V O T O

O EXCELENTÍSSIMO DESEMBARGADOR FEDERAL ALESSANDRO DIAFERIA (Relator):

Dispõe o § 7º do art. 195, da Constituição Federal que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. No entanto, na determinação contida no § 7º do art. 195 da Constituição Federal não restou expressamente previsto se essa regulamentação seria através de lei ordinária ou de lei complementar.

A Suprema Corte, ao analisar a Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI nº 2028, firmou entendimento no sentido de que caberia à lei ordinária dispor somente sobre aspectos procedimentais de certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades beneficentes de assistência social, enquanto, à lei complementar caberia a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, para o reconhecimento da entidade como imune.

O julgado na ADI nº 2028, restou assim ementado, in verbis:

“EMENTA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55). DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2º, IV, 3º, VI, §§ 1º e 4º e PARÁGRAFO ÚNICO). DECRETO 752/93 (ARTS. 1º, IV, 2º, IV e §§ 1º e 3º, e 7º, § 4º). ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISTINÇÃO. MODO DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS MERAMENTE PROCEDIMENTAIS. REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1. "[...] fica evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7º) não é conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI); (b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a definição desta condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art. 195, § 7º, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d) esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.". 2. "Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.". 3. Procedência da ação "nos limites postos no voto do Ministro Relator". Arguição de descumprimento de preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de inconstitucionalidade, integralmente procedente.

(ADI 2028, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 02/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-095 DIVULG 05-05-2017 PUBLIC 08-05-2017)” – grifos acrescidos

Posteriormente, o C. STF, no RE 566622, após o julgamento dos embargos de declaração opostos para aclarar a questão relativa à constitucionalidade do art. 55, II da Lei n. 8.212/91, reafirmou a validade do dispositivo, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5º da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3º da Medida Provisória 2.187-13/2001, bem como reformulou a tese anteriormente fixada, em apreciação ao Tema 32:

“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.”

Para a o reconhecimento da imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos, restou assentado a necessidade de observância, dos requisitos elencados no artigo 14 do Código Tributário Nacional, que prevê os seguintes requisitos a serem observados pelas entidades de educação e assistência social para o alcance da imunidade tributária: a) ausência de distribuição de lucros, rendas, parcela de patrimônio a qualquer título; b) aplicação da integralidade dos recursos da entidade no país para manutenção dos seus objetivos institucionais; c) dever de manutenção da escrituração de receitas e despesas em livros dotados de formalidades aptas a comprovar sua exatidão e, d) que os serviços de educação e a assistência social sejam exclusiva e diretamente relacionados com os seus objetivos institucionais.

Assim, para que as entidades beneficentes de assistência social fizessem jus à imunidade de contribuições prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal, durante a vigência do art. 55 da Lei n.º 8.212/1991, deveria ser observado o cumprimento dos requisitos materiais previstos no art. 14 do CTN e, simultaneamente, do implemento do requisito procedimental previsto no art. 55, inc. II, da Lei nº 8.212/1991.

O art. 55 da Lei nº 8.212/1991 foi integralmente revogado pela MP nº 446/2008 e a questão relacionada à certificação de entidades beneficentes e de assistência social passou a ser regulamentada pela Lei nº 12.101/2009, publicada em 27/11/2009.

No julgamento da ADI 4.480 foi declarado inconstitucional apenas o inc. VI da Lei nº 12.101/2009, por veicular obrigação acessória por prazo não previsto em lei complementar.

Tem-se, portanto, que a fruição da imunidade tributária prevista no art. 195, § 7º, da Constituição Federal demandava o cumprimento dos requisitos constantes do art. 29 da Lei n.º 12.101/2009 - à exceção do inciso VI-, in verbis:

"Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações;

II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;

III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;

IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;

V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;

(omissis)

VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;

VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar n.º 123, de 14 de dezembro de 2006.

§ 1o A exigência a que se refere o inciso I do caput não impede: (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

I - a remuneração aos diretores não estatutários que tenham vínculo empregatício; (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

II - a remuneração aos dirigentes estatutários, desde que recebam remuneração inferior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remuneração de servidores do Poder Executivo federal. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 2o A remuneração dos dirigentes estatutários referidos no inciso II do § 1o deverá obedecer às seguintes condições: (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

I - nenhum dirigente remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição de que trata o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

II - o total pago a título de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o não impede a remuneração da pessoa do dirigente estatutário ou diretor que, cumulativamente, tenha vínculo estatutário e empregatício, exceto se houver incompatibilidade de jornadas de trabalho. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)"

A partir do advento da Lei nº 12.101/2009 competia à entidade demonstrar o atendimento dos requisitos legais no exercício fiscal anterior ao do requerimento da certificação, nos termos do art. 3º.

A Lei nº 12.101/2009 foi revogada pela Lei Complementar nº 187, de 17/12/2021, que estabeleceu de forma expressa os requisitos para o reconhecimento da imunidade:

“Art. 2º Entidade beneficente, para os fins de cumprimento desta Lei Complementar, é a pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, que presta serviço nas áreas de assistência social, de saúde e de educação, assim certificada na forma desta Lei Complementar.

Art. 3º Farão jus à imunidade de que trata o § 7º do art. 195 da Constituição Federal as entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da assistência social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, das funções ou das atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;

II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais;

III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como comprovação de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);

IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as despesas, bem como o registro em gratuidade, de forma segregada, em consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade e com a legislação fiscal em vigor;

V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores seus resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros, públicos ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não transfiram a esses terceiros os benefícios relativos à imunidade prevista no § 7º do art. 195 da Constituição Federal;

VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a atos ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação patrimonial;

VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pelo inciso II do caput do art. 3º da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006; e

VIII - prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes certificadas ou a entidades públicas.

(...)”

Nos termos do art. 36 da Lei Complementar nº 187/2021, os efeitos dos Certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), formulados na vigência da LC nº 187/2021, retroagirão à data de protocolo do requerimento para fins tributários.

Em resumo, para fazer jus à imunidade das contribuições que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212/91, prevista no art. 195, § 7º da CF, a entidade deve ser portadora do CEBAS, dentro do prazo de validade e preencher cumulativamente os requisitos previstos na legislação de regência, a saber:

(i) art. 14 do CTN para o período anterior à Lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009;

(ii) art. 29 (exceto inciso VI) da Lei nº 12.101, de 27 de novembro de 2009, a partir de sua vigência;

(iii) art. 3º da LC nº 187, a contar de 17/12/2021.

O Egrégio Superior Tribunal de Justiça, por meio da Súmula 612, enunciou: “o certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade.”

Essa retroatividade, consolidada pela Súmula 612 do C. STJ reconhece a natureza declaratória do CEBAS para fins tributários, resguardando o direito da entidade à imunidade, desde que comprovado o atendimento aos requisitos legais, mesmo que a decisão administrativa se concretize em momento posterior, especialmente em casos em que o pedido de certificação tenha sido protocolado durante a vigência da Lei nº 12.101/2009.

Ainda, nos termos do enunciado da Súmula 352, do C. STJ: “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”.

No caso em comento, verifica-se que em face da autora foi lavrado o Auto de Infração DIECAD Nº 37.229.413-8, cujo objeto é o de lançamento de débito em favor de terceiras entidades (FNDE, INCRA, SESC e SEBRAE), em função da remuneração paga ou creditada aos segurados empregados que lhe prestaram serviços e que foram alocados em empresas tomadoras de serviços, em cessão onerosa de mão-de-obra, não declarados em GFIP. (ID 94382646 - fls. 6/25)

Conforme se extrai do Relatório do Auto de Infração (ID 94382646 - fl. 8), trata-se o sujeito passivo de entidade beneficente de assistência social em gozo de isenção, que faz cessão de mão de obra como meio de subsistência. Relata que vários foram os convênios firmados com variadas pessoas jurídicas, tendo como objetivo, em suma, promover o desenvolvimento e capacidade laborativa de deficientes por meio de ações que contribuam para sua formação profissional e integração no mercado de trabalho.

Em suma, a autuação teve por base o entendimento do Auditor Fiscal da Secretaria da Receita Federal, de que a associação autora, ao explorar atividade econômica de cessão de mão de obra, acabou por desvirtuar seu objetivo social e por praticar ato de elisão fiscal. Verificou-se que sobre os menores cedidos através de convênios com entidades diversas, cabia à autora a taxa de administração de 15% sobre o valor de suas remunerações, o que acaba por consistir na principal receita da entidade, constatou-se que essa taxa equivale a 93,7596% de sua receita (ID 94382646 - fl. 12).

Dessume-se que foi consignado na lavratura do Auto de Infração que a autuada não emite nota fiscal/fatura de prestação de serviços aos tomadores de serviços, alegando dispensa em face de Decreto Municipal, emitindo “Demonstrativo de Encargos sobre a Folha de Pagamento” com os “Valores a serem repassados à Entidade”.

Em razão da fiscalização realizada pela autoridade fiscal, concluiu-se que houve desvirtuamento da promoção de assistência social beneficente, em relação às atividades de cessão de mão-de-obra, permitindo a alocação de mão-de-obra barata em virtude da imunidade de que goza, descumprindo o inciso III do art. 55 da Lei n° 8.212/91, razão pela qual foi encaminhada Informação Fiscal ao Delegado da Receita Federal, bem como, foi encaminhada Representação Administrativa para o CNAS, propondo o cancelamento da isenção da contribuição previdenciária ao final do procedimento fiscal. (ID 94372225 - fl. 86)

É certo que as entidades assistenciais podem ceder mão de obra, mas devem fazê-lo em caráter subsidiário, e, por certo que a cessão onerosa afasta-se da alegada atividade assistencial supostamente desenvolvida. O fato de a entidade gozar de isenção total da quota patronal, a cessão de mão-de-obra configura modalidade de elisão fiscal, desvirtuada da promoção de assistência social beneficente, uma vez que há uma exploração econômica da atividade.

A cessão de mão-de-obra não está entre os objetivos principais previstos em uma entidade beneficente de assistência social. Além disso, não há caráter acidental, mas sim uma exploração econômica da atividade. Por isso, perfeitamente exigíveis às contribuições devidas em favor de Terceiras Entidades, FNDE, INCRA, SESC e SEBRAE, em razão da remuneração paga ou creditada aos segurados empregados que lhe prestaram serviços e que foram alocados em empresas tomadoras de serviços, em cessão de mão-de-obra onerosa.

O ato de ceder empregados para os quais não há o correspondente recolhimento das contribuições previdenciárias sobre suas respectivas remunerações, acaba por, ao final das contas, ceder a terceiro (não caracterizados como entidades beneficentes de assistência social) um benefício fiscal que não lhe pertence. Por tal razão, não faz jus à imunidade tributária a entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros em caráter não acidental e oneroso.

Em que pese os argumentos trazidos pelo contribuinte, inclusive o de ser reconhecida como entidade beneficente de assistência social, restou fartamente demonstrado pela autoridade fiscal que a atividade principal, preponderante, da ASSOCIAÇÃO DOS DEFICIENTES FÍSICOS E VISUAIS DE MOGI GUAÇU para o ano de 2004 foi a cessão de mão-de-obra, totalmente incompatível com a promoção de assistência social beneficente e educacional a menores e deficientes.

A concluir que, a autora não faz jus a isenção prevista no art. 55 da Lei n° 8.212/91 e nem sob o prisma da Lei nº 12.101/2009, melhor sorte não resta à autora, pois esse diploma legal também condiciona a isenção da quota patronal à aplicação das rendas na manutenção dos objetivos institucionais, tal como reza o inciso II, do artigo 29, a impor a manutenção da sentença.

Ante o exposto, nego provimento à apelação, nos termos da fundamentação.

É o voto.