V O T O

Os embargos de declaração são cabíveis em face de decisão judicial para esclarecer obscuridade ou eliminar contradição, suprir omissão ou corrigir erro material no julgado, conforme prescrito no art. 1.022, do CPC/2015, não se prestando, via de regra, à reforma do julgamento proferido, nem substituem os recursos previstos na legislação processual para que a parte inconformada com o julgamento possa buscar sua revisão ou reforma.

Em relação à alegação de decadência, a embargante sustentou que o prazo deveria ser contado a partir da ocorrência dos fatos geradores, em 30/06/1992 e 31/12/1992, nos termos do art. 150, §4º, do CTN, o que tornaria intempestivo o auto de infração lavrado em 19/12/1997.

O acórdão, no entanto, afastou essa tese e concluiu que o lançamento realizado em dezembro de 1997 foi tempestivo.

Confira-se:

Com relação ao prazo decadencial relativo ao ILL (06/1992), a apelante alega que o prazo deve ser contado nos termos do art. no artigo 150, §4º, do CTN. Como o auto de infração foi lavrado em 19/12/1997, defende a tese de que ocorreu a decadência.

A autuação que acarretou no PAF nº 0003592-34.2003.8.26.0168 teve origem na tributação de parcela do lucro real decorrente da falta da contabilização do lucro bruto das vendas à prazo em conta específica de resultados de exercícios futuros, ocorrido em 1992, acarretando no lançamento de imposto de renda sobre o lucro líquido (ILL).

 O imposto de renda sobre o lucro líquido é tributo sujeito ao regime de lançamento por homologação, cujo prazo decadencial para a constituição de créditos tributários é de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do artigo 150, § 4°, do CTN, que ocorre em 31 de dezembro de cada ano, por se tratar de fato gerador complexivo anual.

O prazo decadencial, no caso concreto, iniciou-se a partir de janeiro de 1993 e o auto de infração foi lavrado em 19/12/1997. Logo, não ocorreu a decadência.

No que se refere à alegação de inexistência de fato gerador, baseada na apresentação de prejuízo fiscal nas DIPJs, o acórdão enfrentou o mérito e rejeitou a tese da contribuinte. Ressaltou-se que a embargante lançou custos futuros como provisões sem critérios definidos, o que resultou na redução artificial do lucro líquido e, por conseguinte, da base de cálculo do ILL, IRPJ e CSLL, em violação aos artigos 285 a 288 do RIR/80. Tais condutas legitimaram a exigência fiscal.

Confira-se:

Quanto a alegação de não ocorrência do fato gerador, observa-se que o contribuinte contabilizou os custos futuros, em um valor estimado e sem critério definido, na conta de despesas com provisões, o que acarretou na redução indevida do lucro líquido do exercício e, por consequência, o lucro real, base de cálculo da Contribuição Social, do ILL e do Imposto de Renda, motivo pelo qual foram realizados os lançamentos de ofício e lavradas as autuações, conforme disciplinava a legislação vigente à época (arts. 285 a 288 do RIR/80 e Instruções Normativas 23/68, 84/79 e 67/88).

Confira-se:

"Determinação do Custo e Apuração do Lucro Bruto

Art. 285. O contribuinte que comprar imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deverá, para efeito de determinar o lucro real, manter, com observância das normas seguintes, registro permanente de estoques para determinar o custo dos imóveis vendidos (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 27):

I - o custo dos imóveis vendidos compreenderá:
a) o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização;
b) os custos diretos (art. 183) de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos;

II - no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente o registro de estoque deve discriminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta;

III - o custo das unidades em estoque, à opção do contribuinte, poderá ser corrigido monetariamente nos termos do Capítulo IV deste Subtítulo, caso em que a contrapartida da
correção deverá ser registrada na conta de que trata o inciso II do art. 347 (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 27, III, e Decreto-Lei n° 1.648/78, art. 2°).

§ 1º O contribuinte que, nos termos do inciso III, optar pela correção monetária do custo dos imóveis deverá corrigir monetariamente, por ocasião de cada balanço, todas as unidades em estoque, não sendo permitida a correção somente por ocasião da venda (Decreto-Lei n° 1.648/78, art. 2°, § 1º).
§ 2º Na correção de que trata o inciso III, o contribuinte poderá, à sua opção, observar o disposto no parágrafo 3° do art. 349 e no art. 358 (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 27, § 2º).

§ 3º O lucro bruto na venda de cada unidade será apurado e reconhecido quando contratada a venda, ainda que mediante instrumento de promessa, ou quando implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita a venda (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 27, § 1º).

Venda Antes do Término do Empreendimento

Art. 286. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos,
incorridos ou contratados, os orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 28).
§ 1º O custo orçado será baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 28, § 1º).
§ 2º Se a execução das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender além do período-base da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em
mais de 15% (quinze por cento), ao custo orçado computado na determinação do lucro bruto, o contribuinte ficará obrigado a pagar correção monetária e juros de mora sobre o
valor do imposto postergado pela dedução de custo orçado excedente ao realizado (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 28, § 2º).
§ 3º A correção e os juros de mora de que trata o parágrafo 2° deverão ser pagos juntamente com o imposto anual incidente no período base em que tiver terminado a
execução das obras ou melhoramentos (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 28, § 3º).

Venda a Prazo ou em Prestações

Art. 287. Na venda a prazo, ou em prestações, com pagamento após o término do período-base da venda, o lucro bruto poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada exercício social proporcionalmente à receita da venda recebida, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 29):
I - o lucro bruto será registrado em conta específica de resultados de exercícios futuros, para a qual serão transferidos a receita de venda e o custo do imóvel, inclusive o orçado (art. 286), se for o caso; 
II - por ocasião da venda será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda e, em cada exercício social, será transferida para as contas de resultado parte do lucro bruto proporcional à receita recebida no mesmo exercício;
III - a atualização monetária do orçamento e a diferença, posteriormente apurada, entre custo orçado e efetivo, deverão ser transferidas para a conta específica de resultados de exercícios futuros, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, de que trata o inciso II, levando-se à conta de resultados a diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebido;
IV - se o custo efetivo foi inferior, em mais de 15% (quinze por cento), ao custo orçado, aplicar-se-á o disposto no parágrafo 2° do art. 286.
Parágrafo único. Se a venda for contratada com juros, estes deverão ser apropriados nos resultados dos exercícios sociais a que competirem (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 29, § 1º).

Venda com Correção Monetária

Art. 288. Na venda contratada com cláusula de correção monetária do saldo credor do preço, a contrapartida da correção, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada, no resultado do exercício, como variação monetária (art. 254), pelo valor que exceder à correção, segundo os mesmos critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de resultados de exercícios futuros de que trata o inciso I do art. 287 (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 29, § 2º).

Parágrafo único. Nos casos de que trata este artigo, a contrapartida da correção monetária das prestações a receber existentes no balanço de abertura do exercício social iniciado em 1978 e das prestações decorrentes de venda de terrenos e outros imóveis existentes em estoque no balanço de abertura do exercício social iniciado em 1978, inclusive em relação aos loteamentos e incorporações que constituam aproveitamento de referidos terrenos, poderá ser levada à conta de resultados de exercícios futuros, hipótese em que deverá ser computada no resultado do exercício à medida do recebimento das prestações respectivas (Decreto-Lei n° 1.648/78, art. 3°)."_destaquei

Portanto, não se observando a irregularidade do lançamento fiscal, deve ser mantida a CDA nº 80.2.03.016906-08.

Considerando que o auto de infração foi lavrado em 27/09/1999, deve ser afastada a alegação de decadência.

Quanto à discussão sobre a suposta majoração indevida da multa registrada na Certidão de Dívida Ativa nº 80202004814-69, a embargante alegou que o valor de R$ 414,35, correspondente à multa por atraso na entrega da DIPJ, teria sido elevado para 100% do imposto devido, sem respaldo no Processo Administrativo Fiscal. O acórdão, entretanto, afastou essa alegação, afirmando que a multa decorreu do não pagamento tempestivo do tributo, conforme previsto no art. 88 da Lei nº 8.981/95, sendo observada a limitação de 20% estabelecida pelo art. 27 da Lei nº 9.532/97.

Confira-se:

Quanto a aplicação da multa, como bem anotou a r. sentença, "é incontroverso o não pagamento do débito efetivamente devido dentro de seu termo legal de vencimento. A própria embargante confirma que, em razão de equívocos em seus procedimentos contábeis, houve a postergação no recolhimento. Assim, configurando-se a infração, o contribuinte está sujeito ao pagamento da multa pertinente que, por se tratar de obrigação acessória autônoma, não permite a utilização da denúncia espontânea, prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional." E acrescentou que "A disposição contida no art. 88 da Lei nº 8.981/95 estabelece que a base de cálculo da multa é o total do imposto, independentemente de pagamento. Por seu turno, o art. 27 da Lei 9.532/97 não modifica a base de cálculo, apenas limita a multa ao máximo de 20% do total do imposto devido, de modo que não há qualquer caráter confiscatório em multa aplicada"

Por fim, no tocante à alegação de omissão quanto à postergação tributária e à correção monetária do lucro inflacionário, a questão foi devidamente enfrentada no acórdão, que reconheceu a adoção de procedimento contábil irregular por parte da embargante e a conformidade da autuação com a legislação vigente, não havendo violação ao art. 489, §1º, IV, do CPC.

O que se constata é que à conta de omissão no v. acórdão, o embargante pretende rediscutir, sob nova perspectiva ou nova abordagem, a matéria já apreciada. No entanto, em razão de seu caráter integrativo ou interpretativo, os embargos de declaração não são adequados para a reapreciação dos fundamentos da decisão impugnada.

Caso a parte embargante entenda que a decisão não abordou corretamente a matéria, poderá recorrer às medidas legais que considerar apropriadas para buscar sua reforma.

A União alega que a decisão é omissa quanto à modulação do RE 574.706/PR (Tema 69), que restringiu a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS aos fatos geradores posteriores a 15/03/2017. Já a embargada argumenta que a modulação se aplica exclusivamente à repetição do indébito, e não à declaração da nulidade da CDA.

Com razão, a União.

O STF modulou os efeitos da tese firmada no Tema 69 ("O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins"), estabelecendo que as obrigações tributárias decorrentes dos fatos geradores anteriores a 15/03/2017 são plenamente válidas, com exceção das ações e procedimentos administrativos protocolados até essa data.

No caso em questão, os embargos à execução fiscal foram opostos após o marco temporal definido pelo STF na modulação do Tema 69. Assim, em observância ao princípio da isonomia entre os contribuintes, deve ser aplicada a tese firmada no julgamento do Tema 1279 do STF, que dispõe: "Em vista da modulação de efeitos no RE 574.706/PR, não se viabiliza o pedido de repetição do indébito ou de compensação do tributo declarado inconstitucional, se o fato gerador do tributo ocorreu antes do marco temporal fixado pelo Supremo Tribunal Federal, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos protocolados até 15.3.2017"(RE 1452421 RG, Relator Ministra Presidente, Tribunal Pleno, j.22/09/2023, publ 29/09/2023).

No presente caso, conforme consta da CDA 80.6.03.022437-36, anexada aos autos, os débitos executados têm fatos geradores ocorridos entre janeiro de 1993 e julho de 1997, ou seja, todos os fatos geradores são anteriores ao marco temporal estabelecido na modulação dos efeitos realizada pelo STF, em 15/03/2017. Por outro lado, os embargos à execução fiscal foram ajuizados em 11.04.2018, ou seja, após a referida data.

Assim, considerando a modulação dos efeitos do julgamento, que se aplica a partir de 15/03/2017, verifica-se que os débitos de COFINS, objeto da CDA em discussão, não estão sujeitos à tese firmada no RE 574.706.

Quanto à exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS, a embargante sustenta que o acórdão teria equivocadamente aplicado a ratio decidendi do Tema 69 ao ISS, desconsiderando as diferenças entre os regimes tributários.

Nesse contexto, a União, nos presentes embargos de declaração, busca rediscutir a matéria, apesar de a decisão já ter se pronunciado expressamente sobre o tema.

Observa-se que o voto fundamentou-se na similitude entre os dois tributos, ambos caracterizados como valores que transitam pela empresa sem integrar sua receita líquida, sendo devidos a terceiros (Estados/Municípios).

A decisão não desconsiderou a distinção entre os temas, mas sim aplicou princípio análogo, reconhecido pelo STF, de que tributos cobrados por substituição ou repasse não configuram faturamento para fins de PIS/COFINS.

Argumenta a União que o acórdão teria extrapolado os pedidos ao determinar o recálculo dos créditos de PIS e COFINS com base no faturamento, e não na receita bruta.

A ora embargada, em sua inicial, trata sobre o histórico legislativo da COFINS, que se baseou no faturamento e não na receita bruta. A sentença, ao seguir esse entendimento, está consonância com o que foi exposto pela embargada e com o julgamento do Supremo Tribunal Federal (STF) no RE nº 357.950, que reconheceu a inconstitucionalidade do artigo 3º, §1º, da Lei nº 9.718/98, estabelecendo que a COFINS deve ser calculada com base no faturamento.

O acórdão limitou-se a aplicar as consequências lógicas da exclusão do ICMS e do ISS, sem alterar a natureza da base de cálculo, conforme já pacificado pelo STF. Não há, portanto, qualquer julgamento ultra petita ou contradição insanável que demande reforma.

Caso a parte embargante entenda que o julgado não apreciou corretamente a questão, poderá recorrer às medidas legais que considerar pertinentes para sua reforma, uma vez que os embargos de declaração não têm esse propósito.

Acrescente-se que o Magistrado não está obrigado a analisar cada ponto e cada dispositivo suscitado pelas partes se a sua fundamentação é suficiente e clara para embasar o resultado da decisão.

A rediscussão da decisão por meio de embargos de declaração é incabível. Portanto, é necessário advertir que a interposição de novos embargos com o objetivo de reexaminar as mesmas questões poderá acarretar a aplicação da penalidade prevista no art. 1.026, § 2º, do Código de Processo Civil ao embargante.

Nos termos do art. 1.025 do CPC, o prequestionamento dos elementos suscitados pelo embargante que não foram examinados expressamente se consideram incluídos no acórdão, independentemente do acolhimento ou não dos embargos de declaração.

Em face do exposto, rejeito os embargos de declaração da Dracena Empreendimentos e acolho parcialmente os embargos de declaração da União, nos termos fundamentados.

É como voto.