V O T O

O EXMO. DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO MORIMOTO (RELATOR):

Tempestivo o recurso e preenchidos os demais pressupostos de admissibilidade recursal, recebo a apelação apenas no efeito devolutivo e passo ao exame da insurgência propriamente dita, considerando a matéria objeto de devolução.

Remessa necessária

Primeiramente, embora o juízo a quo não tenha determinado a submissão da sentença prolatada ao reexame necessário, impõe-se o seu conhecimento de ofício, por expressa determinação do §1º do art. 14 da Lei nº 12.016/09, que disciplina o rito processual especial do mandado de segurança.

Delimitação da controvérsia

Versa a controvérsia dos autos sobre a incidência de retenção da contribuição previdenciária de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal/fatura de contrato de prestação de serviços médicos, na forma do art. 31 da Lei 8.212/91, importando apurar se os serviços contratados são prestados mediante cessão de mão-de-obra.

Preliminar – Inadequação da via eleita

Rejeito a preliminar de inadequação da via eleita, arguida pela apelante sob o fundamento da necessidade de dilação probatória para a aferição da efetiva natureza da prestação contratual entre a impetrante e o Município de Viradouro/SP. Compulsando os autos, verifico que o presente mandamus foi suficientemente instruído com o contrato pactuado entre as partes e demais documentos pertinentes, sendo plenamente possível o conhecimento e julgamento satisfatório da causa com base na prova pré-constituída.

Panorama normativo

Prevê o art. 31 da Lei 8.212/91, com redação atualizada pela Lei 11.933/09, a obrigatoriedade de retenção do montante equivalente a 11% do valor bruto da nota fiscal ou da fatura decorrente de contrato de prestação de serviços mediante cessão de mão de obra ou empreitada, observados os parâmetros elencados em seus parágrafos, nos seguintes termos:

Art. 31.  A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33 desta Lei.             (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009).           (Produção de efeitos).

§1º O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados.              (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

§2º Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição.              (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).

§3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.             (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).

§4º  Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços:              (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).

I - limpeza, conservação e zeladoria;              (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).

II - vigilância e segurança;              (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).

III - empreitada de mão-de-obra;              (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).

IV - contratação de trabalho temporário na forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de 1974.              (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).

 §5º O cedente da mão-de-obra deverá elaborar folhas de pagamento distintas para cada contratante.              (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998).

§6º  Em se tratando de retenção e recolhimento realizados na forma do caput deste artigo, em nome de consórcio, de que tratam os arts. 278 e 279 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, aplica-se o disposto em todo este artigo, observada a participação de cada uma das empresas consorciadas, na forma do respectivo ato constitutivo.                  (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

Por sua vez, o Decreto nº 3.048/99, que aprovou o regulamento da Previdência Social, detalha ainda mais as hipóteses de incidência da retenção da contribuição previdenciária nos contratos com cessão de mão-de-obra, bem como os requisitos a serem preenchidos para que o contrato se enquadre no conceito de cessão de mão de obra (§1º). Confira-se:

Art. 219.  A empresa contratante de serviços executados mediante cessão ou empreitada de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços e recolher a importância retida em nome da empresa contratada, observado o disposto no § 5º do art. 216.              (Redação dada pelo Decreto nº 4.729, de 2003)

§ 1º Exclusivamente para os fins deste Regulamento, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade fim da empresa, independentemente da natureza e da forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974, entre outros.

§ 2º Enquadram-se na situação prevista no caput os seguintes serviços realizados mediante cessão de mão-de-obra:

I - limpeza, conservação e zeladoria;

II - vigilância e segurança;

III - construção civil;

(..)

XXIV - saúde; e

(...)

§ 7º Na contratação de serviços em que a contratada se obriga a fornecer material ou dispor de equipamentos, fica facultada ao contratado a discriminação, na nota fiscal, fatura ou recibo, do valor correspondente ao material ou equipamentos, que será excluído da retenção, desde que contratualmente previsto e devidamente comprovado.

Instado a conhecer sobre a questão, o Supremo Tribunal Federal decidiu, no julgamento do RE 603.191/MT, submetido à sistemática da repercussão geral (Tema 302/STF), no sentido da constitucionalidade da retenção ora sob análise, fixando a seguinte tese jurídica: “É constitucional a substituição tributária prevista no art. 31 da Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.711/98, que determinou a retenção de 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviço.”

De igual maneira já se posicionou o e. STJ, cuja jurisprudência reforça a necessidade do cumprimento dos requisitos previstos no art. 31, §3º da Lei 8.212/91 e no art. 219, §1º, do Decreto nº 3.048/99 para a configuração da cessão de mão de obra, quais sejam: a) colocação de mão de obra à disposição do contratante, submetidos ao poder de comando deste; e b) execução das atividades no estabelecimento do contratante ou de terceiros. Confira-se:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI N. 9.711/98. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR DA FATURA OU DA NOTA FISCAL. EMPRESA MERA PRESTADORA DE SERVIÇOS.

1. A Lei n. 9.711/98 apenas introduziu novo procedimento a ser observado no recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salário, uma vez que as empresas contratantes de mão-de-obra terceirizada passaram a reter 11% sobre o valor da fatura ou da nota fiscal emitida pela empresa cedente. Não foi criada, portanto, fonte de custeio diversa, tampouco foi eleito novo contribuinte.

2. Não configurada a cessão de mão-de-obra (art. 31, § 3º, da Lei n. 8.212/91), uma vez que a empresa não exerce suas atividades mediante a colocação de segurados à disposição de um tomador de serviços para trabalho contínuo, mas é mera prestadora de serviços, revela-se inaplicável a retenção de 11% do valor da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

3. Recurso especial improvido.

(REsp 673.990/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2007, DJ 24/05/2007, p. 348)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS (LEI 9.711/88). EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. NATUREZA DAS ATIVIDADES. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.

1. O cedente de mão-de-obra (substituído tributário) é parte legítima para questionar a aplicação do novo regime da contribuição previdenciária sobre a folha de salários porque é contribuinte de fato, suportando o ônus financeiro do tributo.

2. Se o acórdão recorrido entendeu estar suficientemente comprovada a natureza jurídica das atividades desenvolvidas pela empresa, não é possível analisar-se o argumento acerca da necessidade de dilação probatória e conseqüente inadequação da via mandamental. O enfrentamento de tal questão enseja o revolvimento do conteúdo fático-probatório dos autos, providência vedada pela Súmula 7/STJ.

3. Não se configura a cessão de mão-de-obra se ausentes os requisitos de colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse) e de execução das atividades no estabelecimento comercial do tomador de serviços ou de terceiros (art. 31, § 3º, da Lei 8.212/91).

4. Recurso especial a que se nega provimento.

(STJ - RESP 499955, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, Julg. 01/06/2004, DJ 14/06/2004 – Grifei)

Assim, para que se configure cessão de mão de obra, deve haver colocação de trabalhadores vinculados ao prestador do serviço à disposição da parte contratante, de modo não eventual e em lugar que não corresponda às próprias dependências do prestador, para a consecução de serviços contínuos, vinculados ou não à atividade fim da empresa, e ainda que sua execução seja realizada de forma intermitente ou por diferentes trabalhadores, inclusive por meio de trabalho temporário.

No caso específico de contrato de prestação de serviços médicos, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 971/2009, vigente à época dos fatos narrados na inicial, previa hipótese de dispensa da retenção da contribuição previdenciária ora sob análise quando se tratasse de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada por legislação federal, desde que prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou de outros contribuintes individuais, a ser comprovado por apresentação de declaração assinada pelo representante legal. Confira-se:

Art. 120. A contratante fica dispensada de efetuar a retenção, e a contratada, de registrar o destaque da retenção na nota fiscal, na fatura ou no recibo, quando:

(...) III - a contratação envolver somente serviços profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada por legislação federal, ou serviços de treinamento e ensino definidos no inciso X do art. 118, desde que prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou de outros contribuintes individuais.

(...) § 2º Para comprovação dos requisitos previstos no inciso III do caput, a contratada apresentará à tomadora declaração assinada por seu representante legal, sob as penas da lei, de que o serviço foi prestado por sócio da empresa, no exercício de profissão regulamentada, ou, se for o caso, por profissional da área de treinamento e ensino, e sem o concurso de empregados ou contribuintes individuais, ou consignará o fato na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços.

§ 3º Para fins do disposto no inciso III do caput, são serviços profissionais regulamentados pela legislação federal, dentre outros, os prestados por administradores, advogados, aeronautas, aeroviários, agenciadores de propaganda, agrônomos, arquitetos, arquivistas, assistentes sociais, atuários, auxiliares de laboratório, bibliotecários, biólogos, biomédicos, cirurgiões dentistas, contabilistas, economistas domésticos, economistas, enfermeiros, engenheiros, estatísticos, farmacêuticos, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionais, fonoaudiólogos, geógrafos, geólogos, guias de turismo, jornalistas profissionais, leiloeiros rurais, leiloeiros, massagistas, médicos, meteorologistas, nutricionistas, psicólogos, publicitários, químicos, radialistas, secretárias, taquígrafos, técnicos de arquivos, técnicos em biblioteconomia, técnicos em radiologia e tecnólogos.

A referida IN RFB nº 971/2009 foi revogada e suplantada pela atualmente vigente Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 2.110/2022, que, entretanto, manteve as mesmas disposições no que diz respeito à questão ora analisada, conforme previsão do seu art. 115 (continuidade normativa).

Caso dos autos

Em consulta ao instrumento contratual colacionado ao Id 303519984, verifico que o objeto do contrato pactuado pela impetrante e o Município de Viradouro/SP está descrito na cláusula primeira da seguinte maneira: “Constitui objeto deste contrato a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços médicos para plantões, presencial e à distância, para atender as necessidades dos atendimentos à saúde dos munícipes em caráter emergencial.”.

Da leitura da Cláusula 2ª do referido contrato, é possível se extrair que a prestação de serviços é realizada pelos próprios integrantes do quadro social da empresa impetrante, e não mediante a alocação de empregados ou autônomos à disposição no estabelecimento da contratante, e que a execução das atividades técnico-profissionais, realizadas pelos sócios da impetrante, não se sujeita ao poder de comando, supervisão, ingerência ou direção técnica da contratante (Município de Viradouro/SP), cabendo a esta apenas a fiscalização da consecução do objeto contratual.

Ademais, a impetrante comprovou também ter preenchido o requisito do §2º do art. 120 da IN RFB nº 971/2009 (atual art. 115, §2º da IN RFB 2.110/2022), consistente em apresentar ao tomador dos serviços a declaração assinada por seu representante legal de que o serviço foi prestado por sócio da empresa, no exercício de profissão regulamentada, e sem o concurso de empregados ou contribuintes individuais, conforme se extrai do documento colacionado ao Id 303519991.

Desta forma, dada as particularidades e características do contrato sob análise, entendo que, embora o serviço de saúde esteja previsto no rol do §2º do art. 219 do Decreto nº 3.048/99, não restou configurada a colocação de mão de obra à disposição da contratante, nos termos em que exigido pela legislação de regência, sendo que os serviços são executados pelos sócios da própria empresa impetrante e sem sujeição à direção, comando ou ingerência da contratante.

Consequentemente, não configurada hipótese de cessão de mão de obra, descabida a incidência da retenção da contribuição previdenciária de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou faturas, conforme já acertadamente firmado na sentença recorrida.

Nesse sentido tem sido o posicionamento do e. STJ e deste e. TRF-3 em casos análogos, conforme se extrai dos seguintes precedentes:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DE 11% SOBRE NOTAS FISCAIS E FATURAS. LEI 9.711/98. ORDEM DE SERVIÇO 209/99 DO INSS. EXECUÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE OBRA. SOCIEDADE CIVIL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. ENQUADRAMENTO NO ART. 26, III, DA OS 209/99. DISPENSA DA RETENÇÃO. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

(REsp n. 488.006/RS, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 6/5/2004, DJ de 24/5/2004, p. 164.)

DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXIGIBILIDADE DE CRÉDITO. COMPENSAÇÃO. ART. 31 DA LEI Nº 8.212/91. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR BRUTO DAS NOTAS FISCAIS OU FATURAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. DECRETO Nº 3.048/99. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. NÃO CONFIGURAÇÃO. PRECEDENTES. E. STJ. REMESSA NECESSÁRIA. NÃO PROVIMENTO.

A redação do artigo 31, da Lei nº 8.212/91 e do artigo 219, §2º, inciso I do Decreto nº 3.048/99, não deixa dúvida de que o pressuposto fático do crédito tributário em análise é a prestação de serviços executados mediante cessão de mão de obra. E por cessão de mão de obra, a lei considera como “a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação".

Nesse sentido, a jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça estabeleceu a necessidade do cumprimento dos seguintes requisitos para a configuração da cessão de mão de obra: a) colocação de mão de obra à disposição do contratante, submetidos ao poder de comando deste; e b) execução das atividades no estabelecimento do contratante ou de terceiros. Confira-se: (REsp 673.990/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2007, DJ 24/05/2007, p. 348); (REsp 660.507/RS, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/10/2005, DJ 07/11/2005, p. 97)

Comprovada a ausência da subordinação dos técnicos da empresa contratada com a cessionária e a inexistência de prestação de serviços contínuos a um tomador de serviços.

Não configurados os requisitos da cessão de mão-de-obra. Inaplicabilidade do art. 31, § 3º, da Lei n. 8.212/91. 

Remessa necessária não provida.                                   

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, RemNecCiv - REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL - 5007101-96.2023.4.03.6104, Rel. Desembargador Federal RENATO LOPES BECHO, julgado em 09/10/2024, Intimação via sistema DATA: 11/10/2024)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETENÇÃO DE 11%. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS. ART. 31 DA LEI N.º 8.212/91, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 9.711/98. EMPRESA DE TRANSPORTE DE CARGAS. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. NÃO CONFIGURAÇÃO.

1. O C. Superior Tribunal de Justiça, interpretando o art. 31, §3º, da Lei nº 8.212/1991, pacificou que, para a configuração de cessão de mão-de-obra, é necessário preencher os seguintes requisitos: (i) colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse); e (ii) execução das atividades no estabelecimento comercial do tomador de serviços ou de terceiros. Assim, para que haja a submissão da prestadora ao regime de tributação em questão, além de o serviço ser previsto no rol do art. 31, §4º, da Lei nº 8.212/1991 c/c art. 219, §2º, do Decreto nº 3.048/99, é preciso atender aos requisitos para configuração da cessão de mão-de-obra.

2. No caso dos autos, demonstrada a inexistência de subordinação dos empregados da ENVASETC à BASF, não se configura a cessão de mão-de-obra.

3. Apelação desprovida. Honorários majorados.                                   

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0009556-54.2011.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 19/04/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 28/04/2020)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EXIGIBILIDADE DE RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR DA NOTA FISCAL OU FATURA, CONFORME ARTIGO 31 DA LEI 8.212/91, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 9.711/98. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS POR SOCIEDADE DE MÉDICOS. NÃO CABIMENTO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EFEITOS INFRINGENTES. I - O regime de substituição tributária do artigo 31 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.711/98, diz respeito às contribuições sobre a folha de salários e o adicional ao SAT. II – A retenção a título de contribuição sobre a folha de pagamento pressupõe a relação empregatícia da prestadora relativamente àqueles cuja mão-de-obra é cedida. III - As sociedades de médicos, que prestam serviços através de seus próprios sócios, não estão sujeitas à incidência do dispositivo em questão. IV - Embargos de declaração acolhidos com efeitos infringentes. (TRF3, Segunda Turma, Apelação n. 0020162-64.1999.4.03.6100, Relatora Desembargadora Federal Cecilia Mello, DJE: 10/03/2011)

Compensação e restituição de indébito

As regras a serem observadas pelo contribuinte quando da compensação tributária dos valores recolhidos indevidamente já foram estabelecidas pelo juízo sentenciante, não tendo as partes se insurgido em face deste capítulo da sentença.

O dispositivo do julgado recorrido, entretanto, prevê, além do direito à compensação, o direito do contribuinte à restituição administrativa dos valores pagos indevidamente, mas deixa de fixar os parâmetros a serem observados neste caso, motivo pelo qual a União Federal apela requerendo que seja expressamente fixado que a restituição em espécie dos eventuais indébitos apurados a partir do ajuizamento somente é possível por intermédio do regime de precatórios, na forma da tese firmada pelo STF no Tema 831 da repercussão geral, não sendo admitida restituição em espécie pela via administrativa.

Com razão a apelante. Havendo lacuna da decisão recorrida nesse sentido, e estando os autos devidamente instruídos e em condições para o conhecimento desse capítulo do pedido, passo a analisá-lo, na forma do art. 1.013, §3º, III, CPC/15.

A jurisprudência pátria vem reconhecendo a possibilidade de o contribuinte optar por reaver o indébito tributário por meio de compensação tributária com outros tributos ou por meio de restituição em espécie mediante precatório. 

O STF firmou entendimento sobre a questão no julgamento do leading case RE nº 1.420.691 (Tema 1.262 da repercussão geral - Possibilidade de restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial por mandado de segurança), nos seguintes termos: “Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal.".

Em sentido similar, inclusive, é a tese firmada anteriormente pela Suprema Corte no julgamento do leading case RE 889.173 (Tema 831 da repercussão geral): “O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal.”. Tal precedente se harmoniza, inclusive, com o entendimento já consolidado na súmula 271 do STF: “Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.” .

A Suprema Corte teve a oportunidade de reafirmar tais entendimentos paradigmáticos no recente julgamento dos embargos de declaração recebidos como agravo interno no RE 1.480.775/SP. Confira-se:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO INTERNO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO RECONHECIDO EM SEDE DE MANDADO DE SEGURANÇA POR MEIO DE PRECATÓRIO. POSSIBILIDADE, UNICAMENTE EM RELAÇÃO AOS VALORES DEVIDOS A CONTAR DA IMPETRAÇÃO. 1. O órgão julgador pode receber, como agravo interno, os embargos de declaração que notoriamente visam a reformar a decisão monocrática do Relator, sendo desnecessária a intimação do embargante para complementar suas razões quando o recurso, desde logo, exibir impugnação específica a todos os pontos da decisão embargada. Inteligência do art. 1.024, § 3º, do Código de Processo Civil de 2015. 2. No Tema 1262 da repercussão geral, o PLENÁRIO do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL fixou a seguinte tese: “Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal”. 3. O ora embargante sustenta que, a partir desse precedente, o SUPREMO passou a admitir a restituição, por precatório, de valores anteriores à impetração do mandado de segurança. 4. No tema 1262, discutiu-se essencialmente a compatibilidade da restituição administrativa com o art. 100 da Constituição, entendendo-se pela inconstitucionalidade de tal modo de adimplemento dos débitos da Fazenda Pública. 5. Em nenhum momento o precedente do Tema 1262 revoga as clássicas orientações das Súmulas 269 e 271 do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 6. A restituição por precatório no âmbito de mandado de segurança já foi expressamente admitida por esta CORTE no Tema 831 da repercussão geral, apenas quanto aos valores entre a data da impetração e a efetiva implementação da ordem concessiva. 7. Embargos de Declaração recebidos como Agravo Interno, ao qual se nega provimento.

(RE 1480775 ED, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 05-06-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 11-06-2024 PUBLIC 12-06-2024)

Ressalto que o que se veda é a restituição administrativa em espécie, pois isso implicaria, efetivamente, a violação ao regime de precatório e à ordem de pagamentos que lhe é inerente, e não a compensação tributária efetuada na via administrativa com observância dos requisitos da legislação de regência.

No mesmo sentido é a jurisprudência do STJ que, harmonizando os enunciados das Súmulas 213 e 461, vem admitindo a execução de indébitos tributários tanto pela via dos precatórios quanto pela via da compensação tributária. Nesse sentido é a tese firmada no Tema Repetitivo 228 (“O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado.”), bem como a jurisprudência da e. Corte Superior:

TRIBUTÁRIO. IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI. RAZÕES DISSOCIADAS. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO. PRAZO PRESCRICIONAL.

(...) 5. A sentença do Mandado de Segurança, de natureza declaratória, que reconhece o direito à compensação tributária (Súmula 213/STJ: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária"), é título executivo judicial, de modo que o contribuinte pode optar entre a compensação e a restituição do indébito (Súmula 461/STJ: "O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado"). (...) (STJ, REsp 1212708/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 11/04/2013, DJe 09/05/2013)

Igualmente, a jurisprudência desta Corte Regional vem reconhecendo que cabe ao contribuinte o direito de optar entre receber seu crédito por meio de compensação ou por meio de precatório. Confira-se:

JUÍZO DE RETRATAÇÃO. STJ. ANÁLISE DE EVENTUAL NECESSIDADE DE ADEQUAÇÃO DO JULGADO. RESTITUIÇÃO JUDICIAL EM MANDADO DE SEGURANÇA. NECESSIDADE DE PRECATÓRIO. ENTENDIMENTO PROFERIDO EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL NO RE N.º 1.420.691 (TEMA 1.262). JUÍZO DE RETRATAÇÃO POSITIVO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS.

1. Em julgamento do Recurso Especial interposto pela parte impetrante, o Superior Tribunal de Justiça vislumbrou eventual possibilidade de adequação do julgado ao decidido no RE n.º 1.420.691 (tema n.º 1.262), pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, determinando o retorno dos autos a esta Turma para a análise de juízo de conformação, nos termos dos artigos 1.039 e 1.040, do Código de Processo Civil.

2. O acórdão afastou a possibilidade de restituição pela via do mandado de segurança, entendimento que conflita com o precedente paradigma.

3. Reconhecido o direito a não incidência das exações e respeitando-se a prescrição quinquenal, é assegurada à parte impetrante a repetição dos valores recolhidos indevidamente, por meio de compensação e/ou restituição, neste caso observado o art. 100 da Constituição Federal.

4. A restituição pode dar-se sem litígio, ou seja, quando o Fisco reconhece, voluntariamente, o indébito. A restituição sem litígio pode ocorrer em espécie ou por meio de compensação. Nesses casos, como é óbvio, não há intervenção judicial, vale dizer, a restituição é feita administrativamente. De outra parte, a restituição pode dar-se com litígio, isto é, quando o Fisco não reconhece o indébito, exigindo do contribuinte o manejo da via judicial. Reconhecido o indébito por sentença, o Fisco é condenado à restituição e o contribuinte pode optar entre receber seu crédito por meio de compensação ou por meio de precatório. O que não é possível é a condenação à restituição, em espécie, pela via administrativa, pois isso implicaria, efetivamente, a violação ao regime de precatório e à ordem de pagamentos que lhe é inerente. A restituição do indébito, nestes autos, deverá ocorrer pela via do precatório judicial, nos termos do art. 100 da constituição Federal.

5. Costuma-se dizer que haveria incompatibilidade entre o rito célere do mandado de segurança e a restituição do indébito pela via do precatório. A isso se contraponha que a celeridade do rito do mandado de segurança resume-se à fase de conhecimento, justamente em razão da inviabilidade de nele se instalar dilação probatória. Uma vez proferida sentença, porém, desaparece a especialidade do rito, havendo-se de cumprir, quanto ao cumprimento, o disposto pelo Código de Processo Civil. Ademais, as teses fixadas pelo Supremo Tribunal Federal nos temas n.º 831 e 1.262 afastam expressamente a ideia da incompatibilidade do sistema de precatório com o processo de mandado de segurança. Ainda a esse respeito, diga-se que, justamente pela natureza do mandado de segurança como instrumento processual destinado ao exercício in natura do direito reconhecido, a ele há de conferir-se a maior efetividade possível, avultando, destarte, a desarrazoabilidade de exigir-se a propositura de nova demanda, de rito ordinário, a respeito de um direito já discutido e reconhecido na sede mandamental. Precedentes do STJ. Note-se que a propositura de nova demanda, de natureza condenatória, acarretaria ao Fisco, ainda, a condenação às verbas de sucumbência, inexistentes no mandado de segurança.

6. Juízo positivo de retratação. Embargos de declaração acolhidos.

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5001757-27.2020.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal NELTON AGNALDO MORAES DOS SANTOS, julgado em 29/02/2024, Intimação via sistema DATA: 01/03/2024)                             

Por fim, embora seja direito do contribuinte optar entre receber o indébito tributário pela via administrativa mediante compensação ou pela via judicial mediante precatório, ressalto que, caso opte por este último, por se tratar o caso dos autos de mandado de segurança, só será passível de restituição por precatório a parcela do indébito que tenha vencido entre a data da impetração e a efetiva implementação da ordem concessiva, nos estritos termos da tese jurídica firmada pelo STF no Tema 831 da repercussão geral, retro analisado.

Assim, impositiva a reforma da sentença recorrida a fim de se consignar que a restituição do indébito somente pode ser realizada na via judicial pelo regime de precatórios, observadas as regras do art. 100 da CRFB/88, sem prejuízo da opção pela compensação, nos termos da Súmula 461 do Superior Tribunal de Justiça, e observado o termo a quo na data da impetração e a tese firmada no Tema 831/STF.

Dispositivo

Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação da União Federal e à remessa necessária, tida por interposta, para, reformando parcialmente a sentença, estabelecer que a restituição do indébito somente é admitida na via judicial, com observância do regime de precatórios (art. 100 da CRFB/88), sendo passível de restituição apenas a parcela do indébito que tenha vencido entre a data da impetração e a efetiva implementação da ordem concessiva, na forma da tese firmada no Tema 831 da repercussão geral; sem prejuízo da opção pelo contribuinte pela compensação tributária na via administrativa.

Consigno que a oposição de embargos declaratórios infundados, podem ensejar aplicação de multa nos termos do art. 1.026, § 2°, do CPC.

É como voto.