V O T O

A apelação não comporta provimento.

O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas.

Além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas, em seu art. 3º, II, preceituam sobre a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

O Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais, e assinalou também que a discussão sobre a expressão “insumo”, presente no art. 3, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é infraconstitucional.

O aresto em referência está assim ementado:

Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade.

1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.

2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II).

3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.

4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido.

6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.

(RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-023  DIVULG 08-02-2023  PUBLIC 09-02-2023)

Restou consignado no voto condutor do precedente paradigmático em apreço que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições.

Tendo em vista o caráter infraconstitucional da matéria, cumpre observar que, no julgamento do recurso especial repetitivo 1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça já assentara orientação no sentido de que O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

O respectivo acórdão recebeu a seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018)

A análise do enquadramento de determinado bem ou serviço ao conceito de insumo é tarefa a ser realizada em cada caso concreto.

Para realizar tal mister, deve-se ter por parâmetro a aferição da essencialidade ou relevância (Temas 779 e 780 do STJ) em relação a uma atividade de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). A essencialidade ou relevância, portanto, se refere, necessariamente, a atividades voltadas ao processo produtivo ou à prestação de serviços.

Na hipótese vertente, a impetrante/apelante é pessoa jurídica que atua na prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas. Nestes autos, pleiteia o direito ao creditamento integral de COFINS e PIS sobre o valor pago a título de subcontratação de transportadoras optantes do Simples Nacional, de modo a afastar previsão incluída no art. 3º da Lei 10.833/2003 (§ 19, II, e § 20) pelo art. 23 da Lei 11.051/2004.

A inovação legal em apreço preceitua que a empresa de transporte rodoviário de cargas que subcontratar serviço prestado por pessoa jurídica transportadora optante do Simples poderá descontar, das contribuições devidas em cada período de apuração, crédito sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços, porém com alíquota limitada a 75% (setenta e cinco por cento):

Art. 23. O art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 19 e 20:

" Art. 3^o Do valor apurado na forma do art. 2^o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

[...]

§ 19. A empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de transporte de carga prestado por:

[...]

II - pessoa jurídica transportadora, optante pelo SIMPLES, poderá descontar, da Cofins devida em cada período de apuração, crédito calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados por esses serviços.

§ 20. Relativamente aos créditos referidos no § 19 deste artigo, seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor dos mencionados pagamentos, de alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento) daquela constante do art. 2º desta Lei." (NR)

A impetrante se insurge quanto à limitação do creditamento, pleiteando que ele possa ser realizado sobre a integralidade do valor pago na subcontratação de pessoas jurídicas transportadoras optantes do Simples.

No entanto, a disposição legal impugnada não está eivada de inconstitucionalidade. Isso porque, consoante assinalado acima, restou consignado pelo Supremo Tribunal Federal, no voto condutor do RE 841.979 (Tema 756), que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições.

O legislador infraconstitucional não está, portanto, impedido de disciplinar, por vezes de forma limitativa, a possibilidade de creditamento de valores no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS.

A propósito do tema, inclusive, este Tribunal Regional Federal, em precedente cuja ementa será destacada ao final da presente decisão, já se manifestou no sentido de que a pretensão de se creditar da totalidade de suas despesas e custos com a subcontratação de transporte por pessoas jurídicas optantes pelo Simples não se coaduna com a opção feita pelo legislador ao estabelecer as hipóteses e limitações de despesas e custos que seriam dedutíveis pelo contribuinte (TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 342875 - 0011743-42.2010.4.03.6109, Rel. JUIZA CONVOCADA LEILA PAIVA, julgado em 20/10/2016, e-DJF3 Judicial 1 DATA:07/11/2016).

Nesse contexto, também não se identifica a suscitada violação aos princípios constitucionais da isonomia, capacidade contributiva e equidade, tendo em vista que a limitação em apreço é aplicável a todas as pessoas jurídicas que se encontram na mesma situação jurídica, de forma que se trata de disposição legal que se insere no contexto da autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade e, desta forma, delimitar as hipóteses e percentuais de creditamento de PIS e COFINS.

Em síntese, não há máculas na inovação legislativa trazida pelo art. 23 da Lei 11.051/2004, por se tratar de disciplina que observou a matriz constitucional.

Sob a ótica do quanto decidido pelo STJ nos Temas 779 e 780, cumpre deixar assente que os pagamentos realizados a título da subcontratação a que se refere o contribuinte não são essenciais ou relevantes a um processo produtivo ou à prestação de serviços, não se relacionando diretamente à atividade-fim da empresa. Por esta razão, não comportam caracterização como insumos para o fim de possibilitar o creditamento integral postulado nestes autos – providência que, ademais, afrontaria dispositivo legal que, no exercício regular de atividade disciplinadora da não-cumulatividade, estabeleceu uma alíquota correspondente a 75% (setenta e cinco por cento).

Destaca-se, a propósito da discussão em pauta, precedentes desta Corte e do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTADORAS OPTANTES PELO SIMPLES. ALÍQUOTA ESTABELECIDA PELA LEI Nº 11.051/2004. ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO CONFIGURAÇÃO. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA EQUIDADE. OBSERVÂNCIA. APELO DESPROVIDO.

- O legislador ordinário previu, no artigo 23 da Lei nº 11.051/2004, o direito ao creditamento do PIS e da COFINS pelas transportadoras de carga rodoviária, no caso de subcontratação dos serviços de transporte, calculado sobre o valor dos pagamentos efetuados à pessoa física, transportador autônomo e à pessoa jurídica transportadora optante pelo SIMPLES.O crédito presumido, porém, não corresponde às mesmas alíquotas do PIS/COFINS para a apuração dos demais créditos previstos na lei, mas sim com alíquota correspondente a 75%.

- No que toca aos princípios da isonomia (CF, art. 5º e 150, inc. II) e da equidade, entendo que foram observados, na medida em que o dispositivo se aplica igualmente a todas as empresas que se encontram na mesma situação jurídica. Nãohá uma discriminação irrazoável entre as pessoas jurídicas não optantes do SIMPLES e as que optaram pelo regime simplificado ou pessoas físicas. Isso porque tais pessoas não estão em situações equivalentes: os que não optaram pelo SIMPLES, após receberem os valores da subcontratante, estarão sujeitos a nova incidência do PIS e da COFINS, ao passo que aqueles que optaram pelo SIMPLES as recolherão em menor valor e, por sua vez, as pessoas físicas sequer estarão sujeitas a tais exações. Assim, plenamente justificável a limitação imposta ao creditamento como forma de adequar a carga tributária nessas operações, em respeito ao princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, §1º).

- Note-se que a Carta Política outorgou ao legislador ordinárioestabelecer as hipóteses e limitações de despesas e custos que seriam dedutíveis pelo contribuinte, bem como a definição dos setores econômicos em que os tributos serão não cumulativos, de maneira que não cabe ao Poder Judiciário atuar como legislador positivo e estender benefício fiscal não previsto na legislação, sob pena de infringência ao princípio da separação dos poderes, disposto no artigo 2º da Lei Maior.

- Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0005554-50.2016.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 13/09/2022, Intimação via sistema DATA: 16/09/2022)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO LEGAL. ART. 557, § 1º, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 1973. REEXAME NECESSÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE. PESSOAS JURÍDICAS OPTANTES PELO SIMPLES. CREDITAMENTO. LIMITAÇÃO DE DESPESAS E CUSTOS DEDUTÍVEIS. DISCRICIONARIEDADE DO LEGISLADOR INFRACONSTITUCIONAL. AGRAVO DESPROVIDO.
1. Trata-se de agravo legal interposto antes da vigência do Código de Processo Civil de 2015. Registre-se a manifestação da Colenda Corte Superior de Justiça admitindo a aplicação da lei vigente à época da decisão impugnada, no que toca à interposição e ao julgamento do recurso. Precedentes.
2. A jurisprudência do e. Superior Tribunal de Justiça é pacífica em reconhecer que os créditos do PIS e da COFINS, para efeito de respeitar a não-cumulatividade, são de discricionariedade do legislador infraconstitucional, não podendo o Poder Judiciário atuar como legislador positivo e estender benefício fiscal não previsto na legislação. Precedente do STJ.
3. Destarte, diferentemente do que ocorre com o IPI e o ICMS, cujas regras de não cumulatividade estão dispostas na própria Constituição, o regramento de tal princípio para as contribuições PIS e COFINS foi outorgado pela Lei Maior à legislação infraconstitucional, esta podendo dispor sobre os limites objetivos e subjetivos desta técnica de tributação.
4. In casu, a pretensão da agravante de se creditar da totalidade de suas despesas e custos com a subcontratação de transporte por pessoas jurídicas optantes pelo Simples não se coaduna com a opção feita pelo legislador ao estabelecer as hipóteses e limitações de despesas e custos que seriam dedutíveis pelo contribuinte.
5. Agravo desprovido.                                    

(TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 342875 - 0011743-42.2010.4.03.6109, Rel. JUIZA CONVOCADA LEILA PAIVA, julgado em 20/10/2016, e-DJF3 Judicial 1 DATA:07/11/2016)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COFINS. PIS-PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. LIMITAÇÃO. § 20 DO ART. 3º DA LEI 10.833/2003. SUBCONTRATAÇÃO DE SERVIÇO DE FRETE DE CARGAS.

1. Não há inconstitucionalidade ou ilegalidade na limitação ao creditamento de PIS-PASEP e COFINS imposta pelo § 20 do art. 3º da Lei 10.833/2003. Precedentes desta Corte.

2. O Legislador é livre para estabelecer os contornos de aplicabilidade das deduções e creditamentos inerentes ao regime não cumulativo da contribuições ao PIS-PASEP e COFINS, desde que respeitado o conteúdo mínimo do princípio da não cumulatividade (§12 do art. 195 da CF1988 e tese no tema 337 do STF).

(TRF4, AC 5055310-68.2021.4.04.7000, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 05/10/2023)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTADORES PESSOAS FÍSICAS E PESSOAS JURÍDICAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL. ART. 3º, §20, DA LEI Nº 10.833/03. CONSTITUCIONALIDADE. 

1. O sistema não cumulativo do PIS/COFINS é de ordem legal, cabendo à lei definir todos os contornos materiais do direito de crédito das contribuições.

2. É constitucional a limitação prevista no § 20 do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, não havendo ofensa ao princípio da não-cumulatividade, da isonomia, da proporcionalidade e da razoabilidade. Precedentes desta Corte. 

(TRF4, AC 5015655-93.2020.4.04.7107, SEGUNDA TURMA, Relator RODRIGO BECKER PINTO, juntado aos autos em 26/04/2023)

Em face do exposto, nego provimento à apelação da impetrante.

É como voto.