PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3ª Região

6ª Turma

APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5022690-48.2020.4.03.6100

RELATOR: Gab. 21 - DES. FED. MAIRAN MAIA

APELANTE: VIAMAR VEICULOS, PECAS E SERVICOS LTDA, CBA COMERCIAL DE VEICULOS, PECAS E SERVICOS LTDA, CHS MOTORS VEICULOS PECAS E SERVICOS LTDA., H RACING GARAGE LTDA, OTIMA MOTORS VEICULOS, PECAS E SERVICOS LTDA., SBV COMERCIAL DE VEICULOS, PECAS E SERVICOS LTDA

Advogados do(a) APELANTE: GLEISON MACHADO SCHUTZ - RS62206-A, LUCAS HECK - RS67671-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

OUTROS PARTICIPANTES:

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3ª Região

6ª Turma

APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5022690-48.2020.4.03.6100

RELATOR: Gab. 21 - DES. FED. MAIRAN MAIA

Advogados do(a) APELANTE: GLEISON MACHADO SCHUTZ - RS62206-A, LUCAS HECK - RS67671-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

OUTROS PARTICIPANTES:

R E L A T Ó R I O

Cuida-se de recurso de apelação interposto por Viamar Veículos, Peças e Serviços Ltda e Outras, em mandado de segurança impetrado em face do Delegado da Receita Federal do Brasil em São Paulo, com o objetivo de assegurar o direito à ampla fruição de crédito de PIS e COFINS sobre o valor pago na etapa anterior a título de ICMS – Substituição Tributária (ICMS-ST), com o reconhecimento do direito à compensação do valor do indébito gerado por conta do não aproveitamento do crédito de PIS e COFINS sobre o ICMS-ST.

A sentença denegou a segurança (Id 158388918).

Interposta apelação, esta E. Sexta Turma manteve a sentença denegatória em acórdão assim ementado:

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CREDITAMENTO DO PIS/COFINS NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS. INCLUSÃO DO ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO. TÉCNICA DE ARRECADAÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.

1.Nos termos do art. 150, § 7º, da CF, o regime de substituição para frente é técnica legal de arrecadação na qual se atribui a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo devido em operação posterior de uma cadeia econômica, antecipando-se aquela arrecadação mediante a presunção da ocorrência do fato gerador. A responsabilidade tributária não desnatura a relação tributária originária daquela responsabilização, porém na situação do ICMS, por exemplo, o imposto continua a incidir sobre cada circulação da mercadoria na cadeia operacional – salvo adotada isenção ou alíquota zero -, ficando apenas a arrecadação concentrada em determinada fase anterior daquela cadeia. Deveras, há incidência tributária quando da venda de mercadorias realizada pelo substituído tributário, mas, por força de lei, a responsabilidade pelo recolhimento ficou a cargo de pessoa antecedente – presumindo-se a base de cálculo a ser alcançada por aquele fato gerador.

2.Partindo desta premissa, o art. 150, § 7º, da CF e o art. 10 da LC 87/93 (Lei Kandir) conferem ao substituído tributário, na substituição para frente, o direito de pleitear a restituição caso o fato gerador do ICMS antecipado não venha a ocorrer. É ele quem pratica o fato gerador e foi ele quem suportou o encargo tributário com o pagamento do preço da mercadoria na operação anterior – embutido o reembolso pela antecipação. Nada mais justo que também seja ele o titular do direito creditório resultante da inexistência do fato gerador.

3.Superando a jurisprudência restritiva então firmada na ADI 1.851, o STF passou a reconhecer ao substituído tributário o direito de repetir os indébitos de ICMS-ST tanto quando não há prática do fato gerador, como quando a base de cálculo efetiva do imposto devido for inferior àquela presumida (RE 593.849 / STF - Pleno / Min. Edson Fachin / 19.10.2016), reforçando a ideia de que o substituído pratica o fato gerador do tributo. A decisão tomou por base o raciocínio de que o permissivo previsto no art 150, § 7º, da CF está calcado no princípio da praticidade – como já dito, na facilidade de arrecadação -, cujos parâmetros encontram limite nos demais princípios atinentes ao Direito Tributário, como o princípio da capacidade contributiva, igualdade e vedação ao confisco. Logo, não alcançados os parâmetros econômicos presumidos pela lei na substituição para frente e considerado o fato de que suporta o encargo tributário, entendeu-se que tem o substituído o direito à repetição do imposto recolhido antecipadamente. Em seu voto, o E. Min. Relator expressamente reconhece a alteração parcial do precedente firmado na ADI 1.851, principalmente quanto à argumentação de que “(o) fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final”. Com efeito, não se pode confundir técnica arrecadatória com a relação jurídica tributária geradora do tributo arrecadado. Tem-se somente a antecipação do ICMS devido na operação seguinte, mas o imposto continua a ser devido em razão desta operação, motivo pelo qual o substituído tributário se sujeita aos efeitos da tributação, como na apuração de seu faturamento quanto à incidência do PIS/COFINS.

4.Pelo fundamento exposto, este tribunal vem admitindo a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte substituído. Em sendo ele o praticante do fato gerador e quem arca com o imposto antecipado através do preço e do reembolso, nada mais justo que os valores alcançados a título do imposto estadual não sejam considerados receita ou faturamento empresarial, à luz do quanto decidido no RE 574.706 (ApCiv 5000055-52.2020.4.03.6107 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Toru Yamamoto / 28.05.2021, ApCiv 5005607-59.2020.4.03.6119 / TRF3 – Terceira Turma / Des. Fed. Luis Carlos Hiroki Muta / 07.05.2021, ApelRemNec 5007146-61.2019.4.03.6130 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Luis Antônio Johonsom di Salvo / 30.04.2021 e ApelRemNec 5009056-59.2019.4.03.6119 / TRF3 – Quarta Turma / Des. Fed. Marcelo Mesquita Saraiva / 31.03.2021).

5.Os argumentos que permitem a dita exclusão são os mesmos a impedir a possibilidade de amplo creditamento do PIS/COFINS na aquisição de mercadoria sujeita à antecipação. Considerada a tributação do ICMS-ST apenas como técnica de arrecadação e o contribuinte substituído como praticante do fato gerador (e contribuinte, em última instância), não se pode considerar os valores atinentes àquela tributação como custo de aquisição, mas sim, dada a sua natureza, como reembolso pela antecipação imposta pela lei.

6.Admitir o creditamento fincaria posicionamento no sentido de que a substituição tributária para frente não é apenas técnica de arrecadação, mas altera a situação tributária a ponto de excluir o contribuinte substituído da relação tributária e, por uma ficção jurídica, definindo o contribuinte substituto como único elemento daquela relação, presumida por força de lei. A posição salvo melhor juízo, contrariaria os fundamentos utilizados no RE 593.849, além de impedir a exclusão do ICMS-ST da receita alcançada pelo contribuinte substituído, sob pena de se admitir uma dupla utilização dos mesmos valores com fundamentos diametralmente opostos, deturpando a não cumulatividade. Doravante, de forma a harmonizar o sistema e calcado no fundamento de que a substituição tributária para frente deve ser observada sob a óptica da praticidade obtida com a concentração arrecadatória, não desnaturando as relações tributárias e os fatos geradores dos tributos objeto da substituição (o ICMS e o ICMS-ST), rejeita-se a possibilidade de o contribuinte substituído considerar os valores de ICMS-ST como elemento do custo de aquisição e base de cálculo do creditamento de PIS/COFINS.

Opostos embargos de declaração, estes foram rejeitados nos seguintes termos:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INOCORRÊNCIA DE QUALQUER DOS VÍCIOS DO ART. 1.022 DO CPC/15. IMPOSSIBILIDADE DE DESVIRTUAMENTO DOS DECLARATÓRIOS PARA OUTRAS FINALIDADES QUE NÃO A DE APERFEIÇOAMENTO DO JULGADO. RECURSO DESPROVIDO, COM IMPOSIÇÃO DE MULTA.

1. Restou devidamente consignado que a técnica de substituição tributária não retira do contribuinte substituído a titularidade da obrigação tributária, motivo pelo qual o STF assentou a plena possibilidade deste restituir a tributação a maior arrecadada antecipadamente pelo substituto. Por este motivo, os valores antecipados não podem ser considerados como custo de aquisição, representando situação tributária diversa daquela do IPI.

2.Constata-se sem rebuços o mau emprego dos aclaratórios, mera tentativa de rejulgamento da causa, com ofensa à ordem processual civil e autêntico abuso no direito de recorrer. São manifestamente incabíveis os embargos quando exprimem apenas o inconformismo da parte embargante com o resultado do julgamento, como aqui ocorre, ao buscar rediscutir matéria julgada sem lograr êxito em demonstrar a presença de um dos vícios previstos no art. 1.022 do CPC/15. Nessa situação o embargante deve sofrer a multa no percentual de 2% sobre o valor da causa, corrigido pela Res. 267-CJF, conforme entende o plenário do STF (AR 2671 AgR-ED, Relator(a): LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 15/06/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-124 DIVULG 21-06-2018 PUBLIC 22-06-2018- MS 36671 AgR-ED-ED, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 31/08/2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-233 DIVULG 21-09-2020 PUBLIC 22-09-2020).

As apelantes apresentaram Recurso Especial e Extraordinário (Id 210305382 e 210305799).

A e. Vice-Presidência, inicialmente, sobrestou os autos em razão do Tema nº 1.125/STJ. Julgado o paradigma, determinou o retorno dos autos a esta Turma para eventual juízo de retratação.

É o relatório.

Retornam os autos da Vice-Presidência para juízo de retratação, nos termos e para os fins estabelecidos pelo artigo 1.040, II, do Código de Processo Civil.

O C. STJ, em julgamento finalizado em 13.12.2023, sob a sistemática dos recursos representativos de controvérsia (REsp’s nº 1.896.678 e 1.896.678 - Tema 1125), decidiu que o ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.

1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, "b", da Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS" (Tema 69).

2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE 1.258.842/RS, reconheceu a ausência de repercussão geral: "É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS" (Tema 1.098).

3. O regime de substituição tributária - que concentra, em regra, em um único contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia produtiva - constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.

4. O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo.

5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo.

6. A interpretação do disposto nos arts. 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva.

7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção heterônoma.

8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese: "O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva."

(REsp n. 1.896.678/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 13/12/2023, DJe de 28/2/2024.)

Entretanto, o julgamento acima não tratou da matéria debatida nos presentes autos.

Com efeito, o pedido inicial não foi pela exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, mas sim pelo reconhecimento do direito à ampla fruição de crédito de PIS e COFINS sobre o valor pago na etapa anterior a título de ICMS – Substituição Tributária (ICMS-ST).

Ocorre que o C. STJ julgou os Recursos Especiais nº 1.959.571/RS, 2.075.758/ES e 2.072.621/SC, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (Tema nº 1.231), que trataram sobre a possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS, dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST).

RECURSO REPETITIVO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO ART. 13, DO DECRETO-LEI N. 1.598/77.

1. Indeferidos os os pedidos de ingresso no feito na condição de amicus curiae. Isto porque, em se tratando de processo que foi adiado de pauta anterior, os pedidos são extemporâneos, além do que realizados somente às vésperas do julgamento do recurso (Precedentes: EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 21.11.2012; EDcl no REsp. n. 1.143.677 / RS, Corte Especial, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 29.06.2010).

2. Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo substituto) devidas e definida nos arts. 1º e §2º, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.

3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do vendedor (substituto), não haverá creditamento na entrada para o adquirente (substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além do valor do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei específica, na forma do art. 150, §6º, da CF/88. Precedentes:

recurso repetitivo REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022.

4. No caso concreto, as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na etapa posterior (substituído).

5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ ("O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva"), este Superior Tribunal de Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS e, por consequência, para as empresas.

6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem depois do advento dos os artigos 6º e 7º, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e não tem débito).

7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77, isto porque:

7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo dar efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de regência;

7.2. Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita; e 7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" não é aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos.

8. Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos: REsp. n. 1.221.170/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018 e REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022.

9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas.

10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e 10.2. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído.

(EREsp n. 1.959.571/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 20/6/2024, DJe de 25/6/2024.)

Como se observa, a tese firmada é contrária à pretensão das impetrantes, in verbis:

Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído.

Cabendo-me novo exame da matéria, por força do disposto no artigo art. 1.040, II, do CPC/15, verifico não ter na hipótese o acórdão recorrido divergido da orientação do C. STJ.

Ante o exposto, não exerço o juízo de retratação e determino a devolução dos autos à E. Vice-Presidência, nos termos do art. 1.041, do Código de Processo Civil.