O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO: Trata-se de ação ordinária ajuizada por INSTITUTO DE FORMAÇÃO E AÇÃO EM POLÍTICAS SOCIAIS PARA A CIDADANIA em face da UNIÃO FEDERAL visando ao reconhecimento de imunidade tributária prevista nos artigos 150, VI, “c” e 195, §7º, da Constituição Federal, bem como a recuperação do montante indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos.

A sentença indeferiu o pedido de produção de prova pericial e julgou o pedido inicial improcedente diante da ausência de prova do cumprimento dos requisitos do artigo 3º da Lei Complementar nº. 187/2021. A parte autora foi condenada ao pagamento de honorários advocatícios, fixados em 10% do valor atualizado da causa (ID 279644823).

A parte autora interpôs apelação na qual suscita nulidade da sentença por cerceamento de defesa: a realização de perícia seria medida imprescindível para a prova de seu direito. Afirma que as disposições da Lei Complementar nº. 187/2021 não se aplicam ao caso concreto, pois sua vigência é posterior ao ajuizamento da ação (ID 279644303).

O e. Relator negou provimento ao recurso de apelação, sob o fundamento de que a exigência de CEBAS para o reconhecimento da imunidade tributária foi validada pelo STF.

Divirjo do e. Relator para anular a sentença e determinar o retorno dos autos à origem para a produção de prova pericial.

A solução desta lide deve se pautar pelo art. 195, §7º da Constituição e pelo art. 14 do CTN, sendo inaplicáveis as disposições da Lei Complementar nº 187/2021 em vista de sua expressa eficácia jurídica (art. 40 e art. 48) e da garantia do art. 5º, XXXVI, da Constituição.

Em vista do previsto no art. 145 e seguintes da Constituição, bem como no Livro Primeiro do Código Tributário Nacional (CTN), tributo é gênero possui as seguintes espécies (quando classificadas pelo fato gerador e pela perspectiva normativa que justifica sua imposição): a) impostos; b) taxas; c) empréstimos compulsórios; d) contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). Essas espécies possuem subespécies e múltiplas classificações, mas para o que importa a este julgamento, anoto que as contribuições sociais são subdivididas em contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social) e em contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade).

A imunidade decorre de regra jurídica constitucional que limita a competência tributária conferida ao ente estatal, representando exclusão de pessoas, bens, atividades e outras bases do campo de incidência do tributo. Cuidando de contribuições destinadas à seguridade social, o art. 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988, confere imunidade pessoal e condicionada às entidades beneficentes de assistência social que colaboram com o Estado, afirmando o primado da solidariedade. Por sua vez, o fundamento de validade da imunidade quanto aos impostos federais encontra-se no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, que prevê a vedação de instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos estabelecidos por lei.

As condições formais e materiais, necessárias ao reconhecimento da imunidade, vão ao encontro da postura cooperativa da entidade de assistência social com as necessidades da população carente, e estão descritas no ordenamento constitucional e infraconstitucional. Nas ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 (julgadas em 02/03/2017 como ADPFs), no RE 566.622 e no RE 636.941, o E.STF firmou a Tese no Tema 32, a partir da qual “A lei complementar é a forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por ela observadas”, concluindo também que leis ordinárias podem prescrever aspectos procedimentais relativos à certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades beneficentes que queiram desfrutar da desoneração tributária. Nesses julgados, o E.STF afirmou que a Constituição Federal não reúne elementos discursivos suficientes para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social visando à desoneração tributária, razão pela qual se faz necessária lei complementar para definir esse modo beneficente de atuação, especialmente quanto às contrapartidas solidárias. 

Penso que a referência à “lei”, feita nos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da Constituição, é previsão específica que tem preferência à exigência de lei complementar para dispor sobre limitação ao poder de tributar contida no art. 146, II e III, do mesmo ordenamento, daí porque leis ordinárias poderiam estabelecer critérios para as contrapartidas solidárias de entidades de assistência social, mas curvo-me ao decidido pelo E.STF no Tema 32. E enquanto não editada essa lei complementar, servirão as disposições do art. 14 do Código Tributário Nacional, recepcionado pelo art. 146, II e III, pelo art. 150, VI, “c” e pelo art. 195, § 7º, todos da Constituição de 1988.

Quanto às contrapartidas materiais para a imunidade extraídas do sistema constitucional, a meu ver, instituições de “assistência social” e “entidade beneficente de assistência social”, respectivamente referidas no art. 150, VI, “c”, e no art. 195, § 7º, ambos da ordem de 1988, têm em comum tarefas em favor de necessitados (notadamente a população economicamente hipossuficiente), colaborando com o poder público em múltiplas áreas ao ponto de legitimar a renúncia tributária pela concessão de imunidade. Por esse motivo, a desoneração tributária tem alcance mais amplo que o significado restrito de “assistência social” na dicção do art. 203 da Constituição, abrangendo atividades beneficentes de saúde, de previdência e de educação (nesse sentido, o RE 636941 RG/RS, julgado pelo E.STF com repercussão geral, Pleno, v.u., Rel. Min. Luiz Fux, j. em 13/02/2014), desde que atuem de modo solidário em favor de necessitados e carentes.

Assim, imunidade está restrita às instituições filantrópicas, porque a noção de beneficência impõe gratuidade nas atividades da entidade voltadas a carentes, e não propósitos empresariais lucrativos. Na Súmula 730 do E.STF restou pacificado que, mesmo para a imunidade dos impostos, a atenção à população carente é relevante (E.STF, Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.”), de modo que, com maior razão em temas de seguridade social regidos pela solidariedade social, o empenho no auxílio aos pobres e miseráveis não pode ser superficial ou irrisório quando a entidade pretende deixar de recolher contribuições sociais.

Essas instituições de assistência social podem eventualmente cobrar por suas atividades, mas apenas daqueles que têm meios de pagar suas prestações sem prejuízo de suas condições básicas de vida, e desde que os recursos auferidos com essa cobrança sejam revertidos no atendimento de suas finalidades institucionais, tal como afirmado pelo E.STF na Súmula 724 (“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”). Assim, a entidade de assistência social pode operar de modo misto (gratuitamente quando se trata de pessoa carente, e cobrando por suas atividades em outros casos), sem descaracterizar sua condição de beneficente.

A proporção da atividade gratuita praticada pela entidade de assistência social deve ser relevante, não podendo se restringir a ínfimos recursos humanos e materiais. 

Note-se, ainda, que a jurisprudência do E.STF (por exemplo, no RE 70.834/RS) afastou a necessidade de as instituições de assistência social executarem suas atividades com a irrestrita universalidade de destinatários, bastando que estejam abertas para os que integram ou venham integrar o círculo de sua atuação.

Essas condições da imunidade pessoal, extraídas da Constituição, estão refletidas no recepcionado art. 14 do Código Tributário Nacional. O comprometimento patrimonial está positivado expressamente no art. 14, I e II, do Código Tributário Nacional, razão pela qual as entidades de assistência social não podem distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas (a qualquer título), e devem aplicar integralmente (no Brasil) os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. O inciso III desse mesmo art. 14 do Código Tributário Nacional impõe requisito formal para viabilizar o controle da atuação solidária das entidades assistenciais, ao exigir escrituração regular de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. O art. 14, §§ 1º e 2º do CTN, autoriza que a autoridade administrativa competente suspenda a aplicação do benefício em caso de irregularidade, e estabelece que a atuação da entidade assistencial deve estar atrelada, exclusivamente, aos serviços diretamente relacionados com seus objetivos institucionais previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Havendo judicialização, controvérsias sobre a comprovação do atendimento aos requisitos do art. 14 do CTN geralmente dependem de prova pericial, não bastando afirmações genéricas baseadas em cláusulas abstratas de estatutos sociais para o reconhecimento da imunidade, ou referências a balanços sintéticos e certidões de utilidade pública desvinculadas das condições para a desoneração tributária. Por ausência de previsão em lei complementar, certificados expedidos por entidades públicas (p. ex. CEBAS) não são imprescindíveis ao reconhecimento judicial da imunidade tributária, embora avalizem (com presunção relativa de veracidade e de validade) a adequação da atuação da entidade beneficente de assistência social aos propósitos constitucionais e legais. 

Note-se que a imunidade pessoal e condicionada dos arts. 150, V, c e 195, §7º da Constituição, bem como a isenção das contribuições devidas a terceiros exigem cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos do art. 14 do Código Tributário Nacional. Mesmo provimentos judiciais declaratórios da imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social não impedem que as autoridades fiscais exerçam seu dever de, periodicamente, confirmarem o cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos do art. 14 do CTN. No mesmo sentido, a Súmula 352, do E.STJ, prevê que “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”, mesmo porque as obrigações de trato sucessivo da imunidade e da isenção condicionadas estão sistematicamente subordinadas à verificação do cumprimento dos requisitos que justificam a desoneração. 

Em suma, para usufruir da imunidade pessoal e condicionada dos arts. 150, VI, “c” e 195, § 7º, do texto de 1988, a entidade deve cumprir continuamente os requisitos cumulativos do art. 14 do CTN, e o reconhecimento judicial depende da comprovação dos seguintes aspectos: 1) execução de assistência social beneficente em proporções substanciais da atividade e dos recursos da entidade, sem fins lucrativos e voltada à população miserável ou economicamente pobre; 2) a entidade não pode remunerar ou conceder vantagens e benefícios (a qualquer título) a seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores; 3) a instituição deve aplicar, integralmente, seus recursos no atendimento das finalidades assistenciais (de modo direto ou indireto); 4) a escrituração da entidade beneficente deve ser regular. 

No caso dos autos, a parte autora ajuizou a presente ação, em 01/06/2021, visando à declaração de imunidade quanto a impostos e contribuições previdenciárias, nos termos dos artigos 150, VI, “c” e 195, § 7º, da Constituição Federal.

Juntou aos autos seu estatuto social (ID 279644130), no qual lista diversas atividades voltadas à assistência social, à educação e à saúde, tais como “promoção e desenvolvimento da cultura, defesa e conservação do patrimônio histórico e artístico”, “amparo à criança e ao adolescente”, e “desenvolver projetos técnico-sociais e firmar convênios de moradia popular junto aos associados e ao Poder Público, representando-os junto aos Órgãos Municipais, Estaduais e Federais, bem como CDHU e COHAB e a iniciativa privada” (art. 2).

 O estatuto prevê, ainda, aplicação de recursos integralmente no país para a realização dos objetivos estatutários e vedação à aplicação do patrimônio da entidade em atividade diversa da estabelecida no Estatuto (artigo 26), vedação à remuneração de seus dirigentes, direta e indiretamente (art. 10, parágrafo único), e vedação à distribuição de eventuais excedentes operacionais, brutos ou líquidos, dividendos, bonificações, participações ou parcela do patrimônio da entidade (art. 2º, parágrafo único).

A parte autora juntou também:

- Balancetes contábeis de 2010 a 2018 (ID 279644187 e seguintes);

- Autenticação de livro contábil digital do ano de 2020 (ID 279644206);

- Guias de Previdência Social de 2018, 2019, 2020 e 2021 (ID 279644208);

- Balanço patrimonial de 2019 (ID 279644209).

Da análise dos documentos acostados, verifica-se que a receita da parte autora advém principalmente de convênios e termos de colaboração firmados com o Poder Público.

No entanto, os documentos apresentados não são capazes de provar que a entidade efetivamente compromete parcela substancial de seu patrimônio e recursos na execução de assistência social beneficente voltada à população miserável ou economicamente pobre. Não é possível, sequer, identificar quais tipos de serviço são prestados diretamente ao público, uma vez que, segundo consta, a entidade é voltada à prestação de diversos serviços nas áreas de saúde, assistência social e educação.

Tendo em vista que a documentação, por si só, não é suficiente para a atribuição da condição de beneficente à instituição autora, e, ainda, que ela não possui CEBAS (o que lhe renderia a presunção desta condição), é necessária a realização de perícia.

No entanto, em que pese o pedido da parte autora, na petição inicial, para a produção de prova pericial (ID 279644127), o Juízo de 1º grau de jurisdição optou por realizar o julgamento antecipado do mérito, nos termos do artigo 355, I, do CPC, julgando procedente o pedido (ID 279644282).

A sentença, portanto, deve ser anulada, para que a prova pericial seja produzida, vez que necessária ao julgamento da lide.

Ante o exposto, dou provimento à apelação, para anular a sentença e determinar a devolução dos autos ao juízo de origem para a produção de prova pericial e posterior prolação de nova sentença.

É o voto.