V O T O

O EXCELENTÍSSIMO DESEMBARGADOR FEDERAL ALESSANDRO DIAFERIA (Relator): 

Trata-se de embargos à execução fiscal em que se discute a inexigibilidade dos débitos em cobrança com fundamento na ilegalidade da incidência das contribuições sobre verbas indicadas como sendo de natureza indenizatória.

De início, afasto a alegação de cerceamento de defesa por indeferimento da prova pericial pretendida.

No caso presente, a embargante não discute excesso na execução, mas irresigna-se sobre a inexigibilidade da obrigação com fundamento na ilegalidade da inclusão na base de cálculo da contribuição previdenciária de verbas pagas que sustenta possuírem natureza indenizatória.

A matéria controvertida é eminentemente de direito, para cuja declaração é desnecessário o exame técnico.

Ressalto, ademais, que a ausência da memória de cálculo dos valores cuja exigência se questiona não interfere na análise sobre a legalidade de sua incidência.

Nesse sentido:

"E M E N T A PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EXCESSO DE EXECUÇÃO. AUSÊNCIA DE CÁLCULOS SOBRE OS VALORES DEVIDOS. EXTINÇÃO SEM JULGAMENTO DE MÉRITO. ART. 917 DO CPC/2015. INAPLICABILIDADE AO CASO. NULIDADE DAS CDAS. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES SOBRE VERBAS INDENIZATÓRIAS. ART. 149 DA CF/1988. EMENDA CONSTITUCIONAL N. 33/2001. INCONSTITUCIONALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. PRELIMINAR DE NULIDADE ACOLHIDA. SENTENÇA ANULADA. - Embora o E.STJ possua entendimento quanto à aplicabilidade do disposto no art. 739-A, § 5º do CPC/1973 aos embargos à execução fiscal, possibilitando a rejeição liminar destes na hipótese de não apresentação, pela parte-embargante, da memória de cálculo dos valores que entende devidos, verifica-se que essa Corte Superior também afasta a rejeição liminar dos embargos à execução fiscal (art. 739-A, § 5º, do CPC/1973 e art. 917, § 4º, do CPC/2015) quando houver outros elementos nos autos que possibilitem o correto entendimento da insurgência e possibilitem aferir o valor do excesso apontado ou quando a discussão nos embargos não verse sobre excesso à execução - No caso em análise, as matérias deduzidas nos embargos à execução dizem respeito à inexigibilidade dos débitos em cobrança na execução fiscal subjacente com fundamento na ilegalidade da incidência das contribuições cobradas sobre verbas de natureza indenizatória, bem como da inconstitucionalidade das contribuições devidas a terceiros indicadas na exordial. Assim, a discussão do presente feito não se trata de excesso à execução, sendo inviável a extinção dos embargos sem resolução de mérito em razão da não apresentação da memória de cálculo dos valores que se entende devidos, sendo caso de acolher a preliminar de nulidade da sentença - Inexistindo contraditório sobre as questões deduzidas em primeiro grau, inviável a análise destas nos termos do art. 1.013, § 3º do CPC/2015, devendo os autos retornar ao Juízo de origem para o regular processamento dos embargos à execução fiscal - Preliminar acolhida. Sentença anulada.

(TRF-3 - ApCiv: 00025266120184036119 SP, Relator: JOSE CARLOS FRANCISCO, Data de Julgamento: 14/07/2023, 2ª Turma, Data de Publicação: DJEN DATA: 19/07/2023)" -  grifos acrescidos.

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PROVA PERICIAL. LIVRE CONVENCIMENTO DO JUIZ. VALIDADE DA CDA. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DECRETO-LEI 1025/69. APLICABILIDADE. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO PIS E COFINS. ILEGALIDADE.

 I - O indeferimento de realização de prova pericial, não configura, por si só, cerceamento do direito de defesa, nem tampouco violação às garantias constitucionais do contraditório e da ampla defesa, mormente havendo nos autos acervo documental, suficiente para o julgamento da demanda.

II- A necessidade da produção de provas se justifica sempre que exista um fato que escape do conhecimento do julgador e cuja aferição dependa de conhecimento especial, seja testemunhal, técnico ou científico. Assim, cabe ao juiz, a quem compete a direção do processo, decidir sobre a conveniência ou não da mesma, eis que é o destinatário da prova.

III – A teor do art. 2º, §§ 5º e 6º, da Lei 6.830/80, combinado com o art. 202, do CTN, a certidão de dívida ativa goza de presunção de legalidade e preenche todos os requisitos necessários para a execução de título, quais sejam: a certeza, liquidez e exigibilidade.

IV- No caso, trata-se de tributos sujeitos à lançamento por homologação e nesse caso, a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo ser realizada a inscrição em dívida ativa independente de procedimento administrativo. Ou seja, uma vez que o débito do sujeito passivo é líquido e certo, desde o momento em que o contribuinte declara o quantum devido, o crédito tributário se torna exigível a partir do momento previsto na mesma declaração, tornando válida a inscrição do débito sem prévio processo administrativo ou mesmo notificação, a teor do artigo 150, do Código Tributário Nacional.

V- Cabe à embargante a comprovação de que os valores cobrados integram a base de cálculo da contribuição exigida, mediante apresentação de documentação contábil, eis que, da mera leitura das Certidões de Dívida Ativa, não é possível aferir se houve ou não tributação das verbas alegadas como indenizatórias. Todavia, a demandante não trouxe aos autos qualquer documento comprobatório de pagamentos realizados a tal título, tampouco demonstrou que as quantias correlatas compuseram a base de cálculo da exação.

VI- Não há qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade na incidência do encargo legal previsto pelo Decreto-lei 1.025/69 que "é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios" (Súmula 168 do extinto Tribunal Federal de Recursos). Este denominado encargo, destina-se, ainda, a custear despesas relativas à arrecadação de tributos não recolhidos, tais como despesas com a fase administrativa de cobrança, não traduzindo exclusivamente a verba sucumbencial, estando apenas incluída no referido percentual, nos termos da Lei nº 7.711/88.

VII- O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral reconhecida, concluiu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.

VIII- Importante salientar que no julgamento do precedente qualificado (RE 574.706 - Tema 69/STF) o c. Supremo Tribunal Federal definiu com clareza que, por se tratar de mero ingresso de caixa, todo o ICMS faturado deve ser excluído do conceito de receita, e não somente o valor devido pelo contribuinte após deduções do imposto cobrado anteriormente.

IX- Recursos de apelação do embargante e da Fazenda Nacional improvidos.                                   

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5003741-04.2019.4.03.6102, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 23/11/2023, DJEN DATA: 27/11/2023)" – grifos acrescidos.

  Passo ao exame da inexigibilidade da contribuição previdenciária sobre as verbas questionadas pela parte apelante: (1) valores de auxílio-acidente pagos nos primeiros quinze dias de afastamento; (2) férias gozadas e indenizadas, respectivo terço constitucional e abono de férias; (3) abono concedido em virtude de acordo coletivo; (4) verba decorrente de demissão sem justa causa (40% do FGTS, indenização dos arts. 478 e 479 da CLT, FGTS e verbas pagas a título de incentivo à demissão); (5) valores pagos a título de prêmios, abonos e ajudas de custo, quando não habituais; (6) auxílio alimentação in natura; (7) aviso prévio indenizado; (8) salário maternidade; (9) auxílio creche; (10) adicional noturno; (11) adicional de periculosidade; (12) adicional de insalubridade; (13) adicional de horas extras e (14) contribuições calculadas sobre a folha de salário, devidas a outras entidades.

A Constituição Federal estabelece que a seguridade social será financiada por toda a sociedade mediante contribuições sociais, dentre outros recursos, nos termos do art. 195, verbis: 

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:5 (Redação dada pela EC 20/98.) 

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 

b) a receita ou o faturamento; 

c) o lucro; 

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social;6 (Redação dada pela EC 103/19.) 

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.7 

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.8 (Acrescentado pela EC 42/03.)” 

Nos termos do art. 201, §11, da Constituição Federal, os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. 

Por seu turno, a Lei nº Lei 8.212/1991 disciplina as contribuições a cargo da empresa destinada à Seguridade Social, nos termos do art. 22, a seguir colacionado:  

“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:  

I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). (Vide Lei nº 13.189, de 2015) 

II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos: (Redação dada pela Lei nº 9.732, de 1998). 

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve; 

b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio; 

c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave. 

III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).” 

Registre-se, ainda, que o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 relaciona as hipóteses em que haverá desoneração tributária da contribuição previdenciária, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência.  

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 565160, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, julgado em 29/03/2017, fixou a seguinte tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. 

Ao apreciar o tema, o Excelso Pretório assentou que a interpretação do art. 195, I deve ser feita em conjunto com o § 11 do art. 201, estabelecendo que a contribuição incide sobre parcelas recebidas mesmo em decorrência de relações não empregatícias, acrescentando que aquilo que se configure como “ganho habitual”, seja em decorrência de relação de emprego ou não, será passível de incidência de contribuição previdenciária. 

Foi estabelecido pelo STF que a contribuição previdenciária a cargo do empregador sob o regime geral da previdência social, prevista no art. 22, I, da Lei n.º 8.212/91, é constitucional e deve ter por delimitação de sua base de cálculo, consoante os parâmetros estabelecidos nos artigos 195, I e 201, § 11, os “ganhos habituais do empregado”, excluindo-se, por conseguinte, as verbas indenizatórias, que se traduzem em simples recomposição patrimonial, bem como as parcelas pagas de forma não habitual.  

Restou fixado, contudo, que o Constituinte remeteu ao legislador ordinário a definição dos casos em que os ganhos habituais do empregado são incorporados ao salário para fins de contribuição previdenciária, consoante o disposto no art. 201, § 11, da Constituição, salientando a infraconstitucionalidade de controvérsias relativas à definição da natureza jurídica de verba para fins de tributação. 

Nesse contexto, observa-se que a tese fixada no julgamento do RE n.º 565.160/SC não afasta a necessidade da definição individual das verbas controvertidas, extraindo-se daí a conclusão de que só deve compor a base de cálculo da contribuição previdenciária a cargo do empregador aquelas parcelas pagas com habitualidade, em razão do trabalho, e que, a princípio, serão efetivamente passíveis de incorporação aos proventos da aposentadoria. 

Nesse diapasão, caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.  

É certo que nem todos os valores que o empregador paga ao empregado podem ser tributados como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência, além das eventuais imunidades previstas pelo sistema constitucional. 

Registre-se que o entendimento acima exposto quanto à incidência de contribuição previdenciária aplica-se ao adicional dessa mesma exação, calculado segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT), atual Seguro contra Acidente de Trabalho (SAT), bem como, às contribuições destinada às entidades terceiras, ante a unificação das referidas bases de cálculo efetivada pela Lei nº 11.457/2007. 

Sobreleva mencionar que, a despeito da natureza jurídica das verbas em discussão, anoto que diante da farta jurisprudência pacífica sobre tais exações no âmbito do C. STJ e do C. STF, bem como, nas Turmas Colegiadas dos Tribunais Regionais Federais, aplicável o entendimento sedimentado acerca da natureza jurídica de cada uma das verbas - se indenizatórias ou salariais (remuneratórias)- a fim de analisar a incidência ou não sobre as bases de cálculo das contribuições previdenciárias, do adicional calculado sobre o Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT), atual, Seguro contra Acidente de Trabalho (SAT), bem como, às contribuições destinada às entidades terceiras. 

Por oportuno, destaco, que é firme na jurisprudência dos Tribunais Superiores o entendimento de que não há necessidade de aguardar o trânsito em julgado dos precedentes que deram ensejo às referidas repercussões gerais e às teses repetitivas, ante a ausência de previsão legal, consoante entendimento exteriorizado pelo C. STF, como exemplifica o seguinte precedente: 

"Embargos de declaração nos embargos de declaração no agravo regimental no recurso extraordinário. Embargos com o objetivo de sobrestamento do feito. Aposentadoria especial. Conversão de tempo comum em especial. Repercussão geral. Ausência. Análise concluída. Trânsito em julgado. Desnecessidade. Precedentes. 

1. A existência de precedente firmado pelo Tribunal Pleno da Corte autoriza o julgamento imediato de causas que versem sobre a mesma matéria, independentemente da publicação ou do trânsito em julgado do paradigma. 

2. Inexistência dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de Processo Civil. 

3. Segundos embargos de declaração rejeitados, com aplicação de multa de 2% sobre o valor atualizado da causa (art. 1.026, § 2º, do CPC) 

(STF, Emb. Decl. nos Emb. Decl. no Ag. Reg. no RE n° 1.006.958/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, julgamento em 21/08/2017, DJe: 28/08/2017).” – grifos acrescidos 

Para tanto, passo a análise do mérito, amparado no entendimento jurisprudencial sobre cada uma das verbas discutidas nos autos, além de outras questões aventadas, também por força da remessa obrigatória. 

(1) Valores de auxílio-acidente pagos nos primeiros quinze dias de afastamento

Os primeiros quinze dias anteriores a concessão do auxílio-doença/acidente, trata-se de benefício concedido ao segurado que, havendo cumprido os requisitos exigidos pela Lei nº 8.213/1991, ficar incapacitado para o seu trabalho ou para a sua atividade habitual, em decorrência de doença ou acidente, por mais de quinze dias consecutivos.

O pagamento será realizado pelo empregador nos primeiros quinze dias de afastamento e, a partir do décimo sexto dia, pela Previdência Social.

Nos termos do disposto pelo art. 28, § 9º, “n”, da Lei 8.212/1991, o empregador não está sujeito à contribuição no que concerne à complementação ao valor do auxílio-doença após o 16º dia do afastamento, desde que tal direito abranja a totalidade dos empregados.

Por outro lado, no que tange aos valores relativos aos quinze primeiros dias de afastamento, restou definido no julgamento do REsp nº 1.230.957/RS o Tema nº 738, firmando-se a seguinte tese de repercussão geral:

“Tema 738: Sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória”.

(2) Férias gozadas, indenizadas, respectivo terço constitucional e abono pela venda de férias.

As férias gozadas constituem licença autorizada do empregado expressamente prevista pelo artigo 129 da CLT, sendo que neste período, o empregado fará jus ao recebimento da remuneração. Portanto, os valores pagos sob este título ostentam evidente natureza salarial, de modo que sua inclusão na base de cálculo da contribuição é legítima.

Nesse sentido o C. Superior Tribunal de Justiça:

"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SOBRE VALOR PAGO, AO EMPREGADO, A TÍTULO DE FÉRIAS GOZADAS, SALÁRIO-MATERNIDADE, SALÁRIO- PATERNIDADE, REPOUSO SEMANAL REMUNERADO, HORAS EXTRAS. INCIDÊNCIA. 1. Apesar de a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Recurso Especial 1.322.945/DF, em julgamento realizado em 27.2.2013, ter decidido pela não incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade e as férias usufruídas, é certo que, em posteriores Embargos de Declaração, acolhidos, com efeitos infringentes, reformou o aresto embargado, para conformá-lo ao decidido no Recurso Especial 1.230.957/CE, representativo de controvérsia, e à reiterada jurisprudência do STJ. 2. De outra parte, mesmo após o julgamento do Recurso Especial 1.322.945/DF, ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ proferiram julgamentos em que afirmado o caráter remuneratório do valor pago, ao empregado, a título de férias gozadas, o que implica na incidência de contribuições previdenciárias sobre tal quantia. Em igual sentido os precedentes da Primeira Seção do STJ: AgRg nos EDcl nos EREsp 1.352.146/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, DJe de 14/10/2014; AgRg nos EREsp 1.355.594/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, DJe de 17/09/2014; AgRg nos EAREsp 138.628/AC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, DJe de 18/08/2014. (...) 6. Recurso Especial não provido.

 (REsp 1607529/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/08/2016, DJe 08/09/2016)” – grifos acrescidos

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA. SÚMULA 83 DO STJ. 1. A Primeira Seção do STJ sedimentou a orientação de que a contribuição previdenciária incide sobre as férias gozadas (EDcl nos EDcl no REsp 1.322.945/DF, Rel. p/ acórdão o Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe de 04/08/2015). (...) 3. À vista do entendimento consolidado nesta Corte, aplica-se a Súmula 83 do STJ. 4. Agravo interno desprovido.

(AgInt no AREsp 877.030/DF, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/08/2016, DJe 15/09/2016)”

No tocante às férias indenizadas e seu respectivo adicional constitucional de férias (indenizadas), a própria Lei nº 8.212/91, ao tratar das parcelas que compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias, exclui expressamente tais prestações percebidas pelos empregados. Confira a redação do texto legal:

“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

§ 2º Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28.”

“Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

d) as importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da Consolidação das Leis do Trabalho-CLT; ”

Como se vê, o próprio legislador exclui as parcelas recebidas a título de férias indenizadas e seu respectivo terço constitucional da base de cálculo das contribuições previdenciárias, de modo que, as verbas pagas ao empregado a título de férias indenizadas e respectivo terço constitucional, férias em dobro e abono de férias foram expressamente desoneradas da incidência das contribuições previdenciárias pelo art. 28, §9º, alíneas d e e, item 6, da Lei nº 8.212/1991.

No tocante ao terço de férias gozadas, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 1.072.485/PR, alçado como representativo de controvérsia - Tema nº 985-, submetido à sistemática da repercussão geral, pacificou o entendimento de que "É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias".

No julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.072.485/PR, sob o Tema 985, publicado em 02/10/2020, o Egrégio Supremo Tribunal Federal assentou:

"FÉRIAS - ACRÉSCIMO - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - INCIDÊNCIA.

É legítima a incidência de contribuição social, a cargo do empregador, sobre os valores pagos ao empregado a título de terço constitucional de férias gozadas."

(RE 1072485, Relator: MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 31/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 01-10-2020 PUBLIC 02-10-2020)”

O E. Ministro Relator Marco Aurélio, consignou em seu voto, que o legislador constituinte ao se referir à remuneração, remeteu “às parcelas diversas satisfeitas pelo tomador dos serviços”, considerados os rendimentos pagos em decorrência do contrato de trabalho em curso, e não somente, sobre o que adimplido pela prestação de serviços em sentido estrito. Excetuam-se as verbas nitidamente indenizatórias, porquanto destinadas a recompor o patrimônio jurídico do empregado, em razão de alguma perda ou violação de direito.

Assim, para o C. STF, o terço constitucional de férias preenche esses dois pressupostos, trata-se de verba remuneratória e tem natureza de habitualidade. O terço constitucional pago não teria caráter de verba indenizatória.

É habitual e não eventual, porque se trata de verba auferida, periodicamente, como complemento à remuneração. Adquire-se o direito, conforme o decurso do ciclo de trabalho, sendo um adiantamento em reforço ao que pago, ordinariamente, ao empregado, quando do descanso, portanto, se repete em um contexto temporal e decorre de uma previsibilidade inerente ao contrato de trabalho.

Diante da alteração de jurisprudência, o C. STF modulou dos efeitos da decisão, à luz do art. 927, § 3º, no CPC/2015, que prevê na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da alteração no interesse social e no da segurança jurídica, a fim de que a confiança no sistema integrado de precedentes sofra menores impactos negativos possíveis.

Ressalte-se que o julgamento do Tema 985/STF, modificou a compreensão até então pacificada no âmbito do E. STJ, em entendimento firmado sob a sistemática dos recursos repetitivos, REsp 1.230.957, Relator Ministro Mauro Campbell – Tema 479/STJ.

Em 12 de junho de 2024, foram julgados os embargos de declaração opostos em face do julgamento de mérito do Tema 985 e foram modulados os efeitos da decisão. O C. STF, por maioria, deu parcial provimento aos embargos de declaração, com atribuição de efeitos “ex nunc” ao acórdão de mérito, a contar da publicação de sua ata de julgamento (15/09/2020), ressalvadas as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data.

Com base nesse entendimento, o Plenário atribuiu efeitos “ex nunc” à decisão de mérito que apreciou o Tema 985 da Repercussão Geral, a contar da data da publicação da ata de julgamento em 15/09/2020, ressalvadas as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até esse dia, que não serão devolvidas pela União.

É dizer que, para os fatos geradores ocorridos até 14/09/2020, não incidem as mencionadas contribuições sobre o terço constitucional de férias usufruídas, ficando impedidos de recuperar o indébito os contribuintes que, cumulativamente, já pagaram as exações e não propuseram ação judicial até essa data.

No mesmo sentido é a jurisprudência da C. 2ª Turma, que componho, no E. TRF da 3ª Região, vejamos:

“PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS. VERBA REMUNERATÓRIA. TEMA 985/STF. EFEITOS EX NUNC. DATA DA PUBLICAÇÃO DA ATA DE JULGAMENTO DO RE nº 1.072.485.

- Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, foi necessário acolher a orientação do E.STF no sentido da desoneração do terço de férias usufruídas (p. ex., RE-AgR 587941, j. 30/09/2008). Contudo, sob o fundamento de que o terço constitucional de férias usufruídas (art. 7º, XVII, da Constituição) é de verba periódica auferida como complemento à remuneração do trabalho, e que por isso, está no campo de incidência de contribuições incidentes sobre a folha de salários, o E.STF mudou sua orientação ao julgar o RE 1072485 (Sessão Virtual de 21/08/2020 a 28/08/2020), firmando a seguinte Tese no Tema 985: "É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias".

- Em atenção ao pronunciamento do c.STF, em 12/06/2024, no julgamento dos embargos de declaração opostos em face do v. acórdão proferido no RE nº 1.072.485, é necessário conferir efeito ex nunc à ratio decidendi extraída do Tema 985/STF, razão pela qual incide contribuição previdenciária (e também as devidas ao “Sistema S”) sobre o terço constitucional de férias usufruídas, a contar da publicação de sua respectiva ata de julgamento (DJ nº 228, de 15/09/2020), ressalvando-se as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data (que não serão devolvidas pela União).

- Para os fatos geradores ocorridos até 14/09/2020 (inclusive), a regra geral é que não incidem as mencionadas contribuições sobre o terço constitucional de férias usufruídas. Conforme definido pelo e.STF nos embargos de declaração do Tema 985, fica impedido de recuperar o indébito apenas quem, cumulativamente: a) pagou essas exações; e b) não propôs ação judicial questionando-as (até essa mesma data).

- Agravo interno da União parcialmente provido, apenas para reconhecer a incidência das contribuições discutidas sobre o terço constitucional de férias gozadas, a contar da publicação da ata de julgamento do RE nº 1.072.485 (DJ nº 228, de 15/09/2020). Mantido, no mais, o acórdão prolatado por esta C. Turma.

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 0029343-92.2015.4.03.6144, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em 05/09/2024, DJEN DATA: 09/09/2024)” - grifos acrescidos

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. FALTA DE INTERESSE DE AGIR. INADEQUAÇÃO DA VIA. INOCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SAT/RAT. SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. VERBAS INDENIZATÓRIAS E SALARIAIS. CONTRIBUIÇÕES AO FGTS. RECUPERAÇÃO DO INDÉBITO. DIREITO FUNDAMENTAL DO TRABALHADOR. CONTROVÉRSIA SOBRE NATUREZA INDENIZATÓRIA OU REMUNERATÓRIA. LEI Nº 8.036/1990 E LEI Nº 8.212/1991. RECUPERAÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO. RECUPERAÇÃO DO INDÉBITO. RESTITUIÇÃO NA VIA ADMINISTRATIVA. TEMA 1262/STF. IMPOSSIBILIDADE.

- Prejudicado o pedido de efeito suspensivo à apelação conforme pleiteado pela União, tendo em vista o presente julgamento.

- Afastada a alegação de inadequação da via eleita, diante da falta de prova do efetivo recolhimento das verbas impugnadas. Diversamente do afirmado pela Fazenda Nacional, constata-se que a impetrante instruiu a inicial com inúmeros documentos que comprovam o recolhimento de contribuições previdenciárias, dentre os quais, relações de empregados, resumos de folhas de salários, GRFs, GPSs e GFIPs. Observada a tese firmada pelo E. STJ, no julgamento do REsp n. 1.111.164/BA (Tema 118) e a explicitação desta pela própria Corte Superior, verifica-se que, no caso dos autos, a comprovação da qualidade de credor tributário é suficiente para a instrução do feito, uma vez que a impetração limita-se ao afastamento da exigibilidade das contribuições e ao reconhecimento do direito à recuperação do indébito, não tendo a apelada formulado pedido de reconhecimento de parcelas específicas.

- Inexiste a alegada falta de interesse de agir, uma vez que a impetrante instruiu a inicial com inúmeros documentos que comprovam o recolhimento de contribuições previdenciárias. A comprovação da qualidade de credor tributário é suficiente para a instrução do feito, uma vez que a impetração limita-se ao afastamento da exigibilidade das contribuições e ao reconhecimento do direito à recuperação do indébito, não tendo a apelada formulado pedido de reconhecimento de parcelas específicas. Ademais, no momento em que o presente mandamus foi impetrado (06/07/2015), os pareceres mencionados nas razões do apelo fazendário (Parecer PGFN/CRJ/COJUD nº 1626/2021, Parecer SEI Nº 16120/2020/ME e Parecer SEI Nº 1446/2021/ME) ainda não tinham sido editados, restando patente, portanto, o interesse processual da parte impetrante.

- Tendo em vista a existência dos pareceres citados nas razões do apelo fazendário (Parecer PGFN/CRJ/COJUD nº 1626/2021 , Parecer SEI Nº 16120/2020/ME e Parecer SEI Nº 1446/2021/ME), editados nos termos do art. 19, VI, da Lei nº 10.522/2002, e inexistindo recurso e resistência da União à pretensão da parte impetrante relacionada às verbas nele mencionadas, a remessa oficial não comporta conhecimento, portanto, quanto à incidência das contribuições previdenciárias patronal e ao SAT/RAT e das contribuições devidas a terceiros sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado e dos primeiros 15 dias de afastamento do trabalhador por incapacidade/auxílio-doença, a teor do disposto no  § 2º desse mesmo dispositivo legal.

- O texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária no tocante à contribuição previdenciária patronal, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (salários e demais rendimentos do trabalho), cuja conformação normativa está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22). Todavia, não estão no campo constitucional de incidência e nem nas imposições legais verbas com conteúdo indenizatório, em face das quais não pode incidir contribuição previdenciária.

- Cada uma das contribuições “devidas a terceiros” ou para o “Sistema S” possui autonomia normativa, mas a União Federal as unificou para fins de delimitação da base tributável (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996, na Lei 9.766/1999 e na Lei 11.457/2007, regulamentadas especialmente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões), razão pela qual as conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também lhes são extensíveis.

- Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, foi necessário acolher a orientação do E.STF no sentido da desoneração do terço de férias usufruídas (p. ex., RE-AgR 587941, j. 30/09/2008). Contudo, sob o fundamento de que o terço constitucional de férias usufruídas (art. 7º, XVII, da Constituição) é de verba periódica auferida como complemento à remuneração do trabalho, e que por isso, está no campo de incidência de contribuições incidentes sobre a folha de salários, o E.STF mudou sua orientação ao julgar o RE 1072485 (Sessão Virtual de 21/08/2020 a 28/08/2020), firmando a seguinte Tese no Tema 985: “É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias”.

- Em atenção ao pronunciamento do c.STF, em 12/06/2024, no julgamento dos embargos de declaração opostos em face do v. acórdão proferido no RE nº 1.072.485, é necessário conferir efeito ex nunc à ratio decidendi extraída do Tema 985/STF, razão pela qual incide contribuição previdenciária (e também as devidas ao “Sistema S”) sobre o terço constitucional de férias usufruídas, a contar da publicação de sua respectiva ata de julgamento (DJ nº 228, de 15/09/2020), ressalvando-se as contribuições já pagas e não impugnadas judicialmente até essa mesma data (que não serão devolvidas pela União).

- Por consequência, para os fatos geradores ocorridos até 14/09/2020 (inclusive), a regra geral é que não incidem as mencionadas contribuições sobre o terço constitucional de férias usufruídas. Conforme definido pelo e.STF nos embargos de declaração do Tema 985, fica impedido de recuperar o indébito apenas quem, cumulativamente: a) pagou essas exações; e b) não propôs ação judicial questionando-as (até essa mesma data).

- Na hipótese em exame, o mandado de segurança foi impetrado em 06/07/2015, antes, portanto, do marco temporal fixado na modulação dos efeitos da tese firmada no Tema 985 (15/09/2020). Assim, as contribuições em discussão incidem sobre os valores pagos a título do terço constitucional de férias gozadas apenas a partir de 15/09/2020, fazendo jus a parte-impetrante à devolução dos valores indevidamente recolhidos até 14/09/2020, observada a prescrição quinquenal, nos termos delineados no presente julgado.

- Quando o aviso prévio for indenizado, seus reflexos não têm a mesma natureza jurídica para fins de tributação, notadamente se já são pagos em dinheiro (p. ex., gratificação natalina), de modo que cada acréscimo de 1/12 gerado pelo período de aviso tem sua própria natureza jurídica e seus efeitos tributários próprios em se tratando de contribuição previdenciária e de terceiros (podendo ser indenizatórios ou não). O montante equivalente às férias proporcionais e seu adicional (pagas em dinheiro porque o empregado foi demitido) não está no campo de incidência de contribuições porque indeniza o direito trabalhista de descanso não usufruído, e o acréscimo decorrente do aviso prévio indenizado não é tributado porque essas são reparatórias, e não por serem reflexas do período de que trata o art. 487 e seguintes da CLT.

- Na modalidade que tem natureza de direito fundamental do trabalhador, o art. 7º, III, da Constituição, não descreveu o campo material de incidência da contribuição que financia o FGTS, deixando ao legislador a tarefa de apontar os elementos dessa imposição não tributária, para o que foram editadas várias leis (atualmente vigendo a Lei nº 8.036/1990) indicando cálculos semelhantes aos feitos para as contribuições previdenciárias sobre a folha de salários.

- Contudo, a orientação jurisprudencial relativa à incidência de contribuições previdenciárias sobre verbas indenizatórias não é extensível às exigências a título de FGTS, sobre o que o E.STJ editou a Súmula 646 afirmando que "É irrelevante a natureza da verba trabalhista para fins de incidência da contribuição ao FGTS, visto que apenas as verbas elencadas em lei (artigo 28, parágrafo 9º, da Lei 8.212/1991), em rol taxativo, estão excluídas da sua base de cálculo, por força do disposto no artigo 15, parágrafo 6º, da Lei 8.036/1990", entendimento do qual o relator guarda reservas mas adere em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios.

- A contribuição ao FGTS incide sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, auxílio-doença/acidente nos primeiros 15 dias de afastamento e terço constitucional de férias. Precedentes.

- O mandado de segurança serve para a devolução, em dinheiro, de indébitos tributários recolhidos a partir da data da impetração até a implementação da medida correspondente à ordem, mediante requisição de precatório, em vista do art. 5º, LXIX e LXX da Constituição, do art. 14, §4º, da Lei nº 12.016/2009, e do art. 4º da Resolução CNJ nº 303/2019 (na redação dada pelo art. 2º da Resolução CNJ nº 438/2021), bem como do afirmado pelo E.STF no Tema 831 e no Tema 1.262, cabendo ao contribuinte a opção pela compensação ou pela devolução em dinheiro (E.STJ, Súmula 461). A rigor, não é possível que a restituição em dinheiro se faça na via administrativa, sem o procedimento de precatório.

- Os indébitos anteriores à impetração dependem de ação própria para serem pagos em dinheiro (E.STF, Súmulas 269 e 271), ressalvadas as hipóteses nas quais a própria administração tributária dispensa precatórios para restituir valores, ou podem ser recuperados mediante compensação na via administrativa (opção do contribuinte também para indébitos posteriores ao mandado de segurança, Súmula 461/STJ).

- Observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN), a recuperação do indébito tem os acréscimos do Manual de Cálculos da Justiça Federal, e as regras para compensar são as vigentes no momento do ajuizamento da ação, assegurado o direito de a parte-autora viabilizá-la na via administrativa segundo o modo lá aplicável. Cumpridos os termos do art. 170 e do art. 170-A, ambos do CTN, e os critérios fixados por atos normativos da Receita Federal do Brasil (notadamente a IN SRF 2.055/2021 e alterações, legitimados pelos padrões suficientes fixados na legislação ordinária da qual derivam), utilizando a GFIP, os indébitos poderão ser compensados apenas com contribuições previdenciárias; utilizando o eSocial e a DCTFWeb, os indébitos podem se valer da compensação unificada entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/1996, com as restrições do art. 26-A, §1º, da Lei 11.457/2007 (introduzido pela Lei 13.670/2018).

- Pedido de efeito suspensivo prejudicado. Preliminares rejeitadas. Apelação da União Federal provida. Remessa oficial parcialmente provida, na parte em que conhecida. Apelação da parte-impetrante parcialmente provida.

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 0004886-38.2015.4.03.6130, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em 21/08/2024, Intimação via sistema DATA: 22/08/2024)” – grifos acrescidos

Portanto, em relação à natureza jurídica do terço constitucional de férias gozadas, há incidência de contribuição social previdenciária patronal, fixou-se que se trata de verbas de natureza salarial, portanto, haverá incidência das contribuições sociais a partir de 15/09/2020.

Em relação aos fatos geradores ocorridos até 14/09/2020, não incidirá contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de férias gozadas, nos termos da modulação dos efeitos no julgamento do Tema 985 pelo C. STF, exceto, se o contribuinte já tiver pago essas exações e não propôs ação judicial até 15/09/2020.

No caso em comento, verifica-se que a ação foi proposta em 20/10/2014 (ID 92828158), antes, portanto, do marco temporal fixado na modulação dos efeitos da tese firmada no Tema 985. Desse modo, a parte autora faz jus à devolução dos valores indevidamente recolhidos nos cinco anos anteriores a propositura da ação (prescrição quinquenal), observados os termos da modulação dos efeitos pelo C. STF, no Tema 985.

(3) Abono concedido em virtude de acordo coletivo

No tocante à verba abono único previsto em convenção coletiva pago pelo empregador, não há a incidência da contribuição previdenciária.

Trata-se de verba que não se vincula ao salário em razão da ausência do critério da habitualidade, estando excluída da base de cálculo da contribuição, consoante jurisprudência uníssona firmada no C. Superior Tribunal de Justiça.

Neste sentido:

"AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ABONO ÚNICO. CONVENÇÃO COLETIVA DE TRABALHO. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. AGRAVO CONHECIDO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.

1. A Primeira Turma, em processo conexo, entendeu por dar provimento ao agravo e determinar sua conversão em recurso especial, sob o fundamento de que o Superior Tribunal de Justiça pode "conferir nova qualificação jurídica a um fato, uma vez que sua errônea definição pode impedir que sobre ele incida a regra jurídica adequada" (AgInt no AREsp 1065148/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, Rel. p/ Acórdão Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/04/2018, DJe 30/05/2018). 2. Neste agravo em recurso especial deve ser dada a mesma solução, de modo a permitir o conhecimento da insurgência recursal.

3. A jurisprudência de ambas as Turmas desta Corte é firme no sentido de que o abono recebido em parcela única (sem habitualidade), previsto em convenção coletiva de trabalho, não integra a base de cálculo do salário contribuição. Precedentes: REsp 819.552/BA, Rel. p/acórdão Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ de 4/2/2009; REsp 1.062.787/RJ, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJ de 31/8/2010; REsp 1.155.095/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJ de 21/6/2010; REsp 434.471/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ de 14/2/2005.

4. Agravo conhecido para dar provimento ao recurso especial.

(AREsp 1223198/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 12/03/2019, DJe 15/03/2019)";

(4) Verba decorrente de demissão sem justa causa (40% do FGTS, indenização dos arts. 478 e 479 da CLT, FGTS e verbas pagas a título de incentivo à demissão)

As verbas referentes à demissão sem justa causa: 40% do FGTS, pagas a título de incentivo à demissão e indenização dos artigos 478 e 479 da CLT, em razão do caráter indenizatório, não integram o salário de contribuição.

A multa paga pelo empregador sobre o FGTS, em caso de despedida sem justa causa, prevista no art. 18, § 1º, da Lei nº 8.036/90 se reveste de caráter puramente indenizatório, objetivando compensar o empregado pelo desemprego injustificado, tornando a incidência da contribuição previdenciária indevida.

A ausência de natureza remuneratória se destaca ao se constatar que, enquanto os valores pagos com base no art. 18, § 1º, da Lei nº 8.036/90 configuram verba de natureza indenizatória em favor do empregado, para o empregador tais valores representam uma sanção ou multa legalmente imposta, que visa desestimular demissões sem justa causa.

Essa característica revela ainda a inexistência de habitualidade – visto que o pagamento ocorre em parcela única no momento da rescisão – e de liberalidade – por ser uma imposição legal –, afastando, assim, a incidência da contribuição previdenciária patronal sobre essa verba.

Cito o precedente nesse sentido:

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. MULTA DE 40% SOBRE OS DEPÓSITOS DO FGTS. CARÁTER INDENIZATÓRIO. AUSÊNCIA DE HABITUALIDADE E LIBERALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. PARTICIPAÇÃO SOBRE OS LUCROS. NÃO INCIDÊNCIA QUANDO OBSERVADOS OS LIMITES DA MP 794/94 E DA LEI 10.101/00. 1. Conforme estabelece o texto constitucional, são os "ganhos habituais" do empregado que se incorporam ao seu salário para fixar a base de cálculo da contribuição previdenciária (art. 201, § 11, da Constituição Federal). 2. No mesmo sentido, consigna o art. 22, I, da Lei 8.212/91 que a contribuição a cargo da empresa incide sobre a "remuneração" paga ao empregado. Ou seja, consoante pacífica jurisprudência do STJ, o parâmetro para incidência da contribuição previdenciária é o caráter salarial da verba. 3. Nesse contexto, inconcebível pensar que a multa paga pelo empregador sobre o FGTS, em caso de despedida sem justa causa, prevista no art. 18, § 1º, da Lei 8.036/90, apresente qualquer traço, por mínimo que seja, de remuneração, pois se reveste de caráter puramente indenizatório, que visa compensar o empregado pelo desemprego injustificado, o que torna a incidência tributária indevida. 4. A ausência de caráter remuneratório fica mais ressaltada quando se percebe que, enquanto os valores pagos em decorrência do art. 18, § 1º, da Lei 8.036/90 constituem verba indenizatória em favor do empregado, em relação ao empregador trata-se de sanção/multa legalmente prevista com fito de desestimular demissões injustificadas, o que a torna desprovida de habitualidade - é paga em única parcela ao empregado no ato da demissão - e de liberalidade - imposição legal - aptas à incidência da contribuição previdenciária patronal. 5. A hipótese dos autos cuida de mandado de segurança impetrado com fins declaratórios para estabelecer quais parcelas pelo empregador não se submetem à incidência de contribuição previdenciária, pretensão que pode ser buscada pela via mandamental, pois a jurisprudência do STJ reconhece a adequação da via quando revestido de caráter declaratório, ainda que imbuído pretensão de se reconhecer direito na compensação de tributos indevidamente recolhidos. 6. Nesse diapasão, abstratamente consignou a Corte de origem que "as verbas percebidas a título de participação nos lucros da empresa, que não estão sujeitas à contribuição previdenciária, na medida em que também não integram o salário de contribuição, nos termos do art. 28, § 9º, 'j' e 's', da Lei nº 8.212/91", o que se coaduna com a jurisprudência do STJ, desde que o pagamento de tais parcelas observem as disposições legais específicas, quais sejam, os limites da lei regulamentadora (MP 794/94 e Lei 10.101/00). 7. Assim, cabe prover o presente agravo regimental para que conste a ressalva de que a isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados apenas ocorra quando observados os limites da lei regulamentadora, no caso, a MP 794/94 e a Lei 10.101/00. Agravo regimental provido em parte.

(STJ - AgRg no REsp: 1561617 PE 2015/0264923-2, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 24/11/2015, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 01/12/2015)" - grifos acrescidos. 

No tocante às indenizações previstas nos arts. 478 e 479 da CLT, caracterizam-se enquanto verbas de natureza indenizatória, conforme disposto no art. 28 da Lei nº 8.212/91.

Também as verbas recebidas a título de incentivo à demissão voluntária revestem-se de caráter indenizatório, haja vista que a Lei nº 9.528/97, ao conferir nova redação ao art. 28 da Lei nº 8.212/91, excluiu as verbas recebidas a título de incentivo à demissão da incidência de contribuição previdenciária.

Cito precedentes:

"PROCESSO CIVIL. AGRAVO. ARTIGO 557, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUXÍLIO ACIDENTE E AUXÍLIO DOENÇA. AUXÍLIO CRECHE. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. AUXÍLIO ALIMENTAÇÃO IN NATURA. MULTA DE 40% DO FGTS. INDENIZAÇÃO DOS ARTIGOS 478 E 479 DA CLT. VERBAS PAGAS A TÍTULO DE INCENTIVO À DEMISSÃO. FÉRIAS INDENIZADAS. TERÇO CONSTITUCIONAL. ABONO PECUNIÁRIO. I - A recorrente não trouxe nenhum elemento capaz de ensejar a reforma da decisão guerreada, limitando-se a mera reiteração do quanto já alegado. Na verdade, a agravante busca reabrir discussão sobre a questão de mérito, não atacando os fundamentos da decisão, lastreada em jurisprudência dominante desta Corte. II - O empregado afastado por motivo de doença ou acidente não presta serviço e, por conseguinte, não recebe remuneração salarial, mas tão somente uma verba de natureza previdenciária de seu empregador nos primeiros 15 (quinze) dias que antecedem o gozo do benefício "auxílio doença". Logo, como a verba tem nítido caráter previdenciário, não incide a contribuição, na medida em que a remuneração paga ao empregado refere-se a um período de inatividade temporária. III - Quanto ao auxílio-creche, conforme o enunciado nº 310: "o auxílio-creche não integra o salário de contribuição". IV - O aviso prévio indenizado não tem natureza salarial para a finalidade de inclusão na base de cálculo da contribuição previdenciária prevista no artigo 195, inciso I, da Constituição Federal de 1988, tendo em conta o seu caráter indenizatório. V - A alimentação fornecida pela empresa in natura não sofre a incidência da contribuição previdenciária por não constituir verba de natureza salarial, esteja o empregador inscrito ou não no Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT). A jurisprudência é pacífica quanto a não incidência da contribuição previdenciária sobre os valores relativos às cestas básicas, por tratar-se de pagamento "in natura". Precedentes: REsp nº 510.070/DF, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 31/05/2004; REsp nº 572.367/CE, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 22/03/2004; AGA nº 388.617/RS, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 02/02/2004 e AGREsp nº 411.161/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 08/09/2003. VI - No tocante à multa de 40% do FGTS, nos termos da Lei 8.212/91, art. 28, parágrafo 9º, e, "1", referida verba se reveste de caráter indenizatório, destarte, sobre ela não há a incidência da contribuição previdenciária. VII - Não incide contribuição previdenciária sobre as indenizações previstas nos arts. 478 e 479 da CLT, por constituírem verbas de natureza indenizatória, conforme, aliás, previsto no art. 28 da Lei 8.212/91. VIII - As verbas recebidas a título de incentivo à demissão voluntária têm caráter de indenização, portanto não está sujeitas à incidência da contribuição previdenciária. A Lei nº 9.528/97, dando nova redação ao art. 28 da Lei nº 8.212/91, exclui as verbas recebidas a título de incentivo à demissão da incidência de contribuição previdenciária. IX - Não há a incidência da contribuição previdenciária sobre as férias indenizadas. Isto porque possui natureza indenizatória tendo em vista não se caracterizar como retribuição ao trabalhado realizado ou àdisposição do empregador. O adicional constitucional de 1/3 (um terço) também representa verba indenizatória, conforme posição firmada no C. Superior Tribunal de Justiça. X - O abono pecuniário ou abono de férias consiste na permissão legal facultativa (art. 143 e 144 da CLT) do empregado converter 1/3 (um terço) do período de férias a que tiver direito em pecúnia, no valor da remuneração devida nos dias correspondentes. A Lei nº 8.212/91, ao tratar das parcelas que compõem a base de cálculo das contribuições previdenciárias, exclui expressamente o abono pecuniário de férias percebido pelos empregados. XI - Agravo legal não provido".

(APELREEX 00157300620134036134, Rel. Desembargador Federal Antonio Cedenho, 2ª T, j. 26/05/2015, e-DJF3 Judicial 1 DATA:02/06/2015)." - grifos acrescidos. 

(5) Valores pagos a título de prêmios, abonos e ajudas de custo, quando não habituais

A Consolidação das Leis Trabalhistas – CLT, na redação originária do art. 457, previu que o significado jurídico de salário incluía comissões, percentagens, prêmios e gratificações pagas pelo empregador ao empregado como contraprestação de serviço, sendo certo que as alterações normativas posteriores reforçaram o bom desempenho ou produtividade como o propósito econômico desses pagamentos. 

Os prêmios, abonos e gratificações de produtividade estão no campo constitucional de incidência das contribuições previdenciárias patronais e de empregados, conforme art. 195, I, “a”, e II, da Constituição Federal, e de terceiros (Sistema “S”), e considerando a amplitude dos correspondentes fatos geradores e bases de cálculo dispostos na legislação infraconstitucional, especialmente na Lei nº 8.212/1991, a desoneração tributária depende de isenção expressamente prevista e interpretada nos moldes do art. 111 do CTN.  

Destaca-se a nova redação dada aos parágrafos 2º e 4º do artigo 457 da CLT com a entrada em vigor da Lei nº 13.467/2017, no tocante à verba denominada prêmios:

"§ 2^o  As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.  (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)

§ 4^o Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)"

Desta forma, reforça-se, a priori, que não integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias os prêmios decorrentes de liberalidade concedida pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades.

Para a verificação da não incidência das contribuições previdenciárias sobre a verba "prêmios e gratificações de incentivo", o contribuinte tem que demonstrar que tais prêmios e gratificações não são habituais, comprovando que não foram pagos como forma de recompensar o trabalho realizado de forma ordinária, mas sim em razão de desempenho superior ao esperado, a fim de que seja reconhecida a não incidência das contribuições previdenciárias sobre as referidas verbas, sem prejuízo de o Fisco aferir sua efetiva observância para períodos de apuração sucessivos no tempo. 

No caso dos autos, não houve demonstração de que a parte autora concedeu, por liberalidade, prêmios aos empregados que cumpriram além do esperado os critérios estabelecidos nas metas, nem mesmo há a comprovação da existência de política de metas ou a premiações para o trabalhador que atingisse os níveis de desempenho superiores fixados em planejamento de metas, em comparação ao desempenho ordinariamente esperado.

Portanto, não demonstrada a não habitualidade, há a incidência de contribuições previdenciárias sobre tais verbas.

(7) Não incidência sobre auxílio alimentação in natura

Em relação ao auxílio alimentação in natura, o Eg. Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo, firmou o entendimento de que as cestas básicas fornecidas pelas empresas aos seus empregados não integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias, mesmo que o empregador não esteja incluído no Programa de Alimentação do Trabalhador:

 "RECURSO ESPECIAL PREVIDÊNCIA PRIVADA. COMPETÊNCIA. JUSTIÇA ESTADUAL. AUXÍLIO CESTA-ALIMENTAÇÃO. CONVENÇÃO COLETIVA DE TRABALHO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA INDEVIDA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MULTA. SÚMULA 98/STJ. RECURSO REPETITIVO.

 1." Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório "(Súmula 98/STJ).

 2. Compete à Justiça Estadual processar e julgar litígios instaurados entre entidade de previdência privada e participante de seu plano de benefícios. Precedentes.

 3. O auxílio cesta-alimentação estabelecido em acordo ou convenção coletiva de trabalho, com amparo na Lei 6.321/76 (Programa de Alimentação do Trabalhador), apenas para os empregados em atividade, não tem natureza salarial, tendo sido concebido com o escopo de ressarcir o empregado das despesas com a alimentação destinada a suprir as necessidades nutricionais da jornada de trabalho. 

 (...)

 5. Julgamento afetado à Segunda Seção com base no procedimento estabelecido pela Lei nº 11.672/2008 e pela Resolução STJ nº 8/2008.

 6. Recurso especial provido".

 (STJ, REsp 1207071/RJ, Min. MARIA ISABEL GALLOTTI, 2ª Seção, j. 27/06/2012, DJe 08/08/2012). 

 No mesmo sentido, colaciono julgados da C. Segunda Turma desta Corte:

"MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS (COTA PATRONAL E SAT/RAT) E CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS ÀS ENTIDADES TERCEIRAS SOBRE SALÁRIO-MATERNIDADE, AUXÍLIO-TRANSPORTE, AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO E ABONO ÚNICO PREVISTO EM CONVENÇÃO COLETIVA.

I - Contribuições destinadas às entidades terceiras que possuem a mesma base de cálculo da contribuição prevista nos incisos I e II, do art. 22, da Lei nº 8.212/91 e que se submetem à mesma orientação aplicada à exação estabelecida no referido dispositivo legal.

II - As verbas pagas pelo empregador ao empregado a título de auxílio-alimentação in natura (cestas básicas) e abono único previsto em convenção coletiva não constituem base de cálculo de contribuições previdenciárias, posto que tais verbas não possuem natureza remuneratória mas indenizatória. Precedentes do STJ e desta Corte.

III - Salário-maternidade que não deve servir de base de cálculo para as contribuições previdenciárias conforme decidido pelo Pleno do C. STF no julgamento do RE 576967/PR na sistemática de repercussão geral. 

IV - O valor concedido pelo empregador a título de auxílio-transporte não se sujeita à contribuição, mesmo nas hipóteses de pagamento em pecúnia. Precedentes do STF, STJ e desta Corte.

V - Não incide a contribuição sobre o auxílio-alimentação pago em ticket/cartão a partir da entrada em vigor da Lei 13.467/2017. Inteligência do artigo 457, §2º, da CLT. Precedentes da Corte. 

VI - Compensação que, em regra, somente pode ser realizada com parcelas relativas a tributo de mesma espécie e destinação constitucional. Inteligência do art. 26-A, da Lei nº 11.457/07, com as alterações introduzidas pela Lei nº 13.670/18. Precedentes.

VII - Possibilidade de restituição apenas dos valores devidos entre a data da impetração e a implementação da ordem concessiva, com observância do regime dos precatórios. Precedentes. 

VIII - Restituição de valores reconhecidos pela via judicial que deve observar o previsto no art. 100 da Constituição Federal, não se viabilizando a restituição administrativa do indébito, conforme decidido pelo Pleno do C. STF no julgamento do RE 1420691/SP na sistemática de repercussão geral (Tema 1262).

IX - Recurso da União e remessa oficial parcialmente providos.                                    

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5027093-60.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal AUDREY GASPARINI, julgado em 16/10/2024, Intimação via sistema DATA: 16/10/2024)" – grifos acrescidos.

(8) Aviso prévio indenizado

O aviso prévio indenizado encontra previsão no art. 487, §1º, da Consolidação das Leis do Trabalho e possui natureza indenizatória, nos termos da tese firmada no Tema nº 478 pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp nº 1.230.957/RS): “Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial”.

(9) Salário maternidade

O salário-maternidade constitui benefício previdenciário expressamente previsto pelo rol do art. 18, I, g, da Lei nº 8.213/1991 e será devido à segurada, nos termos do art. 71 do mesmo diploma legal, durante os cento e vinte dias em que permanecer afastada do trabalho em razão da licença-maternidade (art. 7º, XVIII, CF).

Acerca do tema, decidiu o E. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 576.967, pela inconstitucionalidade formal e material do §2º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991, que considera o salário-maternidade como salário de contribuição, bem como da parte final da alínea a do §9º do mesmo dispositivo, que exclui do salário de contribuição os benefícios da previdência social, salvo o salário-maternidade.

Por fim, foi fixada a seguinte tese no Tema 72: “é inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre salário-maternidade”.

(10) Auxílio creche

O C. STJ acerca da verba, editou a Súmula 310: “O auxílio-creche não integra o salário-de-contribuição”

Assim como, fixou no Tema 338: “O auxílio-creche funciona como indenização, não integrando o salário-de-contribuição para a Previdência. Inteligência da Súmula 310/STJ”.

Portanto, o auxílio-creche, à luz do contido no art. 7º, XXV da Constituição, no art. 398, §1º da CLT e de atos infralegais (Portaria MTP nº 3.296/1986 e, depois, do art. 121 e do art. 122 da Portaria MTP nº 671/2021), bem como, na Lei nº 14.457/2022, foi expressamente excluída da base de cálculo de contribuição previdenciária (art. 28, §9º, “s”, da Lei nº 8.212/1991, conforme a Lei nº 9.528/1997 e a Lei nº 14.457/2022, decorrente da conversão da MP nº 1.116/2022), a ensejar a sua natureza indenizatória.

(11) Adicional noturno, (12) adicional de periculosidade e (13) adicional de insalubridade

Os adicionais noturno, de periculosidade e de insalubridade integram a remuneração do empregado, eis que, são devidos em razão da prestação de serviços em condições extraordinárias.

Inclusive, dispõe o art. 142, §5º, da Consolidação das Leis do Trabalhos, que eles serão computados no salário que servirá de base ao cálculo da remuneração das férias.

Anote-se que no REsp 1.358.281/SP, julgado pela sistemática dos recursos repetitivos, foram firmadas as seguintes teses nos Temas 688 e 689:

Tema 688: “O adicional noturno constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária”)

Tema 689: “O adicional de periculosidade constitui verba de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeita à incidência de contribuição previdenciária”.

Em relação ao adicional de insalubridade, também por ocasião de julgamento sob a sistemática dos precedentes qualificados REsp 2050498/SP, REsp 2050837/SP  e REsp 2052982/SP, a seguinte tese:

Tema 1252: “Incide a Contribuição Previdenciária patronal sobre o Adicional de Insalubridade, em razão da sua natureza remuneratória.”

(14) Adicional de horas extras

No tocante às rubricas horas extras, banco de horas e descanso semanal remunerado - DSR, o entendimento firmado pela jurisprudência é de incidência da contribuição por terem referidas verbas natureza remuneratória.

Ademais, em relação às horas-extras e respectivos adicionais, o C. STJ, ao julgar o REsp 1.358.281/SP sob a sistemática dos repetitivos, firmou no Tema 687 a seguinte tese:

Tema 687: “As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária” – grifos acrescidos

 Cito o precedente:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE HORAS EXTRAS, ADICIONAL NOTURNO, FALTAS JUSTIFICADAS E BANCO DE HORAS. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA DESPROVIDO. 1. O Superior Tribunal de Justiça entende incidir Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos a título de Horas Extras e Adicional Noturno.2. Outrossim, quanto às verbas relativas às Faltas Justificadas e sobre o Banco de Horas, também consolidou-se, na Seção de Direito Público desta Corte, o entendimento de que incide a exação sobre tais verbas.3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

(STJ - AgInt no AREsp: 1407874 SP 2018/0318554-8, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Data de Julgamento: 09/12/2019, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 12/12/2019)” – grifos acrescidos

(15) Contribuições calculadas sobre a folha de salário devidas a outras entidades.

As contribuições devidas a terceiros possuem a mesma base de cálculo das contribuições previdenciárias, nos termos do artigo 3º, parágrafo 2º, da Lei nº 11. 457/2007, também não podendo incidir, consoante explanação supra, sobre os pagamentos efetuados a empregados a título de:  valores de auxílio-acidente pagos nos primeiros quinze dias de afastamento; férias indenizadas e respectivo terço constitucional; abono concedido em virtude de acordo coletivo; verba decorrente de demissão sem justa causa (40% do FGTS, indenização dos arts. 478 e 479 da CLT, FGTS e verbas pagas a título de incentivo à demissão); valores pagos a título de prêmios, abonos e ajudas de custo, quando demonstrada a não habitualidade; auxílio alimentação in natura; aviso prévio indenizado; salário maternidade; auxílio creche; adicional noturno; adicional de periculosidade e adicional de insalubridade.

Portanto, há que ser reformada a sentença, reconhecendo-se a não incidência de contribuição patronal sobre as verbas pagas a título de auxílio-acidente pagos nos primeiros quinze dias de afastamento; terço constitucional de férias gozadas, considerada a modulação dos efeitos da decisão do STJ no julgamento do Tema 985; férias indenizadas e respectivo terço constitucional; abono de férias; abono concedido em virtude de acordo coletivo; verbas indenizatórias decorrentes de demissão sem justa causa (40% do FGTS, indenização dos arts. 478 e 479 da CLT, FGTS e verbas pagas a título de incentivo à demissão); auxílio alimentação in natura; aviso prévio indenizado; salário maternidade e auxílio creche, nos termos da explanação anterior.

Quanto à recuperação do indébito, observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN, na interpretação dada pelo E.STF no RE 566621/RS, e pelo E.STJ no REsp 1269570/MG), os embargos à execução fiscal não são via adequada para o pedido, nos termos do art. 16, § 3º da Lei nº 6.830/1980 (Lei de Execuções Fiscais) e consoante a orientação do C. Superior Tribunal de Justiça, firmada quando do julgamento do EREsp 1.795.347/RJ, em 27 de outubro de 2021. 

Determino, pois, a exclusão dos valores indevidos das CDAs respectivas, devendo a parte embargante recorrer à via administrativa ou à ação judicial pertinente para fins de restituição do indébito. 

Diante do exposto, dou parcial provimento à apelação da parte autora para afastar a incidência de contribuições patronais e a terceiros sobre valores pagos a empregados a título de auxílio-acidente pagos nos primeiros quinze dias de afastamento; férias indenizadas e respectivo terço constitucional; abono concedido em virtude de acordo coletivo; verba decorrente de demissão sem justa causa (40% do FGTS, indenização dos arts. 478 e 479 da CLT, FGTS e verbas pagas a título de incentivo à demissão); valores pagos a título de prêmios, abonos e ajudas de custo, quando demonstrada a não habitualidade; auxílio alimentação in natura; aviso prévio indenizado; salário maternidade e auxílio creche, nos termos da fundamentação.

É o voto.