V O T O

A Senhora Desembargadora Federal Leila Paiva (Relatora):

Trata-se de ação sob procedimento comum, por meio da qual a autora objetiva a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que lhe obrigue ao pagamento da Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Taxa SISCOMEX) com a majoração perpetrada pela Portaria MF n. 257/2011 e regulada pela IN RFB n. 1.158/2011, que não observaram o disposto pelo artigo 3º da Lei n. 9.716/1998, bem como seja assegurada a repetição ou compensação dos valores recolhidos indevidamente a tal título nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, inclusive nas importações por conta e ordem de terceiros, nas quais figure como adquirente das mercadorias.

Frise-se que a inexigibilidade dos valores relativos à majoração da Taxa SISCOMEX com base nos valores fixados na Portaria MF n. 257/2011, bem como o direito à repetição ou compensação do indébito tributário, não são objeto de insurgência recursal, tendo a União manifestado concordância com os termos da sentença (ID 259347868).

Ademais, o assunto foi pacificado pelo C. Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 1.258.934, conforme cristalizado no Tema 1085/STF: “A inconstitucionalidade de majoração excessiva de taxa tributária fixada em ato infralegal a partir de delegação legislativa defeituosa não conduz à invalidade do tributo nem impede que o Poder Executivo atualize os valores previamente fixados em lei de acordo com percentual não superior aos índices oficiais de correção monetária.” (RE 1258934, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, publ. 28/04/2020; RE 1258934-ED j. 16/09/2020, publ. 29/10/2020, trânsito em julgado 10/11/2020)

Portanto, cinge-se a controvérsia à questão da legitimidade ativa da parte autora, matriz e filial, como adquirente das mercadorias nas importações realizadas por conta e ordem de terceiros pleitear, em nome próprio, para fins de ter reconhecido o direito à repetição de indébito tributário verificado nessas respectivas operações.

A apelação preenche os requisitos de admissibilidade e merece ser conhecida.

De início, rejeito a preliminar de nulidade suscitada pela parte autora, vez que a matéria se confunde com o mérito recursal e com ele será analisada.

O pagamento de tributos nas operações de importação deve ocorrer no registro da declaração de importação (DI) ou na sua retificação, conforme o artigo 11 da IN SRF n. 680, de 02/10/2006.

Nessa ocasião do registro da DI, é feito o recolhimento do Imposto de Importação (II) pelos sujeitos passivos, consoante os artigos 1º e 31 e 32 do Decreto-lei n. 37, de 18/11/1966, que preveem os contribuintes e os responsáveis do polo passivo da obrigação tributária; bem assim da Taxa pela utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Taxa SISCOMEX), devida em função do exercício do poder de polícia, na forma do artigo 3º, da Lei n. 9.716, de 26/11/1998.

O Decreto-lei n. 37/1966, prevê no artigo 32, parágrafo único, letra "c", com redação da Lei n. 11.281/2006, que o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira (o encomendante), no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (importador), é responsável solidário pela obrigação tributária. Ademais, tanto o importador quanto o adquirente devem estar habilitados a operar no SISCOMEX.

A referida importação na modalidade por conta e ordem de terceiros foi introduzida no ordenamento jurídico pelo artigo 80, I, da Medida Provisória n. 2.158-35, de 24/08/2001, nos seguintes termos:

Art. 80. A Secretaria da Receita Federal poderá:

I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro; e

I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora ou exportadora por conta e ordem de terceiro; e  (Redação dada pela Lei nº 12.995, de 2014)

II - exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do adquirente.

Art. 81.  Aplicam-se à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador.

A matéria foi inicialmente regulamentada pela Instrução Normativa SRF n. 225, de 18/10/2002, in verbis:

Art. 1º (...) Parágrafo único. Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.

Essa instrução normativa foi revogada pela Instrução Normativa RFB n. 1.861, de 27/12/2018, posteriormente alterada pela IN SRF n.2101, de 09/09/2022

Veja-se o disposto no artigo 2º da IN RFB n. 1861/2018:

Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

 Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2101, de 09 de setembro de 2022)

 § 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria de procedência estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa, física ou jurídica, que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2101, de 09 de setembro de 2022)

 § 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.

(...)

As operações de importação por conta e ordem de terceiro são realizadas pelas denominadas empresas comerciais exportadoras ou “trading company”, e configuram relação jurídica obrigacional de prestação de serviço consistente na promoção do despacho aduaneiro de importação. O importador (art. 31, I, DL 37/1966) é contratado para promover o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, que é o adquirente (importador de fato) (art. 31, III, DL 37/1966). Tanto o importador quanto o adquirente devem estar previamente habilitados no sistema SISCOMEX, assim como o contrato previamente firmado entre as ambos, conforme a IN RFB n. 1984/2020.

A prestação de serviço referida pode envolver desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação no exterior, com contratação de transporte, seguro, dentre outros.

Conforme informações publicadas no site da Receita Federal do Brasil, “na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional; embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa - a importadora por conta e ordem -, que é mera mandatária da adquirente.

Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros”  (https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/aduana-e-comercio-exterior/manuais/despacho-de-importacao/topicos-1/importacao-por-conta-e-ordem-e-importacao-por-encomenda-1/importacao-por-conta-e-ordem/o-que-e-a-importacao-por-conta-e-ordem).

Nessa senda, tem legitimidade ativa a pessoa adquirente, importadora de fato dos bens, para reclamar a repetição de indébito tributário sobre as operações de importação, inclusive quando realizada pelo importador contratado (comercial importadora ou trading company) para atuar por conta e ordem de terceiro, porquanto é da adquirente o ônus financeiro da operação, é ela quem arca com os encargos tributários.

Não obstante o débito dos tributos incidentes na importação, incluindo a Taxa SISCOMEX, seja realizado diretamente em conta bancária do importador, isso não afasta a legitimidade do adquirente para pleitear a restituição dos indébitos, por ser da própria essência da espécie transacional que foi este que efetivamente suportou os encargos tributários.

Ademais, não cabe cogitar a aplicação do artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) na espécie, que dispõe que: “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”.

Isso porque o importador (comercial importadora ou trading company) é contratado para apenas prestar serviços ao adquirente da mercadoria importada. Este, por sua vez, é o importador de fato, e sustenta a condição de sujeito passivo, na qualidade de responsável expressamente designado pelo artigo 32, parágrafo único, c, do Decreto-lei n. 37/1966, a quem cabe a restituição dos valores pagos pelos terceiros.

Calha referir o que foi pacificado pelo C. STF no julgamento do ARE 665.134, que assentou que o sujeito ativo tributário quanto à incidência do ICMS sobe a mercadoria importada. Na ocasião, foi definido o Tema 520/STF “O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio.”

Importa ressaltar trecho do acórdão, porquanto é possível extrair-se da ratio decidendi do julgado a diretriz aplicável ao presente caso, em especial, no que diz respeito à definição do importador e do adquirente. Assim, mediante a realização de distinção ampliativa (ampliative distinguishing), incumbe fazer incidir a fundamentação do precedente obrigatório do Tema 520/STF no presente feito, consoante o seguinte trecho da ementa:

“Pela tese fixada, são os destinatários legais das operações, em cada hipótese de importação, as seguintes pessoas jurídicas: a) na importação por conta própria, a destinatária econômica coincide com a jurídica, uma vez que a importadora utiliza a mercadoria em sua cadeia produtiva; b) na importação por conta e ordem de terceiro, a destinatária jurídica é quem dá causa efetiva à operação de importação, ou seja, a parte contratante de prestação de serviço consistente na realização de despacho aduaneiro de mercadoria, em nome próprio, por parte da importadora contratada; c) na importação por conta própria, sob encomenda, a destinatária jurídica é a sociedade empresária importadora (trading company), pois é quem incorre no fato gerador do ICMS com o fito de posterior revenda, ainda que mediante acerto prévio, após o processo de internalização. (ARE 665134, Relator Ministro EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, j. 27/04/2020, Repercussão Geral – Mérito, PUBL. 19/05/2020)

Emana dessa compreensão que, não obstante o adiantamento do recolhimento da Taxa SISCOMEX pela parte importadora contratada, o valor é parte do ônus financeiro da adquirente das mercadorias.

Ainda a esse respeito, é de rigor citar a Solução de Consulta Cosit n. 201 de 07/04/2017, que demonstra o reconhecimento do direito da parte autora pela União.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

EMENTA: RESTITUIÇÃO. COMPENSAÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. LEGITIMIDADE. IMPORTADOR. ADQUIRENTE.

Na operação de importação realizada por conta e ordem de terceiro:

a) o importador age como mero mandatário, prestando serviços ao adquirente (encomendante), aquele que manifesta a riqueza e assume o ônus financeiro pelo pagamento dos tributos incidentes na importação das mercadorias;

b) o importador não tem legitimidade para repetir o indébito ou efetuar compensação com base em direito creditório oriundo de pagamentos efetuados a maior, a título de PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, pois neste caso, não assume o encargo financeiro, nem o transfere a terceiro, razão pela qual não pode nem mesmo ser beneficiário de autorização expressa para pleitear a restituição;

c) somente o adquirente das mercadorias (importador de fato, revestido da condição de sujeito passivo, na qualidade de responsável expressamente designado em lei) tem legitimidade para repetir o indébito ou efetuar compensação com base em direito creditório oriundo de pagamentos efetuados a maior, a título de PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172, de 1966, arts. 121, 165 e 166; MP nº 2.158-35, de 2001, arts. 80 e 81; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 653; Lei nº 10.865, de 2004, arts. 5º, 6º e 18; Instrução Normativa (IN) SRF nº 225, de 2002, art2. 1º a 3º; IN nº 247, de 2002, arts. 12 e 86 a 88. Parecer Normativo Cosit/RFB nº 1, de 2017.

Repise-se que, embora se trate de PIS e COFINS, o artigo 81 da MP n. 2.158-35, de 24/08/2001, transcrito acima, prevê que se aplicam à pessoa jurídica adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, as normas de incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre a receita bruta do importador.

Nesse sentido, trago à colação os seguintes precedentes desta E. Corte Regional:

APELAÇÃO EM AÇÃO ORDINÁRIA. TRIBUTÁRIO. MAJORAÇÃO INCONSTITUCIONAL DA TAXA SISCOMEX: RECONHECIMENTO DO PEDIDO. REPETIÇÃO DOS INDÉBITOS. OMISSÃO CONFIGURADA. CAUSA MADURA. IMPORTAÇÃO À CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. RELAÇÃO TRIBUTÁRIA MANTIDA COM O IMPORTADOR E COM O ADQUIRENTE (IMPORTADOR DE FATO). CARACTERÍSTICAS DA OPERAÇÃO PERMITEM AFIRMAR QUE O ADQUIRENTE, SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, ASSUMIU O ÔNUS DO ENCARGO TRIBUTÁRIO, PERMITINDO A REPETIÇÃO. RECURSO PROVIDO PARA CORRIGIR OMISSÃO. NO PONTO OMISSO, PROCEDENTE O PEDIDO.

1. O ponto debatido em apelo e anteriormente trazido em embargos declaratórios foi iniciado em contestação pela União Federal, vinculando, nas importações em conta e ordem de terceiro, o direito à repetição à comprovação pelo adquirente da titularidade da conta em que foi debitada a Taxa SISCOMEX (art. 11 da IN SRF 680/06), haja vista que o pagamento se dá em nome do importador, em regra.

2. Ao definir o direito de restituição sem apreciar o tema deu-se omissão passível de embargos declaratórios –opostos pela autora e indevidamente rejeitados. Não houve inovação recursal, na medida em que a União condicionou o exercício da repetição à prova específica, elemento a ser necessariamente apreciado pelo juízo de primeiro grau. Nada obstante, tendo as partes discutido o tema omisso, tem-se causa madura para a pronta apreciação em sede recursal.

3. O art. 3º da Lei 9.716/98 instituiu a Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Taxa SISCOMEX), devida no registro das declarações de importação (DI), e recebendo a taxa o mesmo tratamento àquele referente ao imposto de importação. Nestes termos, é sujeito passivo do tributo: o importador constante na DI, o destinatário da remessa postal internacional indicado pelo remetente, e o adquirente da mercadoria entrepostada (art. 22 do CTN, art. 31 do DL 37/66 e art. 104 do RA – Decreto 6.759/09).

4. Na operação a conta e ordem de terceiro (art. 80, I, da MP 2.158-35/01), a pessoa jurídica importadora é contratada para promover o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de alienígena adquirida por outra pessoa, física ou jurídica (art. 2º da IN RFB 1.861/18). Tanto a figura do importador (a trading company) quanto a do adquirente devem estar previamente habilitadas no sistema competente e registradas na declaração de importação, assim como deve acontecer com o contrato firmado anteriormente entre esses figurantes (Portaria COANA 06/19).

5. Por força das normas legais supracitadas, o pagamento do imposto de importação e da Taxa SISCOMEX recaem tanto sobre o agente intermediário (que promoveu o despacho aduaneiro da mercadoria e eventual procedimento no exterior), quanto sobre o adquirente da mercadoria (o importador de fato), porquanto ambos causaram o fato gerador daqueles tributos – a entrada de mercadorias estrangeiras no território nacional.

6. O pagamento dos tributos foi regulamentado de modo a compelir a parte importadora a informar em DI conta corrente para débito automático daqueles encargos, conta que deve ser comunicada quando do registro da DI (art. 11 da IN SRF 680/06), e, em sendo o importador o responsável, é sua a tarefa de verificar se o pagamento foi devidamente debitado pela instituição financeira no ato do registro da DI, restando sujeito a penalidades caso o pagamento não seja concluído (§ 6º).

7. Diz a União Federal que, nas importações por conta e ordem de terceiros, “há necessidade de comprovação da titularidade da conta-corrente (art. 11 da IN SRF 680/2006) em que foi debitada a taxa, para evitar que importador (contribuinte) e adquirente (responsável) busquem a repetição de um mesmo indébito, e garantir que a restituição seja direcionada a quem efetivamente pagou”. Aduz ainda que os pagamentos se dão em regra em nome do importador.

8. O entendimento esbarra na própria dinâmica da importação, na qual o importador de fato (o adquirente) apenas se utiliza da especialização de outra empresa no procedimento de importação para a realizar, ficando sob sua responsabilidade os custos de todo o processo, ainda que os pagamentos sejam realizados pela empresa interposta. Ou seja, na qualidade de importadora de fato da operação, a empresa adquirente é também, em conjunto com o agente importador, sujeito passivo da obrigação tributária do II e da Taxa SISCOMEX, não desnaturando sua posição o mero fato de o recolhimento ter se dado a partir de conta corrente mantida pela trading company.

9. As características deste tipo de intermediação e de contrato pressupõem que os custos do desembaraço aduaneiro são do adquirente (o importador de fato), e não do agente importador. O fato deste segundo também participar da relação tributária e de o débito se dar em conta de titularidade dele,  não permitem, por si só, afastar a legítima presunção de que foi o adquirente quem efetivamente assumiu o ônus tributário nesta operação, para além de figurar como sujeito passivo da relação tributária.

10. O adquirente tem legitimidade para pleitear a inconstitucionalidade da majoração da Taxa SISCOMEX e, doravante, pode pleitear a restituição dos indébitos, demonstrado apenas que a importação se deu sob conta e ordem de terceiros e de acordo com os trâmites previstos na legislação tributária. O ônus probatório de que quem efetivamente assumiu o encargo na importação a conta e ordem de terceiro seria do agente importador, não do adquirente.

11. Assumindo o adquirente a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária e identificado o ônus do recolhimento, não se aplica aqui o disposto no art. 166 do CTN, pois a Taxa SISCOMEX, devida no momento da entrada da mercadoria importada no país, é tributo direto, não assumindo a translação própria dos tributos indiretos, como o ICMS e o ISS, sendo descabida a comparação arguida pela apelante.

12. O ICMS-importação tem particularidade a se destacar, pois, em sendo tributo de competência estadual, define-se a relação tributária quanto a sua titularidade ativa a partir do destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio (art. 155, § 2º, IX, a, da CF/88), pois é ele quem promove a circulação da mercadoria, ainda que a importação tenha se dado por pessoa interposta - realizada a conta e ordem de terceiro (tema 520 do STF – ED-Segundos ARE 665.134 / STF – Pleno / Min. EDSON FACHIN / 11.11.2020). Tanto o imposto de importação (art. 153, I, da CF/88) quanto a Taxa SISCOMEX não apresentam esta sistemática, centrado o fato gerador na entrada da mercadoria importada em território nacional e na utilização do sistema SISCOMEX, permitindo ter como sujeito passivo tanto o importador quanto o adquirente da mercadoria importada.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5002392-29.2021.4.03.6123, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 15/09/2023, DJEN DATA: 21/09/2023)

No mesmo sentido:

TRIBUTÁRIO. ADUANEIRO. MANDADO DE SEGURANÇA. TAXA DE UTILIZAÇÃO DO SISCOMEX. PORTARIA MF Nº 257, DE 2011. REAJUSTE DE VALORES. EXCESSO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. LEGITIMIDADE ATIVA. Na modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, o adquirente arca com o ônus financeiro da operação, correspondendo-lhe o direito à repetição do indébito tributário e a legitimidade ativa.  É excessivo o reajuste aplicado aos valores da taxa de utilização do SISCOMEX pela Portaria MF nº 257, de 2011, cabendo a glosa de tal excesso.

(TRF4, AC 5004943-03.2018.4.04.7208, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 13/03/2020)

Assim, reconheço a legitimidade ativa da autora para pleitear a repetição do indébito tributário decorrente da majoração da Taxa SISCOMEX introduzida pela Portaria MF n. 257/2011 nas importações efetuadas modalidade por conta e ordem de terceiros, nas quais figure como adquirente das mercadorias, assegurada, após o trânsito em julgado, a compensação dos valores recolhidos indevidamente a tal título nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, mantidos os demais termos da sentença.

Posto isso, é de rigor reconhecer o direito da apelante, por seus estabelecimentos matriz e filial, à repetição do indébito tributário decorrente das importações por ela realizadas como adquirente na modalidade “por conta e ordem de terceiros”, optando pela restituição ou compensação, relativamente aos valores recolhidos a título da majoração da Taxa SISCOMEX, observado o prazo prescricional.

Dispositivo

Ante o exposto, dou provimento à apelação da parte autora, nos termos da fundamentação.

É o voto.