V O T O

A Desembargadora Federal Giselle França:

Nos termos do artigo 1.022, incisos I ao III, do Código de Processo Civil de 2015, cabem embargos de declaração para sanar obscuridade ou contradição, omissão de ponto ou questão sobre o qual deveria se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento, bem como quando existir erro material.

Conheço dos embargos declaratórios, dado que cumpridos os requisitos de admissibilidade.

No presente caso não há vícios a serem sanados. De fato, o v. Acórdão apreciou as questões impugnadas de forma específica, conforme se extrai do seguinte excerto:

“a) Modificação do regime via Medida Provisória.

A partir das modificações realizadas pela EC 32/01 no artigo 62 da Constituição já não remanesce dúvida quanto à viabilidade da modificação da legislação tributária via medida provisória. Cito, a propósito, precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal no qual declarada a constitucionalidade da modificação da COFINS via MP nº. 135/03: STF, Tribunal Pleno, RE 570122, j. 02-09-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-287  DIVULG 04-12-2020  PUBLIC 07-12-2020, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel. p/ Acórdão Min. EDSON FACHIN.

As modificações legislativas que impliquem criação ou majoração de contribuição social devem observar a anterioridade nonagesimal conforme artigo 195, § 6º, da Constituição. Caso a alteração seja veiculada via medida provisória e esta seja reeditada, o termo inicial para cômputo da anterioridade é a data da primeira MP editada. Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal: STF, 2ª Turma, AI 810740 AgR, j. 28-04-2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-110  DIVULG 09-06-2015  PUBLIC 10-06-2015, Relator(a): DIAS TOFFOLI; STF, 1ª Turma, RE 292450 AgR, j. 21-08-2001, DJ 05-10-2001 PP-00054  EMENT VOL-02046-09 PP-01932, Rel. Min. ILMAR GALVÃO.

A MP nº. 1.159/23 foi publicada no DOU de 12/01/2023. Embora não tenha sido convertida em lei, seu texto foi incorporado à MP nº. 1.147/23, sendo esta última convertida na Lei Federal nº. 14.592/23, publicada no DOU de 30/05/2023.

Consoante Ato Declaratório nº 40/23 do Presidente da Mesa do Congresso Nacional, a eficácia da MP nº. 1.159/23 teve seu prazo de vigência encerrado em 1º/06/2023. Uma vez que a Lei Federal nº. 14.592/23 foi publicada antes do término da vigência da MP nº. 1.159/23, conclui-se pela regularidade do procedimento legislativo, considerado o artigo 62, § 3º, da Constituição.

Por fim, “o poder de emenda parlamentar na tramitação da medida provisória há de respeitar a pertinência temática da proposição do Poder Executivo” (STF, Tribunal Pleno, ADI 5882, j. 16-05-2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-107  DIVULG 01-06-2022  PUBLIC 02-06-2022, Rel. Min. GILMAR MENDES). Em outras palavras: a pertinência temática deve ser observada pelos legisladores, ao modificar ou ampliar a medida provisória elaborada pelo Poder Executivo.

No caso concreto, contudo, duas medidas provisórias de autoria do Executivo foram convertidas na mesma lei. Não houve inovação temática, mas tramitação conjunta. Ademais, tanto a MP nº. 1.159/2023 quanto a MP nº. 1.147/2022 possuíam conteúdo tributário, de sorte que o procedimento conjunto é razoável e pertinente.

b) Mérito: manutenção do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS para fins de creditamento no regime das Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03.

A situação discutida nos autos é distinta daquela definida, de forma vinculante, pelo Supremo Tribunal Federal, com reconhecimento da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base do PIS e da COFINS (Tema nº. 69 - STF, Plenário, RE 574.706, j. 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-223 DIVULG 29/09/2017, PUBLIC 02/10/2017, Rel. Min. Cármen Lúcia).

Aqui, discute-se a constitucionalidade das alterações nas Leis Federais nº. 10.637/02 e 10.833/03, de forma a explicitar que não integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo e da COFINS não-cumulativa as receitas “relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação”.

De início, é necessário frisar que a não-cumulatividade das contribuições sociais é distinta da não-cumulatividade aplicada aos impostos. De fato, a Constituição determina a não-cumulatividade do IPI (artigo 153, § 3º, inciso II) e do ICMS (artigo 155, § 3º, inciso I). Já quanto às contribuições sociais, estatui que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” (artigo 195, § 12).

Assim, a não-cumulatividade das contribuições sociais é definida na lei. E foi nesse contexto que o Supremo Tribunal Federal, em oportunidade anterior, declarou a constitucionalidade da impossibilidade de creditamentos de contribuição social, verbis:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE, ISONOMIA E RAZOABILIDADE. DIREITO A CREDITAMENTO. CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE SOCIAL INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO. PIS. COFINS. REGIMES CUMULATIVO E NÃO-CUMULATIVO. TRANSIÇÃO.

1. Fixação de tese de julgamento ao Tema 179 da sistemática da repercussão geral: “Em relação às contribuições ao PIS/COFINS, não viola o princípio da não-cumulatividade a impossibilidade de creditamento de despesas ocorridas no sistema cumulativo, pois os créditos são presumidos e o direito ao desconto somente surge com as despesas incorridas em momento posterior ao início da vigência do regime não-cumulativo.”

2. Não cabe ao Poder Judiciário imiscuir-se no mérito das políticas fiscais para equiparar contribuintes por meio da uniformização de alíquotas, com base no princípio da isonomia, haja vista que não dispõe tipicamente de função legislativa. Precedentes.

3. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

(Tema 179 – STF, Tribunal Pleno, RE 587108, j. 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 01-10-2020 PUBLIC 02-10-2020, Relator(a): EDSON FACHIN).

Isso tudo considerado, não se identifica irregularidade na exclusão do creditamento do ICMS, conforme MP nº. 1.159/23 e Lei Federal nº. 14.592/23.

Cito, a propósito, precedentes recentes desta Corte Regional:

AGRAVO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVO. EXCLUSÃO DE VALORES DESTACADOS DE ICMS QUANDO DA APURAÇÃO DE CRÉDITOS PELA AQUISIÇÃO. MP 1.159/23 E LEI 14.592/23. ART. 03º, § 2º, III, DAS LEIS 10.637/02 E 10.833/03. LEGALIDADE E CONSTITUCIONALIDADE CONFIRMADAS. ISONOMIA TRIBUTÁRIA. RECURSO DESPROVIDO.

1.Com a edição da MP 1.159/23 e a alteração do disposto no art. 03º, § 2º, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, explicitamente excluiu-se os valores de ICMS de operações de aquisição da base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS (inciso III), respeitada a anterioridade nonagesimal quanto à produção de seus efeitos (art. 03º). A norma se manteve com a superveniência da Lei 14.592/23. 

2.Não há que se cogitar da inconstitucionalidade formal da norma, pois (...) já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei (ADI 1.667 MC, rel. min. Ilmar Galvão, j. 25-9-1997, P, DJ de 21-11-1997. “O histórico legislativo na seara tributária é de uso intenso do instrumento, equiparado à lei para todos os fins, sendo cabível o controle constitucional dos elementos de relevância e urgência de caráter excepcional justamente pelo alto teor político daqueles conceitos”). 

3.Em sua materialidade, a medida não importa em qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade, atentando-se para a ordem constitucional no sentido de que os valores destacados do ICMS não se sujeitam à tributação do PIS/COFINS, expurgando em simetria os valores também no regime de crédito pela via não cumulativa. Inexistente desproporcionalidade, ante o quanto disposto no RE 574.706 e em sendo possível ao legislador delimitar o que se entende por custo de aquisição para fins de creditamento.

4. A mesma metodologia de exclusão é aplicada, sobre a base de cálculo tanto das contribuições devidas quanto dos créditos, inexistindo incongruência a importar em rompimento daquela metodologia. O fato de o ICMS permitir o cálculo sobre si mesmo é questão atinente à incidência do próprio imposto, não guardando relação com a exclusão aqui analisada, pois exclui o resultado do cálculo daquele imposto da base de cálculo dos créditos na aquisição.

5.Ausente previsão legal, mantinha-se o entendimento jurisdicional pela impossibilidade da exclusão, em sendo tais valores componentes do custo de aquisição (ApelRemNec 5002246-55.2021.4.03.6133 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO / 27.09.2022). O entendimento foi exposto pela própria procuradoria, no Parecer 144.883 ME. Porém, reputando-se o sistema não cumulativo como eminentemente legal, conforme expresso no art. 195, § 12, da CF/822 e posição fixada pelo STF no tema 756, e ausente qualquer vulneração aos princípios tributários (em sendo medida de isonomia), há de ser observada a nova restrição pelos contribuintes.

(TRF-3, 6ª Turma, ApCiv 5002374-28.2023.4.03.0000, j. 09/11/2023, DJe 14/11/2023, Rel. Des. Fed. LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO).

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. PREVISÃO TAXATIVA. INCABÍVEL INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. DEDUÇÃO DE DESPESAS. ICMS. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.

1 - De partida, cumpre registrar que a discussão, no caso em apreço, não gira em torno da base de cálculo a ser considerada na apuração do valor devido pela empresa a título de PIS e COFINS; o que pretende a agravante é questionar a legitimidade da exclusão do ICMS - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação -, promovida por meio da edição da Medida Provisória nº 1.159/2023 (que, por sua vez, modificou as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) na apuração dos créditos do PIS e da COFINS.

2 - Na qualidade de pessoa jurídica submetida ao regime não-cumulativo, pretende-se a manutenção de benefício fiscal que usufruía antes da alteração legislativa que determinou a exclusão do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS, na forma estabelecida pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. É o cenário que se estabeleceu após a edição da Medida Provisória nº 1.159/2023.

3 - Diversamente da não-cumulatividade prevista constitucionalmente em relação ao ICMS e ao IPI, aquela aplicável às contribuições ao PIS e COFINS depende de previsão legal e pode beneficiar distintos setores da atividade econômica, conforme disposto no § 12 do artigo 195 da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional n.º 42/03. Não se trata, portanto, de um direito individual do contribuinte de somente pagar o tributo se observada a não-cumulatividade, na medida em que o dispositivo constitucional apenas conferiu ao legislador a faculdade de instituir a não-cumulatividade, podendo, inclusive, adotar como critério diferenciador o setor da atividade econômica atingido, sem que isso implique em ofensa à isonomia. Nesse sentido, o e. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 756 (RE n.º 841.979), firmou tese no sentido de que “o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança”.

4 - Na exclusão do crédito tributário a legislação fiscal deve ser adotada literalmente (artigo 111, I, do CTN), o que não autorizaria interpretação extensiva. Os créditos que podem ser descontados são previstos taxativamente pela legislação infraconstitucional, cujo critério de eleição depende da vontade do legislador, ou seja, a tributação submete-se à conveniência e oportunidade do ato, de sorte que somente nos casos em que o comando legal apresentar inconstitucionalidade objetiva poderá o Judiciário declarar sua invalidade. Na apuração tributária, somente é cabível o aproveitamento de créditos pelo contribuinte naquelas situações expressamente previstas na lei.

5 - Os artigos 3º, §2º, III, das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03 estabelecem que não dará direito ao aproveitamento de créditos o valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. 

6 - É bem verdade que a exclusão dos créditos de PIS e COFINS sobre ICMS sobreveio por meio da edição de Medida Provisória, a qual sinaliza a política tributária adotada pelo Poder Executivo na atualidade. No entanto, resta pacífica a possibilidade de instituição de tributo por meio de Medida Provisória, sem que se possa identificar qualquer irregularidade quanto à previsão trazida pela MP nº 1.159/2023. Registre-se, inclusive, que a apreciação dos pressupostos de relevância e urgência para a edição da Medida Provisória é reservada ao Poder Executivo, não cabendo ao Poder Judiciário, em princípio, imiscuir-se no mérito administrativo e em tema de caráter claramente subjetivo. Além disso, não há qualquer elemento que revele ofensa aos princípios constitucionais e tributários, tendo sido observado, em particular, o princípio da anterioridade nonagesimal na adoção da medida provisória, de modo que não se vislumbra qualquer indicativo que autorize o Judiciário a substituir tarefa que incumbe aos demais Poderes, usurpando competência que não lhe cabe.

7 - Também desarrazoado invocar o suposto descumprimento do princípio da anterioridade nonagesimal após a publicação da Lei nº 14.592/2023. Explico. A MP nº 1.159, de 12/01/2023, particularmente no tocante à exclusão do valor “do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição” na apuração dos créditos de PIS e COFINS, estabeleceu que os seus efeitos somente seriam produzidos a partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação (art. 3º, I). Consoante Ato Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional nº 40, de 2023, a referida MP “teve seu prazo de vigência encerrado no dia 1º de junho de 2023”. A Lei nº 14.592/2023, por sua vez, foi publicada em 30/05/2023 e entrou em vigor na data de sua publicação (art. 15). Portanto, antes da edição do referido diploma legislativo, o contribuinte já tinha conhecimento da alteração promovida pela Medida Provisória. Com a sua mera reprodução por meio da Lei nº 14.592/2023, após mais de quatro meses, com o mesmo teor da MP nº 1.159 – que ainda estava vigente-, não faz sentido se exigir novo respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal, já que não houve qualquer surpresa ao contribuinte.

8 - Destaca-se, ainda, a possibilidade de apresentação de Emenda parlamentar durante o processo legislativo de conversão de Medida Provisória em lei, desde que tenha pertinência temática ao objeto originário, ou seja, o tema inserido pelo Legislativo por meio de novos dispositivos deve estar relacionado ao assunto tratado na MP.  Quanto a esse aspecto, a Lei nº 14.592/23 - fruto da conversão da MP n.º 1.147/23 que inicialmente tratou sobre o benefício de redução de alíquotas do PIS e COFINS -, em razão de Emenda parlamentar, também dispôs sobre o  tema da exclusão do ICMS para fins de apuração do crédito das mesmas contribuições (originariamente previsto na MP nº 1.159/2023, posteriormente revogada pela Lei nº 14.592/23), o que evidencia a correlação dos assuntos disciplinados, desta feita, sem que se possa cogitar de qualquer irregularidade, ante a clara distinção do famigerado contrabando legislativo que se pretende coibir. Há que se ponderar que a Medida Provisória nº 1.159/2023 não tratou de regular a fixação da base de cálculo do ICMS – a ensejar, nesse caso, eventual ofensa ao texto constitucional – mas tão somente tratou da incidência e forma de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS. 

9 - As empresas tributadas pelo regime da Lei n.° 9.718/98 têm como fato gerador e base de cálculo do PIS e COFINS seu faturamento, entendido na qualidade de espécie de receita, cuja ordem é operacional. Já as empresas tributadas pelo regime das Leis n.°s 10.637/02 e 10.833/03 (regime não-cumulativo) têm como fato gerador e base de cálculo a totalidade de suas receitas e não apenas aquelas consideradas “faturamento”; independentemente de constar no texto destas normas que o fato gerador “é o faturamento mensal” e a base de cálculo “é o valor do faturamento”, a definição apresentada para faturamento (o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, compreendida a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela empresa) é incontestavelmente a do gênero “receita”, que é absolutamente compatível com a EC n.° 20/98.

10 - Em momento algum, as normas constitucionais ou infraconstitucionais relativas ao PIS e à COFINS determinam que, na incidência tributária, sejam descontados o cálculo dos créditos de PIS e COFINS sobre o valor do bem. Reforça-se, como acima mencionado, que a incidência tributária se dá sobre “receita”, tratando-se de opção do legislador estabelecer a possibilidade de aproveitamento dos créditos, inclusive no tocante ao pagamento de tributos. Nesse sentido, a Medida Provisória não apresenta ofensa ao art. 110 do Código Tributário Nacional, justamente porque não alterou “a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”. 

11 - Além do mais, a título tão somente de argumentação, acaso este órgão colegiado entendesse ferida qualquer das disposições constitucionais sobre o tema, imperativa a suspensão do processo, com a sua consequente remessa ao Órgão Especial, competente para a análise de hipotéticas arguições de inconstitucionalidade conforme dispõe o art. 97 da CF/88 (cláusula de reserva de plenário).

12 - De se notar que não se está aqui a fazer qualquer “paralelismo” com o julgamento do Recurso Extraordinário n.º 574.706/PR, com reconhecimento de repercussão geral (tema n.º 69), no qual o e. STF firmou tese no sentido de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins” (j. 15.03.2017), porquanto, de fato, este nada refere acerca da apuração dos créditos de tais contribuições. Apenas se reconhece a higidez da norma que previu a exclusão do ICMS na apuração dos créditos de PIS e COFINS, o que se mostra suficiente para demonstrar que a agravante não faz jus ao aproveitamento de créditos na forma aqui vindicada, não restando demonstrada a probabilidade do direito. Tampouco se revela o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo, haja vista que o recolhimento tributário ao qual se encontra obrigada (ainda que sem o aproveitamento de créditos do PIS e COFINS) não obsta o exercício regular de suas atividades, bem como porque, em caso de procedência de seu pedido, a parte poderá repetir o indébito.

13 – Agravo de instrumento. desprovido.

(TRF-3, 3ª Turma, AI 5013666-55.2023.4.03.0000, j. 04/10/2023, DJe 10/10/2023, Rel. Des. Fed. CARLOS EDUARDO DELGADO).

Ante o exposto, dou provimento à apelação da União e ao reexame necessário, para excluir o ICMS da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS não-cumulativos.”

A insurgência contra o mérito da decisão não autoriza o manejo de embargos de declaração, cujo escopo essencial é o aperfeiçoamento do julgado e não a modificação do posicionamento nele externado. 

Não há, portanto, qualquer vício no v. Acórdão. Pedido e fundamento jurídico são institutos processuais distintos. O Poder Judiciário, pela iniciativa das partes, está vinculado a decidir a lide, em regra, nos termos do pedido. Mas a decisão fica sujeita a qualquer fundamento jurídico.

No caso concreto, os embargos não demonstram a invalidade jurídica da fundamentação adotada no v. Acórdão. Pretendem, é certo, outra. Não se trata, então, da ocorrência de vício na decisão da causa, mas de sua realização por fundamento jurídico diverso da intelecção da parte.

Ademais, os argumentos deduzidos pelo embargante não são capazes de infirmar a conclusão adotada.

Evidente, portanto, o nítido caráter infringente do recurso, buscando a substituição da decisão por outra que atenda à interpretação conveniente ao recorrente, o que não se pode admitir.

Por fim, importa ressaltar que nos termos do julgado do STF, Ag. Reg. no Agravo de Instrumento n. 739.580, SP, restou assentado que: “esta Corte não tem procedido à exegese a contrario sensu da Súmula STF 356 e, por consequência, somente considera prequestionada a questão constitucional quando tenha sido enfrentada, de modo expresso, pelo Tribunal de origem. A mera oposição de embargos declaratórios não basta para tanto.”

Ante o exposto, REJEITO os embargos de declaração.

É o voto.