SENAC, no Decreto-Lei nº 8.621/1946, artigo 4º; e (iv) a devida ao SESC, no Decreto-Lei nº 9.853/1946, artigo 3º.

Todas elas foram fixadas em um percentual sobre o montante das remunerações dos empregados a cargo das respectivas empresas obrigadas ao seu recolhimento, sendo a sua exigência e recolhimento a cargo dos institutos de previdência a que estavam filiados e, mais à frente, o antigo INPS da Lei nº 3.807, de 1960.

Considerando os fins de sua instituição e a entidade de natureza privada destinatária de suas receitas, tinham natureza de contribuições parafiscais sob a égide da Constituição Federal de 1967, tendo sido expressamente recepcionadas pela atual Constituição Federal de 1988, em seu artigo 240, enquadrando-se no atual sistema tributário como contribuições sociais de interesse de categorias econômicas ou profissionais, conforme artigo 149.

Como visto do acima exposto, em suma, aplicado o artigo 14 da Lei 5.890/1973 (passando as contribuições destinadas arrecadadas pela Previdência Social "destinadas a outras entidades ou fundos" a ter a mesma base de cálculo das contribuições da Previdência Social e com o limite teto de 10 (dez) vezes o salário-mínimo mensal vigente), não lhes aplicando a Lei 6.332/1976, que estabeleceu um novo critério de reajustamento do valor do limite teto de contribuição destinada à Previdência Social, posteriormente, o Decreto-Lei 1.861/1981, com a redação dada pelo Decreto-Lei 1.867/1981, expressa e exclusivamente, a elas estabeleceu a aplicação do mesmo teto das contribuições previdenciárias (vinte vezes o maior salário mínimo vigente no País). Após, a Lei n. 6.950/1981, no art. 4º, caput, fixou que o teto das contribuições previdenciárias voltava a ser vinte vezes o maior salário mínimo corrente no País, e no parágrafo único do mesmo art. 4º, estendeu-o, genericamente, às contribuições devidas a terceiros parafiscais. Depois, o Decreto-Lei n. 2.318/1986, revogou os tetos previstos no Decreto-Lei n. 1.861/198 e afastou a aplicação do limite máximo estabelecido no art. 4º, caput, da Lei n. 6.950/1981 (artigos 1º, I, e 3º).

Conclui-se, então, que o Decreto-Lei nº 2.318/1986 foi editado essencialmente para extinguir o limite teto para todas estas contribuições, pois tratou de afastar a incidência do limite teto da base contributiva para a Previdência Social (art. 3º), bem como de revogar a legislação anterior (Decreto-Lei nº 1.861/1981), que impunha teto às devidas ao sistema S.

O fato do Decreto-Lei nº 2.318/1986, em seu artigo 3º, haver-se referido expressamente apenas à contribuição das empresas à Previdência Social (cujo valor era regulado pelo artigo 4º, caput, da Lei nº 6.950/1981), não permite a conclusão de que o limite teto da contribuição das citadas entidades Terceiras, por estar seu valor previsto no artigo 4º, § único, da mesma Lei 6.950/81, tivesse subsistido em sua vigência por não ter sido expressamente mencionado naquele artigo 3º.

E essa afirmação que faço não é deduzida da alegação simplista de que a revogação do caput de um artigo importaria em todos os casos na revogação do seu § único, pois, é inegável, há casos em que a técnica de redação dos dispositivos legais leva a dispor sobre assuntos diversos num mesmo dispositivo que, contudo, são independentes entre si, de forma que da revogação de uma parte não decorre logicamente a revogação da outra.

A conclusão interpretativa que adoto decorre fundamentalmente da constatação de que, na verdade, o limite teto das entidades Terceiras (aqui referindo-nos exclusivamente às devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC) foi objeto de regulação e revogação pelo artigo 1º, inciso I, do mesmo Decreto-Lei nº 2.318/1986 (que expressamente revogou a regra matriz do limite que estava legalmente prevista no artigo 1º do Decreto-lei nº 1.867/1981), assim tacitamente revogando também, por incompatibilidade sistemática, lógica e teleológica, a regra do artigo 4º, § único, da Lei nº 6.950/1981 (que dispunha apenas sobre o “valor” deste limite teto).

Ora, se o legislador manifestou a intenção de revogar a norma legal matriz do limite teto, por coerência sistemática, lógica e teleológica não pode subsistir a norma que dispunha apenas acerca do “valor” deste limite teto, que por isso se vê tacitamente revogada.

Trata-se aqui, na verdade, de mera técnica de redação formal da lei, onde o legislador preferiu tratar no artigo 1º a contribuição das citadas entidades Terceiras (aquelas a que se refere expressamente, quais sejam, as devidas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC), ali revogando a norma legal que dispunha sobre o respectivo limite teto contributivo e, em outro dispositivo da mesma lei, no artigo 3º, tratou sobre a contribuição à Previdência Social, aqui também revogando a norma legal que dava amparo ao respectivo limite teto.

A finalidade da norma legal era uma só: eliminar o limite teto para ambas as espécies contributivas; e a forma escolhida pelo legislador gerou o efeito concreto que se pretendia para a edição do Decreto-Lei nº 2.318/1986: revogar expressamente as duas normas legais que à época davam suporte aos respectivos limites tetos.

Corrobora essa conclusão o entendimento que veio a ser firmado pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema 1079 , na data de 13/03/2024, com acórdão publicado em 02/05/2024, delimitada a controvérsia ao teto de 20 (vinte) salários-mínimos, nos termos do  art. 4º, parágrafo único, da Lei nº 6.950/1981, para as contribuições do Sistema S (SESI, SENAIS, SESC. E SENAC), ocasião, em que foram firmadas as seguintes teses jurídicas:

 I) o art. 1º do Decreto-Lei 1.861/1981 (com a redação dada pelo DL 1.867/1981) definiu que as contribuições devidas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e ao Senac incidem até o limite máximo das contribuições previdenciárias;

II) especificando o limite máximo das contribuições previdenciárias, o art. 4º, parágrafo único, da superveniente Lei 6.950/1981, também especificou o teto das contribuições parafiscais em geral, devidas em favor de terceiros, estabelecendo-o em 20 vezes o maior salário mínimo vigente; e

III) o art. 1º, inciso I, do Decreto-Lei 2.318/1986, expressamente revogou a norma específica que estabelecia teto limite para as contribuições parafiscais devidas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e ao Senac, assim como o seu art. 3º expressamente revogou o teto limite para as contribuições previdenciárias;

IV) portanto, a partir da entrada em vigor do art. 1º, I, do Decreto-Lei 2.318/1986, as contribuições destinadas ao Sesi, ao Senai, ao Sesc e ao Senac não estão submetidas ao teto de vinte salários.”

O efeito do indigitado julgado restou modulado “tão-só com relação às empresas que ingressaram com ação judicial e/ou protocolaram pedidos administrativos até a data do início do presente julgamento, obtendo pronunciamento (judicial ou administrativo) favorável, restringindo-se a limitação da base de cálculo, porém, até a publicação do acórdão”. Portanto, a modulação resguarda as empresas contribuintes que ajuizaram ações ou ingressaram com pleitos administrativos até a data de 13/12/2023 (início do julgamento do Tema 1079), e que tiveram seus pleitos acolhidos, devendo ser observada a limitação a 20 (vinte) salários mínimos até a data de 02/05/2024 (publicação do acórdão).

DA CONTRIBUIÇÃO AO SALÁRIO-EDUCAÇÃO

A denominada contribuição ao salário-educação tem origem na Lei nº 4.440, de 1964, sendo instituída para custear despesas da educação elementar, era exigida e recolhida pelos Institutos de Previdência Social e, quanto à sua base de cálculo, foi instituída como uma “... percentagem incidente sôbre o valor do salário-mínimo multiplicado pelo número total de empregados da empresa” (art. 3º, § 1º).

Portanto, a princípio sua base de cálculo não tinha qualquer relação com folha de pagamento de empregados ou salário-de-contribuição, estes conceitos próprios da contribuição previdenciária.

Já sob a égide da Constituição Federal de 1967, a contribuição tinha previsão no artigo 178.

Anote-se que, apesar de sua base de cálculo, segundo a Lei nº 4.440/1964, ter configuração diversa do salário-de-contribuição, em se tratando de uma contribuição arrecadada pela Previdência Social e destinada ao fundo público da educação nacional, a ela também passou a aplicar-se o limite teto contributivo previsto no artigo 14 da Lei nº 5.890, de 1973, porque esta norma se aplicava genericamente a quaisquer contribuições arrecadadas pela Previdência Social e destinadas a outras entidades e fundos.

Todavia, a contribuição ao salário-educação passou a ser regulada pelo Decreto-Lei nº 1.422, de 1975, artigo 1º, que expressamente definiu sua base de incidência como sendo a “folha do salário de contribuição, como definido no Art. 76 da Lei número 3.807, de 26 de agosto de 1960 (a antiga LOPS – Lei Orgânica da Previdência Social), com as modificações introduzidas pelo Decreto-Lei número 66, de 21 de novembro de 1966, e pela Lei número 5.890, de 8 de junho de 1973”, bem como, expressamente excluiu para esta contribuição o limite teto que estava imposto pelo art. 14 da Lei nº 5.890/1973.

Portanto, não há fundamento em eventual pretensão de ressarcimento ou meramente declaratória da contribuição ao salário-educação que esteja fundada na tese de aplicação do limite teto contributivo que estava previsto no artigo 14 da Lei nº 5.890/1973, já desde a expressa exclusão desta regra do limite teto para esta contribuição, determinada pelo Decreto-Lei nº 5.890, de 1975, artigo 1º.

Por fim, cumpre anotar que está assentada a constitucionalidade da contribuição social ao salário-educação quer sob o regime constitucional anterior, quer sob a atual ordem constitucional e, também, sob a regência do artigo 15 da Lei nº 9.424/96, regulamentado pelo Decreto nº 3.142/99 (sucedido pelo Decreto nº 6.003/2006), tanto na jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal (Súmula nº 732), como na do Egrégio Superior Tribunal de Justiça pela sistemática dos recursos repetitivos (STJ. TEMA Repetitivo nº 362. REsp 1162307-RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, Primeira Seção), sendo “...calculado com base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991”, sem previsão de qualquer limite teto.

DA CONTRIBUIÇÃO AO INCRA

Esta contribuição ao INCRA tem origem remota na Lei nº 2.613/1955, que criou o Serviço Social Rural – SSR, destinado a promover a “prestação de serviços sociais no meio rural, visando a melhoria das condições de vida da sua população”, destinando-lhe três contribuições (art. 2º, II, c.c. art. 6º, caput e § 1º, art. 6º, § 4º, e art. 7º), dentre as quais a estabelecida no art. 6º, § 4º: devida pelos empregadores em geral (urbanos e rurais), recolhida pelos institutos e caixas de aposentadoria e pensões e repassada ao SSR, estabelecida como um acréscimo “adicional de 0,3% (três décimos por cento) sobre o total dos salários pagos.”

Extinto o SSR, as contribuições foram destinadas, sucessivamente, à SUPRA (Lei Delegada nº 11/1962) e ao INDA (Lei nº 4.504/1964 - Estatuto da Terra, arts. 74 e 117). Esse Estatuto da Terra, ao extinguir a SUPRA (art. 116), transferiu as suas atribuições para diversos órgãos distintos e, quanto às contribuições do extinto SSR (que haviam sido destinadas à SUPRA pela Lei Delegada nº 11, de 1962), parte da sua receita (50%) foi destinada ao INDA, enquanto a outra metade (50%), conforme art. 117, inciso II, caberia ao órgão a ser criado e encarregado da assistência/previdência social rural, sendo então provisória e supletivamente também destinada ao INDA (arts. 115-117).

Anote-se que nessa época o órgão dedicado à assistência e previdência do trabalhador rural era o Ministério do Trabalho e Previdência Social, nos termos da Lei nº 4.214, de 02.03.1963, que criou o Estatuto do Trabalhador Rural e o Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural - FUNRURAL, sendo que ao citado Funrural o superveniente Decreto-Lei nº 276/1967 destinou a receita (50%) da contribuição prevista no artigo 117, II, da Lei nº 4.504/1964 (ao incluir o inciso II no artigo 158 da Lei 4.214/63), receita que era destinada a uma conta específica junto ao Instituto de Aposentadorias e Pensões dos Industriários – IAPI. Estas atividades e receitas foram, mais à frente, transferidas à autarquia federal denominada FUNRURAL, criada pela Lei Complementar nº 11, de 1971.

Na sequência, foi criado o INCRA pelo Decreto-Lei nº 1.110/1970 (arts. 1º e 2º), incorporando e sucedendo todos os direitos, competências, atribuições e responsabilidades do Instituto Brasileiro de Reforma Agrária (IBRA), do Instituto Nacional de Desenvolvimento Agrário (INDA) e do Grupo Executivo da Reforma Agrária (GERA). Por conta disso, passou a ser responsável pela promoção da reforma agrária (IBRA e GERA) e das atividades de desenvolvimento rural (INDA).

Depois disso, o Decreto-Lei nº 1.146, de 31.12.1070, consolidou a legislação a respeito desse tema e regulou a destinação das contribuições criadas originariamente pela Lei nº 2.613, de 1955, passando a dispor sobre as contribuições com algumas modificações.

Desta forma, aquelas contribuições do extinto SSR foram destinadas, sucessivamente, à SUPRA (Lei Delegada nº 11/1962), ao INDA (Lei nº 4.504/1964 - Estatuto da Terra, arts. 74 e 117) e, finalmente, ao INCRA (Dec.-lei nº 1.110/1970, arts. 1º e 2º), e, nos termos desse Decreto-Lei nº 1.146, de 1970, artigo 1º, inciso I, e os arts. 2º, 3º e 5º, ficaram assim definidas:

- no Artigo 2º, a contribuição substitutiva do Sistema S: “a contribuição instituída no " caput " do artigo 6º da Lei 2.613, de 23 de setembro de 1955, é reduzida para 2,5% (dois e meio por cento), a partir de 1º de janeiro de 1971, sendo devida sôbre a soma da fôlha mensal dos salários de contribuição previdenciária dos seus empregados pelas pessoas naturais e jurídicas, inclusive cooperativa”, que exerçam as atividades agropastoris ali enumeradas, ficando tais contribuintes isentos das contribuições ao SESI, SESC, SENAI e SENAC; sendo arrecadada pelo I.N.P.S. e repassada ao INCRA (art. 4º, § 2º);

-  no Artigo 3º, a contribuição ao INCRA e ao FUNRURAL: “o adicional de 0,4% (quatro décimos por cento) a contribuição previdenciária das empresas, instituído no § 4º do artigo 6º da Lei nº 2.613, de 23 de setembro de 1955, com a modificação do artigo 35, § 2º, item VIII, da Lei número 4.863, de 29 de novembro de 1965.”; sendo arrecadada pelo I.N.P.S. e repassada ao INCRA, 50% como receita própria e 50% do FUNRURAL (art. 4º, § 2º c.c. art. 1º, I e II);

- no Artigo 5º, a contribuição cobrada junto com o I.T.R.: “a contribuição de 1% (um por cento), instituída no artigo 7º da Lei nº 2.613, de 23 de setembro de 1955, com a alteração do artigo 3º do Decreto-Lei número 58, de 21 de novembro 1966, sendo devida apenas pelos exercentes de atividades rurais em imóvel sujeito ao Impôsto Territorial Rural”; esta contribuição sendo “calculada na base de 1% (um por cento) do salário-mínimo regional anual para cada módulo, atribuído ao respectivo imóvel rural de conformidade com o inciso III do artigo 4º da Lei nº 4.504, de 30 de novembro de 1964”; e sendo esta contribuição “lançada e arrecadada conjuntamente com o Imposto Territorial Rural, pelo INCRA”.

No ano seguinte, a Lei Complementar nº 11, de 25.05.1971, transformou o FUNRURAL em autarquia, ao qual foram atribuídas as atividades de assistência social rural no âmbito do PRORURAL, prevendo as contribuições para o seu custeio no artigo 15, incisos I e II, sendo:

(1) a contribuição sobre a comercialização da produção rural, antes criada pelo DL nº  276/1967 (inciso I); e

(2) a “contribuição de que trata o art. 3º do Decreto-lei nº 1.146, de 31 de dezembro de 1970”, majorada para 2,6%, destinando ao Funrural a parcela de 2,4%, e o remanescente de 0,2% ao INCRA (inciso II; esta era aquela contribuição originariamente instituída no artigo 6º, § 4º, da Lei nº 2.613, de 1955, destinada ao INCRA na sua criação pelo Decreto-Lei nº 1.110/70).

Assim, após a edição do Decreto-lei nº 1.146, de 1970 e da instituição do FUNRURAL para assunção das atividades de assistência social rural pela Lei Complementar nº 11/1971, ao INCRA ficou assegurado, para o custeio das atividades próprias que herdou dos antigos IBRA, INDA e GERA (reforma rural, bem como, desenvolvimento rural - expresso em colonização, cooperativismo e extensão), a destinação das receitas de contribuições mencionadas nos artigos 2º, 3º (o percentual de 0,2%) e 5º do Decreto-lei nº 1.146, de 31 de dezembro de 1970, as duas primeiras cobradas pelo antigo INPS (atual INSS), e a terceira pelo próprio INCRA.

Cumpre registrar que o Decreto-Lei nº 1.166/1971 dispôs apenas sobre a contribuição sindical estabelecida na CLT, estabelecendo que sua cobrança caberia ao INCRA e juntamente com o imposto territorial rural – ITR do imóvel a que se referir, cabendo ao INCRA apenas um % para cobrir suas despesas (arts. 4º e 5º); não se confunde, pois, com a contribuição ao INCRA de que aqui se trata, visto que suas receitas não lhe eram destinadas.

Já sob a nova ordem da Constituição Federal de 1988, após muitas discussões nos tribunais, a Primeira Seção do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos EREsp 770.451/SC,  dirimindo dissídio existente entre as duas Turmas de Direito Público acerca da possibilidade de compensação entre a contribuição para o INCRA e a contribuição incidente sobre a folha de salários, decidiu que a exação destinada ao INCRA (aquela originária da Lei nº 2.613, de 1955, destinada ao INCRA na sua criação pelo Decreto-Lei nº 1.110, de 1970; depois regulada pelo art. 3º  do Decreto-Lei 1.146, de 1970; e finalmente prevista no artigo 15, inciso II, da Lei Complementar nº 11/1971), foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 (artigos 149 e 240), não se destina ao financiamento da Seguridade Social, porque tem natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico, destinada à reforma agrária, à colonização e ao desenvolvimento rural, daí porque concluiu aquela Corte Superior que tal contribuição não foi revogada pela Lei nº 7.787/1989 (que apenas suprimiu a parcela de custeio do PRORURAL) e nem pela Lei nº 8.212/1991 (que, com a unificação dos regimes de previdência, tão-somente extinguiu a Previdência Rural), pelo que ela continua sendo plenamente exigível, sendo objeto da súmula nº 516 do STJ (A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a contribuição ao INSS).

Nesse julgado, portanto, o C. STJ tratou da contribuição ao INCRA prevista no Decreto-Lei nº 1.110, de 1970 (correspondendo àquela prevista no artigo 3º do Decreto-lei nº 1.146, de 1970, que fora sucessivamente transferida do antigo SSR à SUPRA e ao INDA, este último que foi finalmente incorporado, junto com o IBRA e com o GERA, pelo INCRA). E, em face da similaridade de destinação, igual conclusão sobre a natureza e exigibilidade deve ser dada quanto àquelas outras contribuições dos artigos 2º e 5º do Decreto-lei nº 1.146, de 1970, normas que continuam em vigor.

Feito este resumo histórico da legislação da contribuição ao INCRA, examinemos a respeito da temática do limite teto de contribuições devidas a outras entidades e fundos.

Retomando. Em sendo a denominada contribuição ao INCRA do artigo 3º do Decreto-lei nº 1.146, de 1970 (depois prevista no artigo 15, II, da LC nº 11/1971), arrecadada pela Previdência Social e destinada ao fundo público, aplica-se a ela o artigo 14 da Lei 5.890/1973 (passando as contribuições arrecadadas pela Previdência Social "destinadas a outras entidades ou fundos" a ter a mesma base de cálculo das contribuições da Previdência Social e com o limite teto de 10 (dez) vezes o salário-mínimo mensal vigente), verbis:

Art 14. As contribuições arrecadadas pelo Instituto Nacional de Previdência Social das empresas que lhes são vinculadas, e destinadas a outras entidades ou fundos, serão calculadas sobre a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições de previdência, estarão sujeitas aos mesmos prazos, condições e sanções e gozarão dos mesmos privilégios a ele atribuídos, inclusive no tocante à cobrança judicial, não podendo o cálculo incidir sobre importância que exceda de 10 (dez) vezes o salário-mínimo mensal de maior valor vigente no País.

Não se aplica a Lei 6.332/1976, que estabeleceu um novo critério de reajustamento do valor do limite teto de contribuição destinada à Previdência Social e nem o Decreto-Lei 1.861/1981, com a redação dada pelo Decreto-Lei 1.867/1981, que se refere exclusivamente às contribuições devidas às entidades Terceiras SESI, SENAI, SESC e SENAC.

A Lei nº 6.950/1981, no art. 4º, caput, estabeleceu que o teto das contribuições previdenciárias voltava a ser 20 (vinte) vezes o maior salário mínimo corrente no País, e no parágrafo único do mesmo art. 4º, estendeu-o, genericamente, às contribuições devidas a terceiros parafiscais. Assim sendo, tratando esta delimitação normativa de mera atualização do valor do teto-limite cuja regra matriz estava no artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973, é aplicada à contribuição ao INCRA.

Por sua vez, o Decreto-Lei nº 2.318, de 1986, revogou os limites tetos previstos na Lei nº 6.950/1981, mas o fez da seguinte forma: 1º) no artigo 1º, inciso I, a revogação se deu explicitamente apenas quanto às contribuições do Sistema S destinadas ao SESI, SENAI, SESC e SENAC, a que se referiam os artigos 1º e 2º do Dec.-Lei nº 1.861/1981, na redação dada pelo Dec.-Lei nº 1.867/1981; e 2º) no artigo 3º, afastou a aplicação do limite máximo encartado no art. 4º, caput, da Lei n. 6.950/1981, que se referia às contribuições previdenciárias. Portanto, como esta lei nada dispôs sobre a norma específica das entidades TERCEIRAS que constava do art. 4º, § único, da Lei n. 6.950/1981, que regia a contribuição ao INCRA, conclui-se que tais normas revocatórias não alcançaram o limite teto da contribuição ao INCRA.

Com efeito, como exposto acima, a norma legal regente da contribuição ao INCRA estava no artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973, com o valor que lhe foi estendido pelo art. 4º, § único, da Lei nº 6.950, de 4.11.1981, sendo que estas normas não foram revogadas pelo Decreto-Lei nº 2.318/1986, nem expressa, nem implicitamente. Havendo, pois, regulação normativa diversa que se constitui em uma norma especial, subsiste para a contribuição ao INCRA o limite teto estabelecido no art. 4º, § único, da Lei nº 6.950, de 4.11.1981.

Com esta conformação jurídica a contribuição ao INCRA foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, com natureza tributária de contribuição social de intervenção no domínio econômico (CF/1988, arts. 149 e 240).

Já sob a nova ordem constitucional, foi editada a Lei nº 8.212/91, que em seu artigo 28, §5º, passou a disciplinar inteiramente sobre o salário-de-contribuição, seu limite teto e seu critério de reajustamento, mas exclusivamente para as contribuições previdenciárias, não dispondo expressamente sobre as contribuições devidas a entidades Terceiras, pelo que se conclui que continuou em vigor a legislação anteriormente editada, recepcionada pela Carta Magna de 1988 (inclusive a norma legal que determinava que estas contribuições deviam seguir a base de cálculo das contribuições previdenciárias - artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973), apenas com as alterações introduzidas pela Lei nº 8.212/91 e normas legais supervenientes que lhe alterem o conteúdo.

Então, às contribuições devidas a TERCEIRAS entidades, arrecadadas pela Previdência Social e sujeitas à norma pela qual deviam seguir a base de cálculo das contribuições previdenciárias (artigo 14 da Lei nº 5.890, de 08.06.1973), como a contribuição ao INCRA de que aqui se trata, passou a ser aplicável a nova base de cálculo contributiva da Previdência Social instituída pela Lei nº 8.212/91, a partir da vigência, com as alterações legislativas supervenientes.

Todavia, à falta de qualquer disposição expressa sobre o limite teto destas contribuições a Terceiros, continuou em vigor a norma que previa tal limite à contribuição ao INCRA, então previsto no artigo 4º, § único, da Lei nº 6.950/81.

Conclui-se, portanto, que merece procedência pretensões declaratórias de inexigibilidade dos valores que excedam a contribuição calculada com este limite teto.

DA CONTRIBUIÇÃO AO SEBRAE,  APEX, ABDI

A contribuição devida ao SEBRAE, também referida ao denominado Sistema S, foi instituída pela Lei nº 8.029/1990, artigo 8º, § 3º (com alterações pelas Lei nº 8.154, de 1990 e Lei nº 10.668, de 14.5.2003), na forma de determinado % adicional às “contribuições relativas às entidades de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.318 1986” (que são as contribuições do Sistema S devidas ao SENAI, SESI, SENAC e SESC). Também, foram criadas por lei posterior as contribuições à APEX-Brasil (art. 12, da Lei n. 10.668, de 14 de maio de 2003) e à ABDI (art. 15, da Lei n. 11.080 de 30 de dezembro de 2004), as quais, da mesma forma que a contribuição ao SEBRAE, são  mera destinação de uma majoração (adicional) das contribuições ao SENAI, SESI, SENAC e SESC):

Art. 8° É o Poder Executivo autorizado a desvincular, da Administração Pública Federal, o Centro Brasileiro de Apoio à Pequena e Média Empresa - CEBRAE, mediante sua transformação em serviço social autônomo.

§ 3° Para atender à execução da política de Apoio às Micro e às Pequenas Empresas, é instituído adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1° do Decreto-Lei n° 2.318, de 30 de dezembro de 1986, de: (Redação dada pela Lei nº 8.154, de 1990)

§ 3^o Para atender à execução das políticas de promoção de exportações e de apoio às micro e às pequenas empresas, é instituído adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.318, de 30 de dezembro de 1986, de: (Redação dada pela Lei nº 10.668, de 14.5.2003)

(...)

§ 4^o O adicional de contribuição a que se refere o § 3^o será arrecadado e repassado mensalmente pelo órgão ou entidade da Administração Pública Federal ao Cebrae e ao Serviço Social Autônomo Agência de Promoção de Exportações Apex-Brasil, na proporção de oitenta e sete inteiros e cinco décimos por cento ao Cebrae e de doze inteiros e cinco décimos por cento à Apex-Brasil. (Redação dada pela Lei nº 10.668, de 14.5.2003)

§ 4º  O adicional de contribuição a que se refere o § 3o deste artigo será arrecadado e repassado mensalmente pelo órgão ou entidade da Administração Pública Federal ao Cebrae, ao Serviço Social Autônomo Agência de Promoção de Exportações do Brasil – Apex-Brasil e ao Serviço Social Autônomo Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial – ABDI, na proporção de 85,75% (oitenta e cinco inteiros e setenta e cinco centésimos por cento) ao Cebrae, 12,25% (doze inteiros e vinte e cinco centésimos por cento) à Apex-Brasil e 2% (dois inteiros por cento) à ABDI. (Redação dada pela Lei nº 11.080, de 2004)

No julgamento do RE 603.624, o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de repercussão geral do Tema 325: “as contribuições devidas ao Sebrae, à Apex e à ABDI com fundamento na Lei 8.029/1990 foram recepcionadas pela EC 33/2001”, e, não havendo qualquer referência ao limite teto contribuinte na lei de instituição dessas contribuições, criadas em época quando a regra legal do limite teto contributivo daquelas outras contribuições do Sistema S já havia sido revogada expressamente, constituindo simples majoração delas, a conclusão inafastável é no sentido de que seguem elas o mesmo regime jurídico já estabelecido para as devidas ao SENAI, ao  SESI, ao SENAC e ao SESC.

CONCLUSÃO 

Merecendo acolhida a pretensão de aplicação do limite teto previsto no artigo 4º, § único, da Lei nº 6.950/81 somente à contribuição ao INCRA, reconhece-se o direito a ressarcimento do indébito tributário (restituição ou compensação), respeitada a prescrição quinquenal.

Quanto ao regime jurídico, a compensação tributária é regida pela Lei vigente à época do ajuizamento da ação, observado o art. 74, da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes à época do ajuizamento da ação. Sobre o indébito tributário, incidem os juros à taxa de 1% ao mês (art. 161, § 1º, do Código Tributário Nacional), a partir do trânsito em julgado da sentença, na forma da Súmula 188/STJ, atualizados desde o recolhimento indevido, nos termos da Súmula 162/STJ, aplicado o Manual de Cálculos da Justiça Federal, destacando-se que, após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real" (REsp 1.111.175/SP, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Seção, DJe 1º.7.2009).

Ante o exposto, voto por dar PARCIAL  provimento à apelação e à remessa necessária em menor extensão, acolhida ainda a pretensão de aplicação do limite teto previsto no artigo 4º, § único, da Lei nº 6.950/81 à contribuição ao INCRA, assim como reconhecido o direito à compensação dos valores recolhidos a maior, nos termos da fundamentação supra.

É o voto.