V O T O

Conforme consignado na sentença:

“1.      Decadência do débito de CSLL relativo ao ano-calendário de 1996

Nos termos do art. 173, I, do Código Tributário Nacional, o direito de a Fazenda constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

No caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a constituição definitiva do crédito tributário se perfaz com a entrega ao Fisco, pelo contribuinte, de declaração reconhecendo o débito fiscal e antecipando seu pagamento, dispensada, nos termos da Súmula 436 do C. Superior Tribunal de Justiça, qualquer outra providência por parte da Administração Pública.

Assim, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação não declarados e não pagos, o prazo decadencial é contado nos moldes definidos no inciso I do art. 173 do CTN.

Contudo, nos casos em que houve o pagamento parcial antecipado pelo contribuinte, a decadência do direito de constituir o crédito tributário é regida pelo art. 150, § 4°, do CTN, salvo os casos de dolo, fraude ou simulação. Nessa hipótese, o termo inicial da decadência é o momento do fato gerador (REsp 973.733/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 18/9/2009, submetido ao regime do art. 543-C do CPC).

A execução fiscal nº 5017721-69.2019.403.6182 veicula a cobrança da Certidão de Dívida Ativa nº 80.6.19.002807-65, decorrente do processo administrativo nº 10675.003554/2002. Os débitos dizem respeito à CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido relativa aos períodos de apuração de 31/12/1996, 31/12/1997 e 31/12/2000.

Em relação à decadência, assim se manifestou a Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Juiz de Fora (id 34188982, p. 195):

“Analisemos o período mais antigo. Conforme a DIRPJ/97 de fls. 760/784, a contribuinte optou pela apuração anual do IRPJ e CSLL no ano-calendário de 1996. O fato gerador da contribuição ocorreu em 31 de dezembro de 1996. A empresa não apurou CSLL a pagar, portanto não há que se falar em homologação, e assim contagem será feita na forma do art. 173, I. Ainda que houvesse algum pagamento, a contagem não seria feita na forma do art. 150, § 4°, do CTN, em face da ocorrência de fraude, como será visto mais adiante, no item 7.

O lançamento poderia ser feito em 1997. A contagem teve início no dia 1° de janeiro de 1998, e término cinco anos após, em 31 de dezembro de 2002. Tendo sido a contribuinte cientificada do lançamento em 23 de dezembro de 2002, não se operou a decadência.” (grifos nossos)

A Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes acolheu a preliminar de decadência em relação ao ano de 1996, por considerar que “O direito da Fazenda Nacional constituir o crédito tributário em lançamento por homologação decai em cinco anos a contar da data do fato gerador da obrigação tributária” (id 34188982, p. 256/257).

Por fim, a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF deu provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional para declarar que o lançamento, relativo ao ano-calendário de 1996, não foi alcançado pelo prazo decadencial.

Eis a ementa do acórdão (id 34188985, p. 213):

“DECADÊNCIA DO DIREITO DA FAZENDA NACIONAL CONSTITUIR O  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O LUCRO  LÍQUIDO.  LANÇAMENTO  POR  HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  TERMO  INICIAL PARA A CONTAGEM DO PRAZO.

Na  inexistência  de  pagamento  antecipado  ou  nos  casos  em  que  for caracterizado  o evidente intuito  de  fraude, a contagem  dos  cinco  anos deve ser a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado, em conformidade com o art. 173, inciso I, do  Código  Tributário  Nacional.  Somente  ultrapassado  esse  lapso  temporal sem a expedição de lançamento de ofício opera­se a decadência, a atividade exercida pelo contribuinte está tacitamente homologada e o crédito tributário extinto, nos termos do artigo 150, § 4° e do artigo 156, inciso V, ambos do Código  Tributário  Nacional.  Assim,  a  contagem  do  prazo  decadencial  de cinco  anos,  na  hipótese  de  falta  de  recolhimento  da  Contribuição  Social Sobre  o  Lucro  Liquido,  tem  início  no  primeiro  dia  do  exercício  seguinte àquele  em  que  o  lançamento  de  ofício  poderia  ter  sido  efetuado,  em consonância  com  o inciso  I  do  artigo  173  do Código  Tributário  Nacional  ­ CTN.

Recurso Especial do Procurador Provido.”

Referido acórdão, ainda, esclareceu que “No presente caso se torna irrelevante continuar a discussão sobre qual seria o significado  de  “pagamento  antecipado”,  já  que  não  houve  recolhimento  antecipado  de Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido,  como  restou  consignado  na  Declaração  de Rendimentos  da  Pessoa  Jurídica,  relativa  ao  ano­calendário  de  1996  (fls.  760/774).  Nota­se, que tanto nos cálculos da CSLL mensais (janeiro a dezembro de 1997), bem como o ajuste pelo lucro real, no ano­calendário de 1996, não houve nenhum recolhimento da contribuição” (id 34188985, p. 225).

A própria embargante admite que não houve efetivo pagamento antecipado, mas apenas compensação da base de cálculo negativa da CSL. No entanto, as hipóteses de pagamento e de compensação não se confundem, tanto que definidas como hipóteses diversas de extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, incisos I e II).

Ademais, o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional se aplica às hipóteses nas quais a antecipação de pagamento não depende de prévio exame da autoridade administrativa, o que não abarca a hipótese de compensação.

Nesse sentido:

“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO DISPOSITIVO VIOLADO. SÚMULA N. 284 DO STF. DECADÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. INCIDÊNCIA DO ART. 173, INC. I, DO CTN.

1. Não merece acolhida a pretensão da empresa quanto à declaração do direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente, na medida em que não indicou nas razões do apelo nobre qual o dispositivo de lei federal teria sido violado. Desta forma, há óbice ao conhecimento da irresignação nesse ponto, por violação ao disposto na Súmula n. 284 do Supremo Tribunal Federal, por analogia.

2. Por não ter havido o pagamento antecipado de tributo sujeito a lançamento por homologação, é de se aplicar o art. 173, inc. I, do Código Tributário Nacional (CTN). Isso porque a disciplina do art. 150, § 4º, do CTN estabelece a necessidade de antecipação do pagamento para fins de contagem do prazo decadencial. Essa questão está consolidada nesta Corte, nos termos do REsp repetitivo n. 973733/SC, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 18/09/2009.

3. Agravo regimental da empresa não provido.

(...)

3.  Agravo regimental da Fazenda Nacional não provido.” (STJ, AgRg no REsp 677021/MG, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 18/02/2010 – grifos nossos)

No mais, conforme constou da decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Juiz de Fora, a contribuinte optou pela apuração anual do IRPJ e CSLL, de forma que a completa materialização de sua hipótese de incidência ocorreu apenas em 31 de dezembro de 1996.  Assim, o lançamento somente poderia ser efetuado no ano de 1997, após o encerramento do balanço anual do exercício anterior.

De acordo com o art. 173, I, do CTN, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Assim, no caso dos autos, o prazo decadencial teve início em 01/01/1998. Considerando que o crédito tributário foi constituído por meio de auto de infração, com notificação ao contribuinte em 23/12/2002, não houve a consumação da decadência.

2.      Falta de adição ao lucro líquido, para a determinação da base de cálculo da CSL, da reserva especial realizada por baixa de bens

O auto de infração que deu origem à cobrança levada a efeito na execução fiscal associada identificou as seguintes infrações praticadas pelo contribuinte (id 34188618, p. 84/85):

“001 – ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO ANTES DA CSLL

ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO, EXAUSTÃO E BAIXAS DE BENS – DIFERENÇA IPC/BTNF – ART. 3º, DA LEI Nº 8.200/91

(...)

Trata-se aqui de realizações de parcelas de CM MONETÁRIA COMPLEMENTAR IPC / BTNF, de que trata a Lei 8.200/91, em seu artigo 3º, por DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO de bens do ativo imobilizado, computadas nos custos dos produtos fabricados e vendidos, nos anos calendários de 1997 e 1998 e não adicionadas aos Lucros Líquidos na apuração das BASES DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO nesses anos, conforme mandamento legal.

(...)

ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO, EXAUSTÃO E BAIXAS DE BENS – DIFERENÇA IPC/BTNF – ART. 3º, DA LEI Nº 8.200/91

(...)

Trata-se aqui de realizações de parcelas de CM MONETÁRIA COMPLEMENTAR IPC / BTNF, de que trata a Lei 8.200/91, em seu artigo 3º, por BAIXAS de bens, cujo valor computado no custo dos bens alienados no ano calendário de 2000, não foi adicionado ao Lucro Líquido, para apuração da BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO, conforme mandamento legal.

(...)

002 – ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO ANTES DA CSLL

RESERVA ESPECIAL – REALIZAÇÃO – ART. 2º DA LEI Nº 8.200/91

(...)

Trata-se aqui de realização de parcela de CM MONETÁRIA ESPECIAL, de que trata a Lei 8.200/91, em seu artigo 2°, por BAIXAS de bens, cujo valor computado no custo dos bens alienados no ano calendários de 2000, não foi adicionado ao Lucro Líquido para apuração da BASE DE CALCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO naquele ano, conforme mandamento legal.”

As infrações foram assim descritas no Relatório de Fiscalização (id 34188618, p. 91/96):

“1. NÃO ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DIFERENÇAS DE CORREÇÃO MONETÁRIA COMPLEMENTAR IPC/BTNF, LEI 8.200/91, ART° 3°, REALIZADAS POR DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO DE BENS:

RIR194 - Correção Monetária Complementar IPC/BTNF

‘Art. 424. A parcela da correção monetária das demonstrações financeiras, relativa ao período-base de 1990, que corresponder à diferença verificada entre a variação do Índice de Preços ao Consumidor - IPC e a variação do BTN Fiscal, nos termos do Decreto n° 332, de 04 de novembro de 1991, terá o seguinte tratamento fiscal (Leis n°s 8.200/91, art. 3° e 8.682/93, art. 11):’

"DIFERENÇA IPC BTNF

Art. 427. 0 resultado da correção monetária de que trata o art. 424 não influirá na base de cálculo da contribuição social prevista na Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988.

1.1. — Na DIPJ do exercício de 1998, referente ao ano calendário de 1997, com referência à base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Liquido (CSLL), constatou-se que o Contribuinte deixou de ADICIONAR ao Lucro Líquido desse período o valor de R$ 923.751,78 (novecentos e vinte e três mil, setecentos e cincoenta e um reais e setenta e oito centavos), de acordo com o Demonstrativo às fls.260/261, relativamente às DEPRECIAÇÕES e AMORTIZAÇÕES de contrapartidas às contas contábeis 1030204 — Depreciação Acumulada Diferença IPC/BTNF Lei 8200/91- Imobilizado (fls. 245) e 1030308 — Amortização Acumulada CM Esp. Lei 8.200/91 — Diferido (fls.251), computadas em contrapartida aos custos/despesas do período pelas contas de resultado 3040602 — Depreciações e 3040603 — Amortizações;

1.2. — Na DIPJ do exercício de 1999, referente ao ano calendário de 1998, com referência à base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), constatou-se que o Contribuinte deixou de ADICIONAR ao Lucro Líquido do período, para fins de apuração da base de cálculo da CSSLL, o valor de R$921.182,58 (novecentos e vinte e um mil, cento e oitenta e dois reais e cincoenta e oito centavos), de acordo com o Demonstrativo às fls. 260/261, relativamente às DEPRECIAÇÕES e AMORTIZAÇÕES em contrapartidas às contas contábeis 1030204 — Depreciação Acumulada Diferença IPC/BTNF Lei 8200/91- Imobilizado (fls.245); 1030304 e 1030308 — Amortização Acumulada CM Esp.Lei 8.200/91 — Diferido (fls.251), computadas em contrapartida aos custos/despesas do período pelas contas de resultado 3040602 - Depreciações e 3040603 — Amortizações;

1.3. - OBSERVAÇÃO:- Com relação à conta contábil 1030308 — Amortização Acumulada CM Esp.Lei 8.200/91 — Diferido em 1997 e, posteriormente, transferida para a conta 1030304 — Amortização Acumulada CM Esp.Lei 8.200/91 — Diferido (fls.251), na realidade, apesar de na nomenclatura indicar CM ESPECIAL LEI 8200/91, trata-se de CORREÇÃO MONETARIA COMPLEMENTAR IPC/BTNF, conforme se pode verificar pela conta principal que é contabilmente a 1030303 — CM DIF. IPC/BTNF — LEI 8200/91- DIFERIDO; e, ainda, pelo próprio tratamento fiscal dado pelo Contribuinte ao seu resultado na apuração do lucro real para fins de base de cálculo de IRPJ (fls.1037/1052 p.ex.), na qual não a considera como adição.

OBS1: No ano calendário de 1999 o Contribuinte efetuou regularmente a adição dessa DIF IPC/BTNF relativa as depreciações\amortizações à base de cálculo da CSLL.

2. NÃO ADIÇÃO A. BASE DE CALCULO DA CSLL DAS DIFERENÇAS DE CORREÇÃO MONETÁRIA COMPLEMENTAR IPC/BTNF LEI N° 8.200/91, ART°. 3°, REALIZADAS POR BAIXA DE BENS:

RIR/94 Correção Monetária Complementar IPC/BTNF

"Art. 424. A parcela da correção monetária das demonstrações financeiras, relativa ao período-base de 1990, que corresponder a diferença verificada entre a variação do Índice de Preços ao Consumidor - IPC e a variação do BTN Fiscal, nos termos do Decreto n° 332, de 04 de novembro de 1991, terá o seguinte tratamento fiscal (Leis nos 8.200/91, art. 3° e 8.682/93, art.11):"

"DIFERENÇA IPC BTNF

Art. 427. 0 resultado da correção monetária de que trata o art. 424 não influirá na base de cálculo da contribuição social prevista na Lei n° 7.689, de 15 de dezembro de 1988."

2.1. — Constatou-se que, em 31/03/2000, livro Diário Geral n° 100, volume 2 as fls. 351/352, (cópias as fls. 1005/1006), o Contribuinte promoveu venda de bens de seu Ativo Imobilizado para ADM EXPORTADORA E IMPORTADORA LTDA, CNN. 02.017.204/0001-64, conforme cópias de documentos anexados as fls. 676/718. Porém, deixou de adicionar na apuração do lucro líquido, para fins de apuração da base de cálculo da CSSLL, tanto no Balancete de Suspensão levantado naquela data (LALUR N° 02 —20 -Verso e 21), fls. 1119/1120, quanto depois na DIRI referente ao ano calendário de 2000 (fls. 936/976), o valor de R$ 6.553.166,94 (seis milhões, quinhentos e cincoenta e três mil, cento e sessenta e seis reais e noventa e quatro centavos) referente a reserva complementar;

2.2. - A importância acima se refere ao saldo final da conta de CORREÇÃO MONETÁRIA COMPLEMENTAR IPC/BTNF, LEI 8.200/91, ARTIGO 30, contido, em 31/12/1999, nas contas contábeis do ativo permanente 1030203 — CM Diferença IPC/BTNF Lei 8200/91(fls. 244) e sua respectiva Depreciação Acumulada Diferença IPC/BTNF — conta 1030204, (fls. 245), saldo esse então transferido para o Ativo Circulante, na conta contábil 1011401 — Bens Destinados à Venda (fls. 123), conforme a seguir se demonstra;

(...)

2.3. — Em função desse fato, o saldo da CM Complementar da Lei 8.200/91, apropriado como custo da baixa em 31/03/2000, por determinação legal deve ser adicionado ao Lucro Líquido do período para apuração da base de cálculo da CSLL no ano calendário de 2000;

OBS I: *** Esse valor compensado, refere-se ao resultado da glosa dos excessos de CM em 1994 no custo das baixas de bens. Esse valor já esta sendo tributado em 2000 no Anexo VI-A, requerendo então esse ajuste para evitar-se a bitributação do mesmo valor pela Contribuição Social (custo—excesso e adição-original).

3. — NÃO ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DA DIFERENÇA DE CORREÇÃO MONETÁRIA ESPECIAL, LEI N° 8.200/91, ART°. 2°, REALIZADA POR BAIXA DE BENS:

RIR/94 - Correção Especial do Ativo Permanente

Art. 428. A diferença relativa à correção monetária especial das contas do ativo permanente, apurada na forma do Decreto n° 332, de 1991, poderá ser deduzida para efeito do lucro real e da contribuição social (Lei n° 7.689/88) mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou baixa a qualquer título do bem ou direito (Lei n° 8.200/91, art. 2°, §§ 3º e 5°).

§ 1° 0 valor da reserva especial, mesmo que incorporado ao capital, será adicionado ao lucro líquido, na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social, proporcionalmente à realização dos bens ou direitos mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou baixa a qualquer título (Lei n° 8.200/91, art. 2°, §§ 3° e 5°).

3.1.- Em 31/03/2000, o Contribuinte promoveu a venda de bens de seu Ativo Circulante, que haviam sido transferidos do Ativo Permanente em 31/12/99 para essa finalidade, conforme cópias de documentos anexados as fls. 676/718. Porém, para fins de CSLL, teria que adicionar à apuração da base de cálculo do período o valor de R$ 4.832.797,39 (quatro milhões, oitocentos e trinta e dois mil, setecentos e noventa e sete reais e trinta e nove centavos) referente a essa reserva especial;

3.2.- Entretanto, efeito de base de cálculo da CSLL deixou de adicionar aquela importância ao lucro líquido , tanto no Balancete de Suspensão levantado naquela data (LALUR N° 02 —20-Verso e 21) fls. 1119/1120, quanto depois na DIPJ referente ao ano calendário de 2000 (fls. 936/976);

3.2. Esse valor, refere-se ao saldo final de CORREÇÃO MONETÁRIA ESPECIAL DA LEI 8.200/91 - ARTIGO 2°, contido, em 31/12/1999, entre as contas contábeis 1030210 — CM Especial — Lei 8.200/91 — Imobilizado (fls.246) e a respectiva conta 1030211 - Depreciação Acumulada CM Especial Lei 8.200/91 (fls. 247), saldo esse que havia sido transferido em 31/12/99 para o Ativo Circulante, na conta contábil 1011401 — Bens Destinados à Venda (fls.123), conforme a seguir se demonstrará;

3.3. — Na data 31/12/99, na transferência dos bens do Ativo Permanente para o Ativo Circulante, o Contribuinte deveria ter efetivado esse ajuste de R$ 4.832.797,39 (quatro milhões, oitocentos e trinta e dois mil, setecentos e noventa e sete reais e trinta e nove centavos), para segregação do saldo da conta de correção monetária especial a ser realizada pela venda;

(...)

OBS1: *** Esse valor compensado, refere-se ao resultado da glosa pelo Fisco, nessa verificação, dos excessos de CM em 1994 no custo das baixas de bens. Esse valor já está sendo tributado por reflexo IRPJ em 2000 no Anexo V, requerendo então esse ajuste para evitar-se a bitributação do mesmo valor pela Contribuição Social.

3.5. Em 31/03/2000, quando, conforme lançamentos no seu livro Diário Geral n° 100 volume 2 As fls. 351/352 (cópias às fls.1005/1006) o Contribuinte procedeu à venda dos bens principais para ADM EXPORTADORA E IMPORTADORA LTDA, CNPJ. 02.017.264/0001-64, deveria ter realizado, conseqüentemente, a correção especial acima demonstrada;

3.6. — Em função desse fato, o saldo original da CM Especial da Lei 8200/91 artigo 2°, agora devidamente ajustado pelo Fisco, no valor residual de R$ 2.807.478,68 (dois milhões, oitocentos e sete mil, quatrocentos e setenta e oito reais e sessenta e oito centavos), apropriado como custo da baixa dos bens em 31/03/2000, por determinação legal, deveria ter sido adicionado ao Lucro Líquido para apuração da base de cálculo da CSLL devida;

3.7. — Como o Contribuinte não processou as adições mencionadas nos subitens 1, 2 e 3 as bases de cálculo da contribuição social nos períodos indicados, exige-se o valor deixado de apurar e recolher, quando for o caso, com a penalidade cominada a cada omissão.” (grifos nossos) 

A embargante sustenta, contudo, que não promoveu a reavaliação de ativos na forma do art. 2º da Lei nº 8.200/91, mas realizou o ajuste fiscal da diferença entre o BTN Fiscal e o IPC, com fundamento no art. 3º da mesma lei.

A Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Juiz de Fora/MG, por sua vez, manteve o lançamento, nos seguintes termos (id 34188982, p. 200):

“O art. 2° da Lei n° 8.200/91 permitiu que as pessoas jurídicas corrigissem os bens do ativo permanente com base em índice que refletisse a variação geral de preços. Tal faculdade poderia ser exercida exclusivamente em 31 de janeiro de 1991, mediante balanço levantado especialmente para esse fim. A contrapartida da conta de correção especial do ativo é uma conta de patrimônio líquido denominada "reserva especial".

Efetuada a correção, a reserva especial deveria ser adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real, proporcionalmente à realização dos bens objeto da correção (art. 2°, § 3°).

A contribuinte efetuou a correção especial dos bens de seu ativo permanente mas, quando de sua baixa em 31 de março de 2000, não adicionou a reserva especial.

De fato a correção monetária especial efetuada em 31 de janeiro de 1991 poderia retroagir a período-base que conviesse à contribuinte, podendo alcançar inclusive o citado período de janeiro de 1989 (Plano Verão), conforme art. art. 44, § 4°, do Decreto 332/91. Todavia, uma vez efetuada a correção especial dos bens do ativo permanente, a respectiva reserva deveria ser computada na determinação do lucro real quando de sua baixa.

A bem da verdade a correção monetária especial guarda similitude com a reavaliação de bens do ativo. A diferença é que a reavaliação de bens é normalmente feita em relação a um único bem do ativo permanente, além de que não são utilizados índices oficiais, sendo o bem avaliado a valor de mercado através de laudo pericial. A semelhança é que tanto a reavaliação de bens quanto a correção especial não podem influir na determinação do lucro real nem da base de cálculo da CSLL. Assim, a medida que os bens reavaliados ou submetidos à correção especial vão sendo realizados, seja por depreciação, amortização ou baixa, uma parcela proporcional da reserva de reavaliação ou especial também deve ser computada na base de cálculo do IRPJ e CSLL, anulando qualquer efeito tributário.”

 A Primeira  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  por meio do Acórdão  nº  101­95.142,  de  11/08/2005 ,   por  maioria  de  votos, deu provimento parcial ao recurso da contribuinte para “cancelar a exigência a título de ‘diferença IPC/BTNF’”. Contudo, no que se refere à reserva da correção especial dos bens do ativo permanente, concluiu que deveria ser adicionada na base de cálculo da contribuição social, proporcionalmente à realização dos bens ou direitos mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou a qualquer título, nos termos do art. 2º, § 3º, da Lei nº 8.200/91.

De fato, em se tratando de hipótese de realização da correção monetária especial por alienação de bens, incide na hipótese o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 8.200/91, não podendo o contribuinte se valer da sistemática prevista no art. 3º da mesma lei.

Com efeito, assim dispõem os artigos 2º e 3º da Lei nº 8.200/91:

“Art. 2º As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão efetuar correção monetária especial das contas do Ativo Permanente, com base em índice que reflita a nível nacional, variação geral de preços.

§ 1º A correção monetária de que trata este artigo poderá ser efetuada, exclusivamente, em balanço especial levantado, para esse efeito, em 31 de janeiro de 1991, após a correção com base no BTN Fiscal de Cr$ 126,8621.

§ 2º A correção deverá ser registrada em subconta distinta da que registra o valor original do bem ou direito, corrigido monetariamente, e a contrapartida será creditada à conta de reserva especial.

§ 3º O valor da reserva especial, mesmo que incorporado ao capital, deverá ser computado na determinação do lucro real proporcionalmente à realização dos bens ou direitos, mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou baixa a qualquer título.

§ 4º O valor da correção especial, realizado mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou baixa a qualquer título, poderá ser deduzido como custo ou despesa, para efeito de determinação do lucro real.

§ 5º O disposto nos §§ 3º e 4º, deste artigo aplica-se, inclusive, à determinação da base de cálculo da contribuição social (Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988), e do imposto de renda na fonte incidente sobre o lucro líquido (Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, art. 35).

§ 6º A correção de que trata este artigo poderá ser registrada até a data do balanço de encerramento do período-base de 1991, mas referida à data de 31 de janeiro de 1991.

§ 7º A correção especial não se aplica em relação a investimentos avaliados pelo valor de patrimônio líquido.

§ 8º A contrapartida do ajuste do investimento avaliado pelo valor do patrimônio líquido, decorrente da correção especial efetuada por coligada ou controlada, deverá ser registrada, pela investidora, em conta de reserva especial, que terá o mesmo tratamento tributário aplicável à reserva de reavaliação.

Art. 3º A parcela da correção monetária das demonstrações financeiras, relativa ao período-base de 1990, que corresponder à diferença verificada no ano de 1990 entra a variação do Índice de Preços ao Consumidor (IPC) e a variação do BTN Fiscal, terá o seguinte tratamento fiscal:

I - Poderá ser deduzida, na determinação do lucro real, em seis anos-calendário, a partir de 1993, à razão de 25% em 1993 e de 15% ao ano, de 1994 a 1998, quando se tratar de saldo devedor. (Redação dada pela Lei nº 8.682, de 1993)

II - será computada na determinação do lucro real, a partir do período-base de 1993, de acordo com o critério utilizado para a determinação do lucro inflacionário realizado, quando se tratar de saldo credor.” (grifo nosso)

O Acórdão  nº  101­95.142 da Primeira  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes bem definiu a questão, como se verifica pela seguinte passagem (id 34188985, p. 9):

“Trata-se aqui da realização, por alienação de bens, de parcela de Correção Monetária Especial, de que trata o art. 2°., da Lei n. 8.200/91, a qual não foi adicionada pela Recorrente ao Lucro Líquido na apuração da base de cálculo da Contribuição Social.

Alega a Recorrente que a lei em nenhum momento impediu a dedução da Correção Monetária de Balanço com base em índices oficiais para este procedimento, no caso o IPC, entendendo que os valores apurados pelo Agente Fiscal são decorrentes de outros ajustes do valor da OTN/BTN para o IPC, basicamente de janeiro/89 (plano verão), que não são objeto de limitação por parte da referida lei, e sendo assim, não pode ser contestada pelo Fisco como se fossem simples parcelas de reavaliação.

Entretanto, ao que pese os argumentos despendidos pela Recorrente, acolho os argumentos despendidos pela decisão recorrida no sentido de que "a correção monetária especial efetuada em 31 de janeiro de 1991, poderia retroagir a período-base que conviesse à contribuinte, podendo alcançar inclusive o citado período de janeiro de 1989 (Plano Verão), conforme art. 44, § 4°., do Decreto 332/91. Todavia, uma vez efetuada a correção especial dos bens do ativo permanente, a respectiva reserva deveria ser computada na determinação do lucro real quando de sua baixa". 

De fato, este é o mandamento previsto no § 5°., artigo 2°. da Lei n. 8.200/91 e 428 do RIR/94, que determina a sua adição ao lucro liquido, na determinação da base de cálculo da contribuição social, proporcionalmente à realização dos bens ou direitos mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou a qualquer titulo.” (grifos nossos)

Por outro lado, a embargante não logrou produzir prova pericial apta a comprovar sua alegação de que houve, por parte da embargada, erro no enquadramento legal.

Nesse sentido, é imperioso destacar que, embora a embargante tenha formulado pedido genérico de produção de prova pericial na petição inicial, ao ser intimada para especificar as provas que pretendia produzir, informou que não tinha interesse na produção de outras provas (id 46945793, p. 27/28).

Não há como acolher, dessa forma, a pretensão da embargante.

Nem há que se falar em decadência na hipótese, como alegou a embargante na petição inicial. O fato gerador da CSLL ocorreu no ano de 2000, com a alienação dos bens, e a constituição do crédito tributário se deu em 23/12/2002, com a notificação do auto de infração. Não houve o decurso do prazo decadencial, portanto.

Também não há como acolher a alegação da embargante de que o fisco deveria adicionar os valores à base de cálculo da contribuição em 1999, ano em que os bens foram reclassificados para o ativo circulante, uma vez que a realização da correção monetária especial se deu com a venda dos bens, em 31/03/2000. A mera reclassificação dos bens para o ativo circulante no ano anterior, portanto, não implicou em realização da correção monetária especial, nos termos do art. 2º da Lei nº 8.200/91.

3.      Exclusões indevidas do lucro líquido na determinação da base de cálculo da CSL (baixa de PDD contas contábeis clientes e adiantamento do valor da soja)

O auto de infração que deu origem à cobrança levada a efeito na execução fiscal associada identificou as seguintes infrações praticadas pelo contribuinte (id 34188618, p. 86/87):

“003 - EXCLUSÕES AO LUCRO LÍQUIDO ANTES DA CSLL SOBRE 0 LUCRO

REVERSÃO DOS SALDOS DAS PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS - PDD CLIENTES

Valores apurados conforme RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO N ° 01 - CSLL- REZENDE OLEO LTDA, CNPJ.22.298.533/0001-34, MPF0610900/00047/2000, fls.1/32 a 32/32, parte integrante e inseparável deste Auto de Infração(fls.91/122),onde a descrição desses fatos, pormenorizadamente, encontra-se as fls.12/32 ate 21/32, do subitem 6.ate o subitem 6.5.12.

Trata-se aqui da REVERSÃO DE PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS - CLIENTES, formada em 1999, excluída pelo contribuinte do lucro líquido na apuração da base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido no ano calendário de 2000.

0 valor questionado refere-se a títulos contabilizados pelo Contribuinte como efetivamente recebidos em espécie durante o ano calendário na conta Caixa-Geral, contra o item contábil CLIENTES; mas, sistematicamente, logo em seguida, lançados ao crédito da referida conta CAIXA como "TÍTULOS INCOBRAVEIS", contra a rubrica de PROVISÃO RARA DEVEDORES DUVIDOSOS; nas duas operações sem passar por nenhuma conta de resultado devedora ou credora.

Independentemente do fato narrado acima, o Contribuinte intimado a comprovar a existência dos referidos "TÍTULOS INCOBRAVEIS" em seu poder, não conseguiu faze-lo tornando-os definitivamente indedutíveis na apuração do LUCRO REAL e da base de cálculo de Contribuição Social Sobre o Lucro Liquido.

(...)

REVERSÃO DOS SALDOS DAS PROVISOES NÃO DEDUTÍVEIS - ADIANT ° SOJA

Valores apurados conforme RELATÓRIO DE FISCALIZAÇÃO N°01 - CSLL- REZENDE ÓLEO LTDA, CNPJ.22.298.533/0001-34, MPF0610900/00047/2000, fls.1/32 a 32/32, parte integrante e inseparável deste Auto de Infração (fls.91/122), onde a descrição desses fatos, pormenorizadamente, encontra-se As fls.12/32 ate 21/32, do subitem 6.ate o subitem 6.5.12.

Trata-se aqui da REVERSÃO DE PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS - ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, formado em 1999, excluída pelo Contribuinte base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Liquido no ano calendário de 2000.

Pela descrição pormenorizada dos fatos no RELATÓRIO, constata-se que os valores baixados como REVERTIDOS DA PROVISÃO, na verdade referem-se:

a) a importância de R$ 2.114.000,00 (dois milhões, cento e quatorze mil reais), utilizada para ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL da própria empresa- valores de créditos efetivamente recebidos de terceiros;

b) o valor de R$ 330.108,41 (trezentos e trinta mil, cento e oito reais e quarenta e um centavos), concernente a baixas de ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES DE SOJA, efetuadas a título de DESCONTOS CONCEDIDOS, com a característica de sempre se referirem a 100% dos valores dos títulos a receber, cuja efetividade não foi justificada e provada documentalmente pelo Contribuinte - significando perdas de créditos não comprovadas, indedutíveis da base de cálculo da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido no ano calendário de 2000.”

As infrações foram detalhadamente descritas no Relatório de Fiscalização (id 34188618, p. 106/110):

“6.4 - Com relação à conta CLIENTES, conta contábil 1.01.03.01 (fls.98 , cujo saldo em 31/12/99 era de R$ 1.554.661,53 (um milhão, quinhentos e cincoenta e quatro mil, seiscentos e sessenta e um reais e cincoenta e três centavos), foram PROVISIONADAS, então, para o ano calendário de 2000, perdas prováveis de R$ 1.554.000,00 (um milhão, quinhentos e cincoenta e quatro mil reais) - ou seja praticamente 100% do valor a receber - em contra partida à conta contábil 1.01.03.05 —PROV. DEV. DUV. CLIENTES (fls.984);

6.4.1. — No acompanhamento desses créditos iniciais, essa Fiscalização constatou que no ano calendário de 2000, o Contribuinte os contabilizou corno efetivamente recebidos em espécie, a DÉBITO da conta CAIXA GERAL , conta contábil 1.01.01.01 e em contrapartida à conta CLIENTES; conta contábil 1.01.03.01, porém, sistematicamente, na mesma data do recebimento o Contribuinte os lançava no CRÉDITO da mesma conta CAIXA, como BAIXA DE TÍTULOS INCOBRÁVEIS e agora contrapartida à conta de PROVISÃO DE DEVEDORES DUVIDOSOS 1.01.03.05;

6.4.2.- Esse procedimento do Contribuinte teve seu ápice no mês de setembro de 2000 (fls. 1175/1211), quando todos os títulos residuais, excetos os relativos as suas coligadas, deram entrada no CAIXA GERAL como recebidos em espécie, e, logo em seguida, foram lançados como BAIXA DE TÍTULOS INCOBRÁVEIS, diretamente contra a conta 1.01.03.05 — PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS;

6.4.3. — 0 saldo da conta CLIENTES, conta contábil 1.01.03.01, em 31/12/2000, consta no Balanço Patrimonial como R$ 179.810,07 (cento e setenta e nove mil, oitocentos e dez reais e sete centavos) (fls.1231);

6.4.4. — O saldo da conta PROV. DEV. DUV. CLIENTES, conta contábil 1.01.03.05, em 31/12/2000, consta no Balanço Patrimonial como R$ 179.810,07 (cento e setenta e nove mil, oitocentos e dez reais e sete centavos); (fls.1231);

6.4.5. — Assim sendo, do saldo inicial em 01/01/2000 de R$ 1.554.000,00 (um milhão, quinhentos e cincoenta e quatro mil reais), durante o ano calendário, o Contribuinte baixou em sua conta PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS créditos no valor total de R$ 1.374.189,89 (um milhão, trezentos e setenta e quatro mil, cento e oitenta e nove reais e oitenta e nove centavos);

6.4.6. - Essa Auditoria constatou que algumas dessas reversões da conta PROV. DEV. DUV. CLIENTES, contacontábil1.01.03.05, se deram de fato por contrapartida ao crédito da conta de resultado REVERSÃO DE PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS, conta contábil 3.06.01.10, totalizando esse procedimento o valor de R$ 256.396,84 (duzentos e cincoenta e seis mil, trezentos noventa e seis reais e oitenta e quatro centavos), valor que se justifica na exclusão do lucro real inicialmente aventada;

6.4.7. – O restante, no valor de R$ 1.117.793,05 (um milhão cento e dezessete mil, setecentos e noventa e três reais e cinco centavos), foi lançado pelo Contribuinte diretamente da conta CAIXA-GERAL, conta contábil 1.01.01.01, contra a conta de PROVISÃO PARA DEVEDORES - DUVIDOSOS, pelos estornos dos recebimentos com o histórico "baixa de titulo incobrável", pelo valor total anteriormente recebido;

6.4.8. — Intimado (fls.628/637) a apresentar os títulos de créditos baixados na condição de incobrável, que, se estivessem de acordo com normas previstas no RIR/99, lhe dariam o direito de exclui-los na apuração do resultado do período, o Contribuinte não conseguiu comprovar as perdas de créditos (fls.674/675) listadas pelo Fisco no anexo à intimação referida, tudo levando a crer, pela forma de contabilização, que os referidos títulos foram efetivamente recebidos pela empresa.

6.4.9. — Desse modo, configurado que não houve apresentação material das perdas de créditos excluídas pelo Contribuinte na apuração do lucro real no ano calendário de 2000, a titulo de reversão de PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS; procedemos à glosa do valor das perdas não comprovadas que totalizam R$ 1.117.793,05 (um milhão cento e dezessete mil, setecentos e noventa e três reais e cinco centavos), que havia sido excluído na apuração do lucro real naquele ano calendário.

Com relação à conta ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, conta contábil 1.01.06.12 (fls.984), para cujo saldo em 31/12/99, no valor de R$ 3.620.116,89 (três milhões, seiscentos e vinte mil, cento e dezesseis reais e oitenta e nove centavos) foram PROVISIONADAS perdas prováveis de R$ 3.511.000,00 (três milhões, quinhentos e onze mil reais) na conta contábil 1.01.06.26 — PROV. DEV. DUV. ADIANT° SOJA (fls.984), ou seja quase 100% do valor a receber, verificamos as seguintes ocorrências;

6.5.1. — 0 saldo da conta ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, conta contábil1.01.06.12 (fls.1231) em 31/12/2000, consta como sendo de R$ 887.414,59 (oitocentos e oitenta e sete mil, quatrocentos e quatorze reais e cincoenta e nove centavos);

6.5.2. — 0 saldo da conta PROV. DEV. DUV. ADIANT° SOJA, conta contábil 1.01.06.26, em 31/12/2000, consta corno sendo de R$ 887.414,59 (oitocentos e oitenta e sete mil, quatrocentos e quatorze reais e cincoenta e nove centavos) (fls.1231);

6.5.3. — Assim sendo, do saldo inicial em 01/01/2000, durante o ano calendário, o Contribuinte lançou a CRÉDITO de sua conta ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, conta contábil 1.01.06.12, o valor total de R$ 2.623.585,41 (dois milhões, seiscentos e vinte e três mil, quinhentos e oitenta e cinco reais e quarenta e urn centavos);

6.5.4. - Na conta PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS — SOJA, conta contábil 1.01.06.26, lançou a DÉBITO da mesma também a importância de R$ 2.623.585,41 (dois milhões, seiscentos e vinte e três mil, quinhentos e oitenta e cinco reais e quarenta e um centavos), só que com as seguintes características;

6.5.4.1. — Em 26/05/2000, reverteu a DÉBITO dessa PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS — SOJA o valor de R$ 2.114.000,00 (dois milhões, cento e quatorze mil reais), a titulo de "ajuste" para CRÉDITO da conta ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL — GRANJA REZENDE, conta contábil 2.04.02.11 (fls.1144);

6.5.4.2. — No curso do ano calendário, o Contribuinte reverteu ainda o valor total de R$ 330.108,41(trezentos e trinta mil, cento e oito reais e quarenta e urn centavos), a título de DESCONTOS CONCEDIDOS S/ADIANTAMENTOS, sendo que os créditos respectivos foram efetuados diretamente à conta principal ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, conta contábil 1.01.06.12, tendo como característica fundamental o fato de os descontos terem correspondido a 100% do crédito a receber, o que, se fosse o caso, implicaria em PERDA DE CRÉDITO e não DESCONTO CONCEDIDO;

6.5.4.3. — Por outro lado, constatou-se que algumas das reversões da conta PROV. DEV. DUV. — SOJA, conta contábil 1.01.06.26, de fato deram-se por contrapartida ao crédito das contas de resultado REVERSÃO DE PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS, conta contábil 3.06.01.10, totalizando esse procedimento o valor de R$ 179.477,00 (cento e setenta e nove mil, quatrocentos e setenta e sete reais), valor que se justifica na exclusão do lucro real inicialmente aventada;

6.5.5. — Em 01/01/2000, do saldo de R$ 3.620.116,89 (três milhões, seiscentos e vinte mil, cento e dezesseis reais e oitenta e nove centavos), ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, conta contábil 1.01.06.12, o maior devedor individualmente era o FORNECEDOR Valter Paulo Detoni, conta complementar no Razão21.476 (fls.1031/1034), cujo débito totalizava o valor de R$ 2.133.027,70 (dois milhões, cento e trinta e três mil, vinte e sete reais e setenta centavos);

6.5.6. — Com relação a esse crédito inicial, a Fiscalização constatou que em 24/04/2000, o Contribuinte contabilizou como efetivamente recebido (1029) a CRÉDITO de ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA, conta contábil 1.01.06.12, o valor de R$ 1.624.178,95 (um milhão, seiscentos e vinte e quatro mil, cento e setenta e oito reais e noventa e cinco centavos), tendo contrapartida o DÉBITO na conta CHEQUES A DEPOSITAR, conta contábil 1.01.01.09 (fls.1030);

6.5.7. — Posteriormente, no dia 25/04/2000, esse mesmo valor acima foi revertido de CHEQUES A DEPOSITAR para CAIXA GERAL, conta contábil 1.01.01.01 (fls.1030), confirmando definitivamente o recebimento. Porém, nesse ano calendáriode 2000, constatou-se que a empresa não processou a correspondente reversão da provisão de perdas, anteriormente constituída em 31/12/99 na conta PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS — SOJA, conta contábil 1.01.06.26;

6.5.8.- Na mesma data de 24/04/2000, o Contribuinte contabilizou a CRÉDITO de ADIANTAMENTO A FORNECEDORES DE SOJA; conta contábil 1.01.06.12, como "Desconto concedido s/ adiantamento S.A. ", o valor total de R$ 729.302,09 (setecentos e vinte e nove mil, trezentos e dois reais e nove centavos), tendo como contrapartida o DÉBITO da conta de resultado DESCONTOS CONCEDIDOS, conta contábil 3.05.03.02;

6.5.9. — Por outro lado, essa Auditoria constatou que algumas das reversões da conta PROV. DEV. DUV. — SOJA, conta contábil 1.01.06.26, se deram de fato por contrapartida ao crédito das contas de resultado REVERSÃO DE PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS, conta contábil 3.06.01.10, totalizando esse procedimento o valor de R$ 179.477,84 (cento e setenta e nove mil, quatrocentos e setenta e sete reais e oitenta e quatro centavos), valor que se justifica na exclusão do lucro real inicialmente aventada;

6.5.10. — Assim sendo, o verifica-se que do valor da provisão inicial baixada em 2000 na conta PROV. DEV. DUV. — SOJA, conta contábil 1.01.06.26, o valor de R$ 2.114.000,00 (dois milhões, cento e quatorze mil reais) (fls ), não se refere a perda de crédito (vide subitem 6.5.4.1.) e nem foi o mesmo revertido para resultado (vide subitem 6.5.4.3.), sendo por isso incabível o procedimento adotado pelo Contribuinte de EXCLUIR DA BASE DE CALCULO DA CSLL essa importância, visto que, se foi revertido a favor do capital social da própria empresa, configura-se que não houve a perda e sim efetivo recebimento de crédito, como acima provamos em 6.5.6.;

6.5.11. — Por fim, ressalte-se que no ano de 2000 a conta 2.04.02.11- ADIANTAMENTOPARA AUMENTO DE CAPITAL — GRANJA REZENDE, a partir de abril e até setembro daquele ano 2000, funcionou simplesmente como a verdadeira conta corrente com a empresa controladora GRANJA REZENDE S/A;

6.5.12 - Por outro lado, intimado (fls.630/637) a justificar e comprovar os descontos mencionados no subitem 6.5.4.2 no valor de R$ 330.108,41(trezentos e trinta mil, cento e oito reais e quarenta e um centavos), a titulo de DESCONTOS CONCEDIDOS S/ ADIANTAMENTOS, que pelas suas características se configurariam em perdas de créditos, o Contribuinte não apresentou documentos ou justificativas que os materializassem, sendo por isso também glosado essa importância excluída da base de cálculo da CSLL.” (grifos nossos)

A embargante, por sua vez, sustenta a legalidade das deduções realizadas, sob o argumento de que atenderam aos requisitos previstos nos artigos 9º e 10 da Lei nº 9.430/96, os quais tratam da dedutibilidade das perdas no recebimento de créditos. Alega que “a dedutibilidade estava assegurada, ou porque (i) os créditos tinham valor unitário inferior a R$ 5.000,00, estando, assim, satisfeita a condição do art. 9º, parágrafo 1º, inciso II, ‘a’, da Lei n. 9430, ou por (ii) terem vencido há mais de 5 (cinco) anos, o que torna a correspondente dedutibilidade definitiva”.

A pretensão da embargante se fundamenta nos seguintes dispositivos da Lei nº 9.430/96:

“Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.

 § 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:

(...)

 II - sem garantia, de valor:

a)    até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

(...)

Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:

I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1º do artigo anterior;

II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.

§ 1º Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, o imposto será considerado como postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda.

§ 3º Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquido para determinação do lucro real será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no parágrafo anterior.

§ 4º Os valores registrados na conta redutora do crédito referida no inciso II do caput poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pela devedor”.

Subsidiariamente, a embargante sustentou a possibilidade de dedução dos valores relativos às perdas em operações de crédito, com fundamento no artigo 299 do RIR/99. Argumentou que “não resta outra conclusão possível que não seja a validade das deduções realizadas pela Embargante, em função do seu indevido enquadramento - pela Embargada - nas hipóteses do art. 9º da Lei n. 9430/96, quando na verdade as deduções por ela efetivadas tomaram por base o art. 299, do RIR/99, por se tratarem de despesas ínsitas à sua atividade, que pressupõe a ocorrência de perdas definitivas, porque inexequíveis” (id 34188608, p. 20).

Também subsidiariamente, alegou que “ainda que de fato os valores em questão não fossem dedutíveis nos períodos em que foram deduzidos, seriam dedutíveis em períodos futuros, de modo que, no limite, o que houve foi a mera postergação do pagamento de tributo, eis que teria ocorrido mera antecipação da dedução de valores”. Argumentou, portanto, que teria ocorrido mera “postergação do pagamento do tributo, nos termos Parecer Normativo COSIT n. 2/96 e dos art. 6º, do Decreto-lei n. 1598/77, mas jamais ausência de pagamento da CSL devida” (id 34188608, p. 21). 

Não obstante as alegações da embargante, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Juiz de Fora/MG, manteve o lançamento por considerar que “A interessada não traz aos autos nenhum elemento que possa comprovar que os títulos baixados atendam as condições de dedutibilidade estabelecidas pelo art 340 do RIR/99. Em processo, os fatos alegados hão de ser provados, sob pena de não serem levados em consideração pelo julgador” (id 34188982, p. 201).

No mesmo sentido concluiu a Primeira  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  por meio do Acórdão  nº  101­95.142,  de  11/08/2005 (id 34188982, p. 257):

“CSLL – PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS – PDD CLIENTES E ADIANTAMENTOS DE SOJA – O reconhecimento das perdas no recebimento de créditos poderá ser deduzido da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, desde que devidamente comprovado com documentos hábeis e idôneos a efetiva perda, e esteja de acordo com o disposto no art. 340 e seguintes do RIR/99”

Constata-se, dessa forma, que a definição da questão demanda a análise da escrituração contábil da empresa ou ao menos da documentação contábil apresentada durante o processo administrativo, para que se possa concluir se estão realmente presentes as condições de dedutibilidade sustentadas pela embargante. Para tanto, seria imprescindível a realização de prova pericial, a qual não foi produzida pela embargante.

Reitero, nesse aspecto, que, intimada para especificar as provas que pretendia produzir, a embargante informou que “não irá produzir novas provas além das já acostadas aos autos” (id 46945793, p. 27).

Ora, as Certidões de Dívida Ativa gozam de presunção juris tantum de certeza e liquidez, a qual só pode ser elidida mediante prova inequívoca a cargo do embargante, nos termos do artigo 3º da Lei nº 6.830/80. Mera suposição abstrata de nulidade do título executivo, sem prova capaz de comprovar a alegação, não retira da CDA a certeza e a liquidez de que goza por presunção expressa em lei.

Logo, não tendo a embargante se desincumbido de seu ônus de comprovar que atendia às condições de dedutibilidade previstas em lei ou no regulamento, não há como acolher o pedido formulado na inicial dos embargos.

4.      Compensação das bases de cálculo negativas acumuladas em exercícios anteriores sem limitação de 30%

O Auto de Infração lavrado em face da embargante também identificou a falta de recolhimento da contribuição social em decorrência de compensações de bases negativas em percentual superior ao máximo previsto na legislação (30%).

A embargante, por sua vez, sustenta que o limite de 30% para a compensação de bases de cálculo negativas, previsto no art. 16 da Lei nº 9.065/95, não é aplicável na hipótese de base de cálculo negativa decorrente do exercício de atividade rural, nos termos do art. 41 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Alega, ainda, que a limitação é inconstitucional.

Com efeito, o art. 16 da Lei nº 9.065/95 estabelece que “A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995” (grifo nosso).

O art. 41 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, por sua vez, dispõe que “O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art. 16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo negativa da CSLL”.

Não obstante as alegações da embargante, a Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Juiz de Fora/MG manteve o lançamento, nesse aspecto, sob os seguintes fundamentos (id 34188982, p. 201/202):

“O auditor constatou que nos anos-calendários de 1996 e 1997 a contribuinte incluiu indevidamente em "Outras Exclusões" (linha 18, ficha 11 da DIRPJ/97, e linha 17, ficha 11 da DIRPJ/98, respectivamente à fl. 774 e fl. 805) bases de cálculo negativas da CSLL de exercícios anteriores. Concluiu que houve compensação a maior de BC negativas, por não ter sido observado o limite de 30%. Considerou fraudulenta a operação por entender que a contribuinte, ao efetuar a compensação em linha imprópria, procurou ocultar do Fisco a compensação integral.

A interessada afirma ter sido lícita a compensação integral, uma vez que tais BC negativas são provenientes de atividade rural por ela exercida em certos meses do ano, geralmente para concluir operações de colheita, cujo plantio fora por ela financiado. Alega que a compensação da BC negativa da atividade rural não está sujeita à limitação de 30%. Diz que há que se fazer a exclusão do valor no item "Outras Exclusões", não existindo qualquer fraude ou erro nesse procedimento.

À fl. 35 consta o objeto social da autuada em 17 de fevereiro de 1995, qual seja:

DO OBJETO - O objetivo social será a indústria e comércio de grãos oleaginosos, seu esmagamento para a produção de óleo, farelo e todos os seus derivados, inclusive a fabricação de sabão, podendo, ainda, exercer a prestação de serviços nas atividades de esmagamento, refino, saboaria e armazéns gerais.

Posteriormente a essa data ocorreram outras alterações no contrato social (fls. 37/47). Em algumas delas não houve alteração no objeto social. Em outras a alteração é mínima. Mas em nenhuma delas está incluído o exercício de atividade rural.

A interessada não trouxe qualquer prova, ou mesmo indício, de que exerça, ou tenha exercido, atividade rural. Os elementos presentes nos autos indicam justamente o contrário, pois:

a) a própria contribuinte informou nas DIRPJ 97 e 98 não ser pessoa jurídica com tributação de resultados provenientes de atividade rural (fl. 760 e fl. 785);

b) mesmo em exercícios anteriores a 1997 a empresa não apurou resultado de atividade rural (fls. 723/740). 

Em síntese, a contribuinte não poderia compensar BC negativas acumuladas da atividade rural simplesmente porque não as possuía. Ademais, ainda que as possuísse, o local próprio para sua compensação não seria na linha "Outras Exclusões", mas sim na linha "Base de Cálculo Neg. da Contr. Social de Per. Base Anteriores" (ficha 11, linha 20, da DIRPJ/97 e ficha 11, linha 19, da DIRPJ/98).

O intuito fraudulento restou evidenciado pois, compensando BC negativas em linha imprópria, a contribuinte pretendeu ocultar do Fisco a burla ao limite de 30%. Os argumentos suscitados pela interessada em sua peça impugnatória só vêm a corroborar esse entendimento. Mantém-se portanto a glosa da compensação, bem como a multa qualificada.”

Não foi diferente a conclusão a que chegou a Primeira  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  por meio do Acórdão  nº  101­95.142,  de  11/08/2005, conforme se verifica pela seguinte passagem (id 34188985, p. 12):

“No mérito, a Recorrente alega que os prejuízos compensados provêm da atividade rural pôr ela exercida em alguns meses do ano, os quais não estão sujeitos ao limite de 30%.

Ocorre que a Recorrente não carreou para os autos qualquer documento, prova, ou mesmo indício de que no período fiscalizado (1997), havia exercido atividade rural.

Ao contrário, dos documentos constantes dos autos (Contrato Social e DIRPJ), verifica-se a completa ausência de tal atividade que diz ter exercido (atividade rural), razão porque, entendo não merecer qualquer reparo a r. decisão recorrida.”

À mesma conclusão chegou o acórdão nº 1301-002.857, da 3ª Câmara/1ª Turma Ordinária do CARF, conforme se verifica pela seguinte passagem (id 34188985, p. 251):

“De  fato,  também  para  o  ano­calendário  de  1996,  apesar  de  afirmar  ter exercido  a  atividade  rural,  bem  assim,  que  efetuava  a  segregação  contábil  das  contas  a  ela vinculadas, a  recorrente não anexou aos autos documentos comprobatórios de  suas alegações aptos a corrigir o equívoco supostamente cometido em sua DIPJ/1997, onde informou que não auferiu receitas da atividade rural.”

A conclusão administrativa é, de fato, irretocável.

A embargante não exercia atividade rural, conforme se pode observar de seu objeto social, e declarou nas DIRPJ de 1997 e 1998 não ter apurado resultado de atividade rural (id 34188638, p. 198 e 223).

Ademais, como bem destacou o acórdão da 3ª Câmara/1ª Turma Ordinária do CARF, não apresentou prova apta a comprovar o suposto equívoco de suas DIPJ.

No mais, o Egrégio Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 591340, com repercussão geral reconhecida, firmou a tese de que “É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”.

Eis a ementa do julgado:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. PREJUÍZO. COMPENSAÇÃO. LIMITE ANUAL. LEI 8.981/1995, ARTS. 42 E 58. LEI 9.065/95, ARTS. 15 E 16. CONSTITUCIONALIDADE. 1. A técnica fiscal de compensação gradual de prejuízos, prevista em nosso ordenamento nos arts. 42 e 58 da Lei 8.981/1995 e 15 e 16 da Lei 9.065/1995, relativamente ao Imposto de Renda de Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, não ofende nenhum princípio constitucional regente do Sistema Tributário Nacional. 2. Recurso extraordinário a que nega provimento, com afirmação de tese segundo a qual É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL.” (STF, RE 591340, Tribunal Pleno, Rel. Min. Alexandre de Moraes, publicação: 03/02/2020)

Deve ser rejeitada a pretensão da embargante, portanto, também sob esse aspecto.

5.      Concomitância de multa de lançamento de ofício e multa isolada

Neste ponto, a pretensão da embargante merece acolhimento.

Analisando-se a Certidão de Dívida Ativa que instrui a execução fiscal associada, constata-se que estão sendo cobradas, de forma cumulativa, a multa de lançamento de ofício, no percentual de 75%, com previsão no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, e a multa isolada, no percentual de 50%, até então prevista no revogado inciso IV do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96.

Contudo, a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça está consolidada no sentido da impossibilidade de concomitância da multa de ofício e da multa isolada (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015; AgRg no REsp 1576289/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/04/2016, DJe 27/05/2016).

Assim, a multa isolada não poderia ter sido aplicada de modo cumulado com a multa de ofício de 75%, uma vez que a dupla penalidade, no caso, configura bis in idem.

Dessa forma, a infração punida com a multa isolada, na hipótese, está abrangida pela infração consistente no recolhimento a menor do tributo ao fim do ano-calendário, que acarreta a multa de ofício. Por consequência, deve ser aplicada ao caso a lógica do princípio penal da consunção, de modo que a multa de ofício, de maior gravidade, absorve a multa isolada.

Esse entendimento, aliás, restou consolidado por meio da Súmula nº 105 do CARF, nos seguintes termos: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício”.

A Segunda Seção do Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª Região também consolidou o entendimento pela impossibilidade de cumulação das multas, como se verifica pelo seguinte precedente:

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS INFRINGENTES. MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA. ART. 44 DA LEI Nº 9.430/96. CUMULAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. PRINCÍPIO DA ABSORÇÃO. EMBARGOS INFRINGENTES NÃO PROVIDOS. - O art. 44 da Lei n. 9.430/1996, que dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e demais providências, dispunha, à época dos fatos que: "Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;." - Em que pese o entendimento exarado no voto que restou vencido, entendo que a multa isolada não poderia ter sido aplicada de modo cumulado com a multa de ofício de 75%, uma vez que a dupla penalidade, no caso, configuraria bis in idem, vedado. - Precedentes. - A infração punida com a multa isolada, na hipótese, está abrangida pela infração consistente no recolhimento a menor do tributo ao fim do ano-calendário, que acarreta a multa de ofício. Destarte, a multa de ofício, de maior gravidade, absorve a multa isolada. - Embargos infringentes não providos.” (TRF – 3ª Região, 00053595720104036111, EMBARGOS INFRINGENTES – 2083077, Segunda Seção, Rel. Des. Fed. Monica Nobre, e-DJF3 de 11/12/2018 – grifos nossos)

Assim, deve ser acolhido o pedido de exclusão da multa isolada, em razão da impossibilidade de exigência de tal penalidade em concomitância com a multa de ofício incidente sobre o débito.

6.      Imposição de multa para a sucessora, relativa a condutas praticadas pela sucedida

A embargante defende a inexigibilidade da multa, por ser decorrente de conduta praticada pela sociedade sucedida, o que impede a sua cobrança em face da sucessora, sob pena de violação ao artigo 136 do CTN e aos princípios da culpabilidade, da presunção de inocência e da pessoalidade da pena.

Conforme a própria embargante relatou na petição inicial, “a fiscalização apurou supostas infrações cometidas pela Rezende Óleo Limitada, sucedida após seguidas incorporações pela ora Embargante, nos anos-calendário de 1996, 1997, 1998, 1999 e 2000” (id 34188608, p. 2)

Por se tratar de sucessão por incorporação, não há que se falar em violação ao artigo 136 do CTN, pois a responsabilidade da embargante decorre diretamente do disposto nos artigos 132 e 133 do CTN.

De acordo com o art. 132 do CTN, “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas”.

Da mesma forma, nos termos do art. 133, I, do CTN, “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade”.

Assim, a responsabilidade do sucessor, por ser integral, abrange também as multas, sejam elas moratórias ou punitivas, pois compõem o patrimônio da empresa sucedida.

O Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP 923012/MG, DJe de 24/06/2010, em sede de recurso especial representativo de controvérsia, consolidou o entendimento de que “A  responsabilidade  tributária  do  sucessor  abrange, além dos tributos  devidos  pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que,  por  representarem  dívida  de  valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes: REsp 1085071/SP, Rel. Ministro  BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 08/06/2009; REsp 959.389/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,   julgado   em  07/05/2009,  DJe  21/05/2009;  AgRg  no  REsp 1056302/SC,  Rel.  Ministro  MAURO  CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado  em 23/04/2009, DJe 13/05/2009; REsp 3.097/RS, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990)”.

Corroborando esse entendimento, o E. STJ, no julgamento dos EDcl no RESP 923012/MG, DJe de 24/04/2013, reiterou que “Tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelo descumprimento da obrigação principal fazem parte do patrimônio (direitos e obrigações) da empresa incorporada que se transfere ao incorporador, de modo que não pode ser cingida a sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa de ostentar personalidade jurídica”. Por essa razão, não há que se falar em qualquer violação aos princípios da culpabilidade, da presunção de inocência e da pessoalidade da pena.

Ainda nesse sentido:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM EMBARGOS À EXECUÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SUCESSOR EMPRESARIAL POR INFRAÇÕES DO SUCEDIDO. ARTIGO 133 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. PRECEDENTES. 1. Em interpretação ao disposto no art. 133 do CTN, o STJ tem entendido que a responsabilidade tributária dos sucessores estende-se às multas impostas ao sucedido, sejam de natureza moratória ou punitiva, pois integram o patrimônio jurídico-material da sociedade empresarial sucedida. 2. "Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento" (REsp n. 592.007/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de 22/3/2004). 2. Recurso especial provido.” (STJ, RESP 1085071, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJE de 08/06/2009 – grifos nossos)

No mesmo sentido vem se manifestando a jurisprudência dos Tribunais Regionais Federais, como se verifica pelos seguintes precedentes:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO DE EMPRESAS PREVISTA NO ART. 133 DO CTN. AUTO DE INFRAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO LASTREADA EM ELEMENTOS HÁBEIS E SUFICIENTES. CERCEAMENTO DE DEFESA OU MALFERIMENTO AO CONTRADITÓRIO. INEXISTÊNCIA. AQUISIÇÃO DO FUNDO DE COMÉRCIO OU ESTABELECIMENTO. ATIVIDADE ECONÔMICA IDÊNTICA. MANUTENÇÃO DA CLIENTELA. UTILIZAÇÃO DO ESTABELECIMENTO USADO ANTERIORMENTE. QUADRO SOCIETÁRIO. LAUDO PERICIAL. MULTA PUNITIVA. RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR. 1. No caso, iniciada ação fiscal dirigida à empresa Ciacel Armazenamento e Serviços Ltda., a autoridade constatou que a empresa deixou de registrar determinadas aquisições de soja, em seu Livro de Entrada de Mercadorias, de forma a caracterizar omissão de receitas, com a lavratura do auto de infração para a cobrança dos tributos devidos (multa punitiva, IRPJ, IRRF, Finsocial, em alíquotas superiores a 0,5%, CSSL, PIS-Faturamento, relativos aos anos-base 1.989 e 1.990, exercícios 1.990 e 1.991). Posteriormente, por entender configurada a sucessão tributária, a autoridade fiscal redirecionou a cobrança de tais exigências para a autora, na qualidade de sucessora. 2. Não se vislumbra ilegalidade na lavratura do auto de infração, o qual restou devidamente fundamentado em elementos hábeis e suficientes a demonstrar as irregularidades praticadas pelas empresas envolvidas, de forma a enquadrá-las como infrações à legislação tributária. Ausência de cerceamento de defesa ou malferimento ao contraditório à empresa autora, no decorrer de todo o procedimento administrativo. 3. O art. 133 do CTN trata da responsabilidade tributária caracterizada pela sucessão da atividade empresarial, ou seja, com a aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento, por qualquer título, sendo que o adquirente continua o negócio antes explorado, beneficiando-se da estrutura organizacional anterior, inclusive com a manutenção da clientela até então formada. 4. Em análise ao caso concreto, infere-se que, após a realização de diligências ao local onde se situa a empresa autora, restou constatado que esta se utiliza dos dois estabelecimentos usados anteriormente pela empresa Ciacel; que a autora desenvolve atividade econômica idêntica àquela praticada durante uma década pela empresa Ciacel, qual seja, o comércio e armazenamento de cereais, predominantemente de soja em grãos; que os sócios gerentes da autora foram sócios gerentes da outra empresa; que a nova empresa continua utilizando os talonários de notas fiscais com a razão social da empresa desativada. 5. A prova documental juntada aos autos e o laudo pericial indicam que os sócios da empresa Ciacel também figuraram no quadro societário da empresa autora. Também restou demonstrado que os endereços das empresas se confundem, pois consta que o prédio localizado na Rua General Osório, 51, endereço declarado pela Ciacel, encontra-se de frente para a Rua Vinte e Cinco de Março, s/nº, local onde se situa a empresa autora, ora apelante, o que corrobora a afirmação quanto à utilização dos mesmos estabelecimentos comerciais. 6. A situação se amolda, portanto, à hipótese de responsabilidade por sucessão de atividade empresarial, conforme art. 133, do CTN. 7. A jurisprudência do E. STJ consolidou o entendimento que a responsabilidade do sucessor também abrange as multas, sejam moratórias ou punitivas, pois compõem o passivo do patrimônio da empresa sucedida: STJ, Primeira Seção, REsp 923.012/MG, Min. Luiz Fux, j. 06/06/2010, DJe 24/06/2010. 8. Apelação improvida.” (TRF – 3ª Região, 00072842419964036000, APELAÇÃO CÍVEL – 1306967, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. Consuelo Yoshida, e-DJF3 de 04/10/2013 – grifos nossos)

“TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SUCESSOR EMPRESARIAL POR INFRAÇÕES DO SUCEDIDO. ARTIGO 133 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. PRECEDENTES. 1. ?Os arts. 132 e 133, do CTN impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor. 2. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento? (REsp n. 592.007/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de 22/3/2004). 3. Agravo de instrumento provido.” (TRF – 2ª Região, 00037879320104020000, Rel. Lana Regueira, data da publicação – 16/08/2012 – grifos nossos)

Conclui-se, portanto, que a multa decorrente do Auto de Infração lavrado originalmente em face de Rezende Óleo Ltda. pode ser regularmente exigida da embargante, na condição de sucessora, tendo em vista o disposto nos artigos 132 e 133 do CTN.

7.    Legalidade da multa de ofício

A multa de ofício foi aplicada com fundamento no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96.

Em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, o próprio sujeito passivo da obrigação deve verificar a ocorrência do fato gerador, calcular o montante devido e efetuar o pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo a verificação da apuração e do pagamento já realizados. Quando o sujeito passivo descumpre alguma obrigação ou não apresenta declaração tal como era obrigado, possibilita à Fazenda Pública a efetivação do lançamento de ofício supletivamente. Assim, a denominada multa por lançamento de ofício deve ser diferenciada da multa moratória, a qual é imposta em decorrência da mora, sancionando o descumprimento da obrigação tributária principal.

A possibilidade de aplicação dessa multa encontra respaldo no art. 161 do CTN, que dispõe que “O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária”.

Assim, a imposição da multa por lançamento de ofício encontra respaldo legal, devendo ser ressaltada, inclusive, a possibilidade de manutenção do percentual aplicado.

Com efeito, a Lei n° 9.430/96, em seu art. 44, inciso I, fixou o percentual de 75% para a multa aplicável nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e de declaração inexata.

A multa no percentual de 75% não se reveste de caráter confiscatório. Nesse sentido, a jurisprudência do Egrégio Supremo Tribunal Federal tem se manifestado no sentido de que a multa punitiva fixada em patamar inferior a 100% (cem por cento) não viola o princípio do não-confisco, uma vez que constitui sanção, não podendo ser fixada em percentual diminuto, dado seu caráter pedagógico. Nesse sentido:

"DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ISS. ENQUADRAMENTO DA ATIVIDADE. DESCUMPRIMENTO DO ÔNUS PROBATÓRIO. CARÁTER INFRACONSTITUCIONAL DA CONTROVÉRSIA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. OFENSA REFLEXA. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 279/STF. MULTA PUNITIVA. PATAMAR DE 100% DO TRIBUTO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO CONFISCO. PRECEDENTES.

1. A resolução da controvérsia demandaria o reexame dos fatos e do material probatório constantes nos autos, o que é vedado em recurso extraordinário. Incidência da Súmula 279/STF. Precedentes.

2. O Tribunal de origem solucionou a controvérsia com fundamento na legislação infraconstitucional e no conjunto fático e probatório, o que é inviável em sede de recurso extraordinário. Precedentes.

3. Quanto ao valor máximo das multas punitivas, esta Corte tem entendido que são confiscatórias aquelas que ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido.

4. Nos termos do art. 85, § 11, do CPC/2015, fica majorado em 25% o valor da verba honorária fixada anteriormente, observados os limites legais do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC/2015.

5. Agravo interno a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015." 

(STF, ARE 1058987, Primeira Turma, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe de 14-12-2017 – grifos nossos)

"AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CDA. NULIDADE. ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 5º, LV, DA CF/88. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. AFRONTA REFLEXA. MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. NECESSIDADE DE REEXAME DE FATOS E PROVAS. TAXA SELIC. CONSTITUCIONALIDADE.

1. A afronta aos princípios do devido processo legal, da ampla defesa ou do contraditório, quando depende, para ser reconhecida como tal, da análise de normas infraconstitucionais, configura apenas ofensa indireta ou reflexa à Constituição Federal.

2. Ambas as Turmas da Corte têm-se pronunciado no sentido de que a incidência de multas punitivas (de ofício) que não extrapolem 100% do valor do débito não importa em afronta ao art. 150, IV, da Constituição.

3. Para acolher a pretensão da agravante e ultrapassar o entendimento do Tribunal de origem acerca da proporcionalidade ou da razoabilidade da multa aplicada, seria necessário o revolvimento dos fatos e das provas constantes dos autos. Incidência da Súmula nº 279/STF.

4. É firme o entendimento da Corte no sentido da legitimidade da utilização da taxa Selic como índice de atualização de débitos tributários, desde que exista lei legitimando o uso do mencionado índice, como no presente caso.

5. Agravo regimental não provido."

(STF, RE 871174, Segunda Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 10/11/2015 – grifos nossos)

No caso em apreço, a multa de ofício foi aplicada no percentual de 75%, não possuindo caráter confiscatório, portanto.

8.    Incidência de juros sobre a multa de ofício

O artigo 161 do CTN, acima transcrito, estabelece que o crédito não pago no vencimento é acrescido de juros de mora, não excluindo a respectiva incidência sobre multas fiscais.

Da mesma forma, o artigo 113 do CTN, em sua distinção de obrigação tributária em principal e acessória, não afasta os juros de mora sobre a penalidade pecuniária (multas em geral), integrada no conceito de obrigação principal, de forma originária (§ 1º), ou nesta convertida, quando aplicada a sanção em razão do descumprimento de obrigação acessória (§ 3º).

Ademais, a jurisprudência é tranquila quanto à possibilidade de cobrança cumulativa de juros de mora e multa, seja ela moratória ou punitiva, tendo em vista que possuem finalidades distintas.

Assim, não há qualquer ilegalidade na incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício.

Aliás, a jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça já pacificou o entendimento sobre a possibilidade de incidência dos juros sobre a multa de ofício, como se verifica pelos seguintes precedentes:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS JULGADOS IMPROCEDENTES.  ALEGAÇÃO DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC/2015. NÃO OCORRÊNCIA. BASE DE CÁLCULO. FUNDAMENTO E LEI LOCAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 280 DO STF. JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA FISCAL. LEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. FUNDAMENTO DEFICIENTE. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DO DISPOSITIVO LEGAL. APLICAÇÃO DA SÚMULA N. 284.

(...)

VII - A indicada violação do art. 161 do CTN, em face da incidência de juros de mora sobre a multa fiscal aplicada, o Tribunal a quo explicitou, em resumo, que está incluído no crédito tributário tanto o tributo, quanto a penalidade pecuniária, conforme o art. 113 do CTN, o que legitima a incidência de juros de mora, posição que se encontra de acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, conforme se verifica dos seguintes julgados, in verbis: (AgInt no AREsp n. 1.155.324/RJ, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 29/4/2019, DJe 10/5/2019 e AgRg no REsp n. 1.335.688/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 4/12/2012, DJe 10/12/2012).

(...)

X - Agravo interno improvido.” (STJ, AgInt no REsp 1751512/MG, Segunda Turma, Rel. Min. Franciso Falcão, DJe de 22/10/2020 – grifos nossos)

“PROCESSUAL  CIVIL  E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.  JUROS  DE MORA SOBRE A MULTA FISCAL PUNITIVA. INCIDÊNCIA. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1.  A  parte  agravante  não apresentou qualquer fundamento capaz de reverter as conclusões alcançadas no julgamento monocrático.

2.  Com  efeito, a solução adotada na decisão vergastada se amolda à jurisprudência deste Tribunal quanto à legitimidade de incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva pelo fato de esta integrar o  crédito tributário. Precedentes: AgInt no AREsp. 870.973/MG, Rel. Min.  HUMBERTO  MARTINS,  DJe 14.6.2016, REsp. 834.681/MG, Rel. Min. TEORI  ALBINO ZAVASCKI, DJe 2.6.2010 e REsp. 1.783.152/SP, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 7.3.2019.

3.   Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (STJ, AgInt no AREsp 1155324/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 10/05/2019 – grifos nossos)

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.

1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 2/6/2010.

2. Agravo regimental não provido.” (STJ, AgRg no REsp 1335668/PR, Primeira Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 10/12/2012 – grifos nossos)

9.    Encargo legal do Decreto-Lei nº 1.025/69

O encargo de 20% previsto no artigo 1º do Decreto-lei 1.025 de 21/10/1969 é devido nas execuções fiscais promovidas pela União Federal, destinado a custear as despesas com a cobrança judicial de sua dívida ativa, bem como a substituir a condenação da embargante em honorários advocatícios, se os embargos forem julgados desfavoravelmente à parte embargante.

A cobrança teve sua legitimidade assentada na Súmula nº 168 do extinto Tribunal Federal de Recursos, in verbis: "o encargo de 20%, do Decreto-Lei 1.025, de 1969, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios".

Esse entendimento foi reafirmado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo:

"PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELA FAZENDA NACIONAL. DESISTÊNCIA, PELO CONTRIBUINTE, DA AÇÃO JUDICIAL PARA FINS DE ADESÃO A PROGRAMA DE PARCELAMENTO FISCAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS (ARTIGO 26, DO CPC). DESCABIMENTO. VERBA HONORÁRIA COMPREENDIDA NO ENCARGO DE 20% PREVISTO NO DECRETO-LEI 1.025 /69.

1. A condenação, em honorários advocatícios, do contribuinte, que formula pedido de desistência dos embargos à execução fiscal de créditos tributários da Fazenda Nacional, para fins de adesão a programa de parcelamento fiscal, configura inadmissível bis in idem, tendo em vista o encargo estipulado no Decreto-Lei 1.025 /69, que já abrange a verba honorária (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 475.820/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 08.10.2003, DJ 15.12.2003; EREsp 412.409/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 10.03.2004, DJ 07.06.2004; EREsp 252.360/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 13.12.2006, DJ 01.10.2007; e EREsp 608.119/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 27.06.2007, DJ 24.09.2007. Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 1.006.682/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.08.2008, DJe 22.09.2008; AgRg no REsp 940.863/SP, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 27.05.2008, DJe 23.06.2008; REsp 678.916/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 15.04.2008, DJe 05.05.2008; AgRg nos EDcl no REsp 767.979/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 09.10.2007, DJ 25.10.2007; REsp 963.294/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 02.10.2007, DJ 22.10.2007; e REsp 940.469/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 11.09.2007, DJ 25.09.2007).

2. A Súmula 168, do Tribunal Federal de Recursos, cristalizou o entendimento de que: "o encargo de 20%, do Decreto-Lei 1.025 , de 1969, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios".

(...)"

(STJ, RESP 1.143.320/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 21/05/2010)

Em se tratando de uma espécie de restituição aos cofres públicos das despesas relativas ao ajuizamento da ação executiva, devida pelo contribuinte inadimplente a partir do momento da inscrição na Dívida Ativa, não poderá ser excluída do montante do débito, mas apenas reduzido o seu percentual, na hipótese de pagamento anteriormente à remessa da CDA para ajuizamento da ação executiva, conforme prevê o artigo 3º do Decreto-Lei 1569 de 08/08/1977, o que não é o caso dos autos.

No mais, o Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou no sentindo de que o art. 85 do CPC/2015 não revogou o encargo previsto no Decreto-Lei nº 1.025/69, na medida em que este é devido no âmbito das execuções fiscais, cujo processo é regido pela Lei nº 6.830/1980 e não possui a mesma natureza dos honorários advocatícios previstos no Código de Processo Civil.

Nesse sentido:

“PROCESSUAL  CIVIL.  EXECUÇÃO FISCAL. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. INEXISTÊNCIA.  SUCUMBÊNCIA  DO CONTRIBUINTE.  ENCARGO DO DL N. 1.025/1969.  REVOGAÇÃO  PELO  CPC/2015.  INEXISTÊNCIA.  PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. OBSERVÂNCIA.

1. Não há violação dos arts. 489 e 1.022 do  CPC/2015  quando  o  órgão  julgador, de forma clara e coerente, externa  fundamentação  adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado.

2.  O  encargo do DL n. 1.025/1969, embora nominado de honorários de sucumbência,  não  tem  a  mesma natureza jurídica dos honorários do advogado  tratados  no  CPC/2015,  razão  pela qual esse diploma não revogou   aquele,   em   estrita   observância   ao   princípio   da especialidade.

3.  Hipótese  em  que  o  Tribunal  Regional  Federal  da 2ª Região, mantendo  a incidência do encargo do DL n. 1.025/1969 na sucumbência do  contribuinte  executado,  acertadamente  rejeitou a aplicação do escalonamento  dos  honorários  estabelecido  no  § 3º do art. 85 do CPC/2015 às execuções fiscais.

4. Recurso especial não provido.” (STJ, Resp 1798727/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, DJe de 04/06/2019 - grifos nossos)”

Adoto a fundamentação acima como razões de decidir. Destaco, também, o seguinte:

a) Decadência

Inicialmente, com relação à alegação de ocorrência de decadência, bem consignado na sentença que o art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional se aplica às hipóteses nas quais a antecipação de pagamento não depende de prévio exame da autoridade administrativa, o que não abarca a hipótese de compensação.

Confira-se a redação do dispositivo:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

        § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

        § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

        § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

        § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

A apelante defende que compensação se equipara a pagamento.

Contudo, não tendo havido pagamento (apenas compensação), inaplicável o artigo 150, §4º do CTN pela literalidade do dispositivo legal.

Ademais, pagamento e compensação são modalidades distintas de extinção do crédito tributário (art. 156, incisos I e II do CTN).

Quanto ao término do prazo, ficou consignado que:

“conforme constou da decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento de Juiz de Fora, a contribuinte optou pela apuração anual do IRPJ e CSLL, de forma que a completa materialização de sua hipótese de incidência ocorreu apenas em 31 de dezembro de 1996.  Assim, o lançamento somente poderia ser efetuado no ano de 1997, após o encerramento do balanço anual do exercício anterior.

De acordo com o art. 173, I, do CTN, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Assim, no caso dos autos, o prazo decadencial teve início em 01/01/1998. Considerando que o crédito tributário foi constituído por meio de auto de infração, com notificação ao contribuinte em 23/12/2002, não houve a consumação da decadência.”

A apelante alega que o Fisco tinha o dever de proceder ao lançamento até 31/12/2001 pois: “Se é certo dizer que o fato gerador da CSL se ultima no final do exercício, com a consolidação das antecipações realizadas pelo contribuinte, por outro lado, não se pode afirmar que, ao longo do ano-calendário correspondente ao fato gerador, a fiscalização estaria impedida de verificar o cumprimento da obrigação tributária.”

Verifica-se que a apelante pretende a modificação do prazo legalmente estabelecido, o que é inviável.

b) Falta de adição ao lucro líquido, para a determinação da base de cálculo da CSL, da reserva especial realizada por baixa de bens

A apelante reitera que não procedeu à reavaliação de ativos na forma autorizada pelo art. 2º da Lei 8.200/91, mas que “procedeu, isto sim, ao ajuste fiscal da diferença entre o BTN Fiscal e o IPC, autorizada pelo art. 3º da Lei n. 8200. Assim, a Apelante atribuiu ao respectivo montante o tratamento da reserva especial objeto do art. 2º, e a contrapartida do lançamento foi feita em conta de patrimônio líquido, e não em resultado. Ou seja, a correção monetária, quando efetuada, não afetou a apuração da CSL, razão pela qual, na alienação dos ativos, não deveria haver qualquer adição, como exigiu a fiscalização”. Alega, ainda, que “ao contrário do que sustentou o MM. Juízo a quo, é absolutamente despicienda a prova pericial para fins de demonstração do erro no enquadramento legal. A controvérsia posta é meramente de direito, ou seja, se o ajuste fiscal promovido pela Apelante – incontroverso – deve ser tributado e quando.”

Contudo, entendo a correta sentença também nesse ponto.

Conforme destacado pelo Juiz “a quo”:

“A Primeira  Câmara  do  Primeiro  Conselho  de  Contribuintes,  por meio do Acórdão  nº  101­95.142,  de  11/08/2005 ,   por  maioria  de  votos, deu provimento parcial ao recurso da contribuinte para “cancelar a exigência a título de ‘diferença IPC/BTNF’”. Contudo, no que se refere à reserva da correção especial dos bens do ativo permanente, concluiu que deveria ser adicionada na base de cálculo da contribuição social, proporcionalmente à realização dos bens ou direitos mediante alienação, depreciação, amortização, exaustão ou a qualquer título, nos termos do art. 2º, § 3º, da Lei nº 8.200/91.

De fato, em se tratando de hipótese de realização da correção monetária especial por alienação de bens, incide na hipótese o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 8.200/91, não podendo o contribuinte se valer da sistemática prevista no art. 3º da mesma lei.”

Ademais, a comprovação de erro no enquadramento legal dependeria, sim, nesse caso, de produção de prova pericial, tendo em vista a necessidade de infirmar o lançamento tributário com a efetiva demonstração contábil das alegações formuladas.

Corretas também as demais análises do Juiz “a quo” nesse ponto.

c) Exclusões indevidas do lucro líquido na determinação da base de cálculo da CSL (baixa de PDD contas contábeis clientes e adiantamento do valor da soja)

No mesmo sentido do item anterior e conforme consignado na sentença, a “questão demanda a análise da escrituração contábil da empresa ou ao menos da documentação contábil apresentada durante o processo administrativo, para que se possa concluir se estão realmente presentes as condições de dedutibilidade sustentadas pela embargante. Para tanto, seria imprescindível a realização de prova pericial, a qual não foi produzida pela embargante.”

d) Compensação das bases de cálculo negativas acumuladas em exercícios anteriores sem limitação de 30%

Também não merece reforma a sentença nesse ponto, pois, conforme destacado pelo Juiz “a quo”:

“A embargante não exercia atividade rural, conforme se pode observar de seu objeto social, e declarou nas DIRPJ de 1997 e 1998 não ter apurado resultado de atividade rural (id 34188638, p. 198 e 223).

Ademais, como bem destacou o acórdão da 3ª Câmara/1ª Turma Ordinária do CARF, não apresentou prova apta a comprovar o suposto equívoco de suas DIPJ.

No mais, o Egrégio Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 591340, com repercussão geral reconhecida, firmou a tese de que “É constitucional a limitação do direito de compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”.

e) Imposição de multa para a sucessora, relativa a condutas praticadas pela sucedida

Conforme destacado na sentença, por se tratar de sucessão por incorporação, não há que se falar em violação ao artigo 136 do CTN, pois a responsabilidade da embargante decorre diretamente do disposto nos artigos 132 e 133 do CTN.

A responsabilidade inclui as multas, conforme precedentes citados. Precedente mais recente:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. AUSÊNCIA DE VÍCIO DO ART. 1.022 DO CPC. ÓBICE DA SÚMULA 7. INAPLICABILIDADE. SUCESSÃO POR INCORPORAÇÃO. LEGITIMIDADE PASSIVA DO SUCESSOR. PARCIAL PROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO

1. Afronta ao art. 1.022 do CPC não verificada, porquanto a prestação jurisdicional foi feita em sua integralidade, inexistindo vício que configure ofensa a essa norma legal.

2. Incidência da Súmula 7/STJ afastada porquanto a solução da controvérsia, relacionada à legitimidade passiva da empresa sucessora para responder por dívidas da sucedida, é matéria unicamente de direito, não demandando a revisão de conteúdo fático-probatório dos autos.

3. A jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção é firme no sentido de que "O art. 133 do CTN impõe ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo" (REsp. 670.224/RJ, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJU 13.12.2004)".

4. Agravo interno parcialmente provido.

(AgInt no AREsp n. 1.819.461/SP, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 26/2/2024, DJe de 29/2/2024.)

f) Legalidade da multa de ofício

A apelante reitera sua alegação de que a multa imposta no percentual de 75% tem caráter confiscatório, desproporcional e desarrazoado.

A aplicação do princípio da vedação ao confisco às multas é controvertida, porque se entende, segundo uma concepção mais tradicional, que o princípio em comento teria por mira apenas obrigações tributárias, e não as penalidades que são impostas com base no seu descumprimento.

As multas não têm por intenção financiar o Estado para que este leve a cabo suas missões constitucionais, mas sim o objetivo de desestimular os contribuintes em prosseguir em condutas contrárias ao ordenamento jurídico. Esta Egrégia Corte Regional tem precedentes a defender a não incidência do princípio da vedação ao confisco às multas, como o aresto que transcrevo na sequência:

"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO. ARTIGO 557, § 1º, do CPC. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. REDUÇÃO DA MULTA MORATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE.

1. Não obstante o princípio da retroatividade da lei mais benéfica, do artigo 106, II, "c", do CTN, aplicar-se a multas de natureza moratória, no caso dos autos, se aplicada a nova legislação iria agravar a situação do contribuinte, vez que o débito foi gerado mediante de lançamento de ofício, o que resultaria na aplicação do disposto no artigo 35-A da Lei nº 8.212/91 que determina a incidência de multa em 75% (setenta e cinco por cento), percentual superior ao originalmente fixado nas NFLD´s.

2. A multa moratória não tem natureza tributária, mas administrativa, com o escopo de punir e desestimular a desídia do contribuinte, portanto não se aplica o princípio do não confisco, norteador das obrigações tributárias.

3. Inexiste hipótese de inviabilização da atividade econômica, já que as penalidades não estão submetidas ao princípio do não confisco, nos termos do art. 150, inciso IV, da Constituição Federal. 4. Agravo da Fazenda Nacional provido."

(APELREEX 00097434420074036119, DESEMBARGADOR FEDERAL COTRIM GUIMARÃES, TRF3 - SEGUNDA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:18/12/2013 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

(destaquei)

Ainda que se cogite da incidência do princípio do não confisco às multas - algo que, como visto, é bastante controvertido -, é imperioso registrar que o Egrégio Supremo Tribunal Federal já consolidou entendimento na linha de que as multas somente violariam tal postulado caso fossem fixadas em montante superior a 100% (cem por cento) do montante do débito. Nesse sentido, colaciono os seguintes precedentes:

"AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NECESSIDADE DE NOTIFICAÇÃO. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA FISCAL. Em se tratando de débito declarado pelo próprio contribuinte, não se faz necessária sua homologação formal, motivo por que o crédito tributário se torna imediatamente exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do sujeito. O valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade se revela nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Agravo regimental a que se nega provimento."

(AI nº 838302 AgR, Relator Ministro ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, j. 25/02/2014, DJe 28/03/2014)

(destaquei)

"AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. MULTA FISCAL. PERCENTUAL SUPERIOR A 100%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALEGADA OFENSA AO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO. INEXISTÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO.

I - Esta Corte firmou entendimento no sentido de que são confiscatórias as multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo devido.

II - A obediência à cláusula de reserva de plenário não se faz necessária quando houver jurisprudência consolidada do STF sobre a questão constitucional discutida.

III - Agravo regimental improvido." (grifei)

(RE 748257 AgR, Relator Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, j. 06/08/2013, DJe 19/08/2013).

No caso em exame, a multa de ofício foi aplicada no percentual de 75%, não possuindo, portanto, caráter confiscatório.

g) Incidência de juros sobre a multa de ofício

A Apelante reitera, ainda, que não cabe a aplicação de juros sobre a multa.

A sentença deve ser mantida conforme precedentes citados na fundamentação.

A propósito, precedentes mais recentes do STJ:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. SÚMULA 284/STF. TRIBUTO. IMUNIDADE. IMPOSSIBILIDADE. ACÓRDÃO SOB ENFOQUE EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. NULIDADE DA CDA. QUESTÃO ATRELADA AO REEXAME DA MATÉRIA DE FATO. ÓBICE DA SÚMULA 07/STJ. JUROS SOBRE MULTA. ENCARGO DE 20%. HONORÁRIOS. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. DISSÍDIO PRETORIANO. AUSÊNCIA DO COTEJO ANALÍTICO. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

1. É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia (Súmula 284/STF).

2. A controvérsia relativa à imunidade tributária foi dirimida pelo Tribunal de origem sob enfoque eminentemente constitucional, competindo ao Supremo Tribunal Federal eventual reforma do acórdão recorrido quanto ao ponto, sob pena de usurpação de competência inserta no art. 102 da Constituição Federal.

3. O reexame de matéria de prova é inviável em sede de recurso especial (Súmula 7/STJ.

4. A Corte a quo adotou posicionamento que está em harmonia com o deste Superior Tribunal de Justiça no sentido de que é "[...] legitima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva pelo fato de esta integrar o crédito tributário" (AgInt nos EDcl no REsp n. 1.769.129/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 26/9/2022, DJe de 3/10/2022) e que "[...] em havendo a incidência do encargo legal de 20% fixado na CDA que instrua a Execução, tais encargos substituem, nos Embargos à Execução, a condenação em honorários advocatícios, nos termos da Súmula 168 do extinto TFR ("O encargo de 20% do Dec.-lei 1.025/69, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios"), entendimento respaldado pelo STJ nos autos do REsp 1.143.320/RS, na sistemática do art. 543-C, do CPC" (EDcl no REsp n. 1.844.327/SC, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 22/6/2020, DJe de 26/6/2020).

5. A divergência jurisprudencial com fundamento na alínea "c" do permissivo constitucional, nos termos do art. 1.029, § 1º, do CPC/2015 e do art. 255, § 1º, do RISTJ, exige o necessário cotejo analítico e a demonstração de similitude fático-jurídica entre os acórdãos supostamente divergentes, o que não restou comprovado no presente caso.

6. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp n. 2.022.677/PR, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 11/3/2024, DJe de 14/3/2024.)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. VIOLAÇÃO DOS ART. 1.022 E 489 DO CPC NÃO CONFIGURADA. IMPOSSIBILIDADE DE REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 7/STJ. DECISÃO DE ACORDO COM JURISPRUDÊNCIA DESSA CORTE.

I - Na origem, trata-se de embargos à execução opostos por Lojas Americanas S.A. em desfavor da Fazenda do Estado de São Paulo, alegando, em síntese, nulidade do título executivo, prescrição, irretroatividade e inconstitucionalidade de juros de mora, caráter confiscatório da multa e não incidência de juros sobre multa. Na sentença o pedido foi julgado improcedente. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida.

II - Não há violação do art. 535 do CPC/1973 (art. 1.022 do CPC/2015) quando o Tribunal a quo se manifesta clara e fundamentadamente acerca dos pontos indispensáveis para o desate da controvérsia, apreciando-a (art. 165 do CPC/1973 e art. 489 do CPC/2015), apontando as razões de seu convencimento, ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como verificado na hipótese.

III - Conforme entendimento pacífico desta Corte "o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão". A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 confirma a jurisprudência já sedimentada pelo Superior Tribunal de Justiça, "sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida". [EDcl no MS n. 21.315/DF, relatora Ministra Diva Malerbi (Desembargadora convocada TRF 3ª Região), Primeira Seção, julgado em 8/6/2016, DJe 15/6/2016.] IV - Questionamentos sobre a presença dos requisitos de validade da CDA constituem matéria fática, insuscetível de reexame em recurso especial (Súmula n. 7/STJ). Nesse diapasão: AgInt no REsp n. 1.884.188/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 15/4/2021; e AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.447.628/SP, relator Ministro Manoel Erhardt (Desembargador convocado do Trf5), Primeira Turma, DJe de 24/3/2022.

V - Quanto aos juros de mora sobre a multa, há nesta Corte o entendimento de que o crédito tributário compreende a multa fiscal punitiva. Por isso, integrando o total devido, sobre a sanção pecuniária deverá incidir o encargo moratório. Nesse sentido: AgInt no AREsp n. 1.155.324/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 29/4/2019, DJe 10/5/2019; e AgRg no REsp n. 1.335.688/PR, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 4/12/2012, DJe 10/12/2012.

VI - Agravo interno improvido.

(AgInt no AREsp n. 1.750.295/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 10/10/2022, DJe de 13/10/2022.)

h) Encargo legal do Decreto-Lei nº 1.025/69

Alega a apelante: “restou demonstrada a nulidade parcial do título executivo, no que concerne aos encargos legais previstos no art. 1º do Decreto-lei n. 1.025/69, revogado tacitamente pelo atual CPC.”

Deve ser mantida a sentença também nesse ponto, tendo em vista precedente do STJ no sentido de que o CPC/15 não revogou o encargo previsto no Decreto-Lei nº 1.025/69:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. INEXISTÊNCIA. SUCUMBÊNCIA DO CONTRIBUINTE. ENCARGO DO DL N. 1.025/1969. REVOGAÇÃO PELO CPC/2015. INEXISTÊNCIA. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. OBSERVÂNCIA.

1. Não há violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado.

2. O encargo do DL n. 1.025/1969, embora nominado de honorários de sucumbência, não tem a mesma natureza jurídica dos honorários do advogado tratados no CPC/2015, razão pela qual esse diploma não revogou aquele, em estrita observância ao princípio da especialidade.

3. Hipótese em que o Tribunal Regional Federal da 2ª Região, mantendo a incidência do encargo do DL n. 1.025/1969 na sucumbência do contribuinte executado, acertadamente rejeitou a aplicação do escalonamento dos honorários estabelecido no § 3º do art. 85 do CPC/2015 às execuções fiscais.

4. Recurso especial não provido.

(RECURSO ESPECIAL Nº 1.798.727 – RJ, Rel. Min GURGEL DE FARIA, 09/05/2019)

Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação da empresa embargante.

É o voto.