V O T O

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL RUBENS CALIXTO (Relator):

Da unirrecorribilidade das decisões judiciais.

Inicialmente, é necessário consignar que foi interposto recurso de apelação pela Fazenda Nacional em 10/10/2023 às 17h57min. (ID 286953854) e outra apelação na mesma data às 18h01min. (ID 286953856).

Como é sabido, prevê o princípio da unirrecorribilidade que contra uma decisão é cabível apenas um recurso, operando-se a preclusão consumativa com a sua interposição.

Assim, a apresentação de duas apelações em face de uma mesma sentença incorre na inadmissibilidade do segundo recurso, inclusive porque o primeiro foi interposto quando o respectivo advogado ainda tinha poderes para isso. Nesse sentido, o entendimento o E. STJ:

PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. IMPROBIDADE ADMINISTRATIVA. SEGUNDO AGRAVO INTERNO CONTRA RECLAMAÇÃO NÃO CONHECIDA. INTERPOSIÇÃO CUMULATIVA DE DOIS RECURSOS ARROSTANDO A MESMA DECISÃO UNIPESSOAL. INEXISTÊNCIA DE HIPÓTESE LEGAL AUTORIZATIVA. PRINCÍPIO DA UNIRRECORRIBILIDADE. PRECLUSÃO CONSUMATIVA DA VIA RECURSAL. AGRAVO INTERNO NÃO CONHECIDO.

1. Ressalvadas as hipóteses legais, o princípio da unirrecorribilidade impede a cumulativa interposição recursal contra a mesma decisão.

2. O desrespeito ao postulado da singularidade dos recursos torna inviável o conhecimento da segunda insurgência interposta contra o mesmo ato decisório, porquanto incide a preclusão consumativa da via recursal.

3. Agravo interno não conhecido.

(AgInt na Rcl n. 48.031/RO, relatora Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Primeira Seção, julgado em 3/12/2024, DJe de 6/12/2024.)

RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. PRINCÍPIO DA UNIRRECORRIBILIDADE. INTERPOSIÇÃO DO SEGUNDO RECURSO DENTRO DO PRAZO RECURSAL. INADMISSIBILIDADE. ADEQUAÇÃO DO SEGUNDO INCONFORMISMO. DESINFLUÊNCIA. PRECLUSÃO CONSUMATIVA QUE IMPEDE O SEU CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.

1. Verifica-se que o Tribunal de origem analisou todas as questões relevantes para a solução da lide, de forma fundamentada, não havendo falar em negativa de prestação jurisdicional.

2. A antecedente preclusão consumativa proveniente da interposição de um recurso contra determinada decisão enseja a inadmissibilidade do segundo recurso, simultâneo ou subsequente, interposto pela mesma parte e contra o mesmo julgado, haja vista a violação ao princípio da unirrecorribilidade, pouco importando se o recurso posterior seja o adequado para impugnar a decisão e tenha sido interposto antes de decorrido, objetivamente, o prazo recursal.

3. Na hipótese em apreço, a parte ora recorrida impugnou, através de agravo de instrumento, a decisão extintiva do cumprimento de sentença por ela iniciado, não tendo o recurso merecido conhecimento, porquanto inadequado à impugnação desse ato judicial; mas, antes de findo o prazo recursal, interpôs apelação, da qual o Tribunal estadual conheceu e deu-lhe provimento, o que acarretou ofensa ao princípio da unirrecorribilidade, a implicar a reforma do acórdão recorrido, a fim de não se conhecer da apelação interposta pela parte recorrida.

4. Recurso especial provido.

(REsp n. 2.075.284/SP, relator Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, julgado em 8/8/2023, DJe de 15/8/2023.)

Assim, acolho a matéria preliminar aduzida em contrarrazões de apelação pelo polo impetrante e não conheço da apelação de ID 286953856, interposta pela Fazenda Nacional.

Do atendimento ao princípio da dialeticidade.

Sustentam os impetrantes, em contrarrazões de apelação, que as razões recursais aduzidas pela Fazenda Nacional estão completamente dissociadas do que foi analisado na sentença, já que a apelação está calcada nas disposições do Decreto nº 10.854/2021 e a sentença teria se fundamentado na vigência do Decreto nº 05/1991.

Pelo princípio da dialeticidade recursal, é indispensável que a parte manifeste a sua irresignação em relação à decisão recorrida a partir da sintonia entre os motivos suscitados e a necessidade da reforma da decisão, de modo a tangenciar, ainda que minimamente, os fundamentos de fato e de direito que levaram o magistrado sentenciante a decidir de maneira desfavorável aos interesses da parte.

No caso, o Decreto nº 05/1991 foi revogado pelo Decreto nº 10.854/2021 a partir de 11/12/2021 (artigos 187, XVII c.c 188, II, do  Decreto nº 10.854/2021), ou seja, antes da prolação da sentença, que reconheceu, em sua fundamentação, que a pretensão do polo impetrante consistia no reconhecimento da dedução das despesas do PAT na apuração de IRPJ e CSLL, nos termos da Lei nº 6.321/76, sem as limitações impostas por normas infralegais.

A sentença reconheceu, por seu turno, que as alterações e limitações impostas por atos do Poder Executivo que alteraram a base de cálculo e fixaram custos máximos para cada refeição individual oferecida pelo PAT mostram-se ilegais, deixando de individualizar objetivamente quais seriam os atos infralegais cuja declaração de ilegalidade estava sendo proclamada.

Assim sendo, além de os Decretos nº 05/1991 e 10.854/2021 servirem para regular as situações jurídico-tributárias consolidadas sob sua vigência (artigo 144, caput, do CTN), há de se considerar que o Decreto nº 10.854/2021 instituiu limitações substanciais à fruição do benefício fiscal previsto na Lei nº 6.321/1976, notadamente pelas restrições promovidas no artigo 645, §1º, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/2018).

Por tal ângulo, ressalto que a decisão judicial deve ser interpretada a partir da conjugação de todos os seus elementos e o exame do pedido recursal deve considerar o conjunto da postulação (arts. 322, §2º c.c. 489, §3º, do CPC). No caso, o agrupamento de fundamentos contido nas razões expostas em cotejo com o quanto contido na decisão recorrida revela a desincumbência do ônus de impugnação específica por parte da Fazenda Nacional.

Assim, rejeito o pedido formulado em preliminar de contrarrazões para o não conhecimento da apelação de ID 286953854.

A preliminar aduzida pela Fazenda Nacional em sua apelação se confunde com o mérito e com ele será analisada.

Da ilegalidade do Decreto nº 10.854/2021.

O Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, benefício fiscal previsto pela Lei nº 6.321/76, deve ser deduzido do lucro tributável, conforme disposto em seu artigo 1º, na redação original:

Art 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.     

§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.
§ 2º As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.

O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento no sentido da ilegalidade de atos normativos infralegais que restringem o alcance da regulamentação legal sobre o tema:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. BENEFÍCIO FISCAL QUE DEVE SER DEDUZIDO DIRETAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA, O QUE GERA REFLEXOS NO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.

1. Nos termos da jurisprudência desta Corte, "o benefício fiscal, instituído por meio do art. 1º da Lei n. 6.321/1976, recai sobre o lucro tributável da pessoa jurídica, resultando no lucro real, sobre o qual deverá recair o adicional do imposto de renda, previsto no art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/1995" (AgInt no REsp n. 1.729.507/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 8/9/2023).

2. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp n. 1.986.142/RS, relator Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, julgado em 2/9/2024, DJe de 4/9/2024.)

TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. DEDUÇÃO DAS DESPESAS. INCIDÊNCIA SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL. MULTA PREVISTA NO ART. 1.021, § 4º, DO CPC. DESCABIMENTO.

1. As Turmas de Direito Público desta Corte têm entendimento consolidado no sentido de que "as despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT devem ser deduzidas diretamente do lucro tributável e não do imposto de renda devido, o que gera reflexos necessários sobre o adicional do imposto de renda e afasta a suposta vedação contida no art. 3º, § 4º, da Lei 9.249/95" (AgInt no REsp n. 1.987.454/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe de 21/3/2023).

2. Precedentes: AgInt no REsp n. 2.011.243/PR, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, DJe de 17/3/2023; AgInt no REsp n. 1.987.454/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe de 21/3/2023; AgInt nos EDcl no REsp n. 1.727.805/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe de 25/5/2022; AgInt no REsp 1.950.444/CE, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe 08/11/2021.

3. Segundo a orientação desta Corte Superior, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil, em razão do mero não conhecimento ou desprovimento do agravo interno, em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso. Precedentes.

4. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp n. 1.676.546/RS, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 15/5/2023, DJe de 18/5/2023.)

Diante de tal panorama jurídico, o artigo 186 do Decreto nº 10.854/2021, ao limitar a dedutibilidade ao valor de um salário-mínimo e restringir a sua aplicação a despesas com trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, assim como os Decretos nº 78.676/1976, 05/1991, 3.000/99 e 9.580/2018, extrapolou sua função regulamentar, sem respaldo legal, ao impor limites à aplicação do benefício, desrespeitando, assim, os princípios da estrita legalidade e da hierarquia das leis.

Neste sentido, a propósito, é a firme orientação jurisprudencial desta Corte, senão vejamos:

AGRAVO INTERNO. TRIBUTÁRIO. IRPJ. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). DESPESAS COM O PAT. LEI 6.321/76 E DECRETO 10.854/21. EXTRAPOLOU DO PODER REGULAMENTAR, INOVANDO NO ORDENAMENTO JURÍDICO AO IMPOR CONDIÇÕES NÃO PREVISTAS EM LEI. RECURSO DESPROVIDO.   

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5004053-84.2023.4.03.6119, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 27/11/2023, Intimação via sistema DATA: 05/12/2023)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO AO TRABALHADOR (PAT). LEI 6.321/1976. BENEFÍCIO FISCAL. AFASTAMENTO DA RESTRIÇÃO TRAZIDA PELO ART. 186 DO DECRETO 10.854/2021.

1. A Lei 6.321/1976, que instituiu o PAT (Programa de Alimentação ao Trabalhador), estabelece em seu art. 1º que as pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência.

2. As impetrantes pleitearam na exordial o reconhecimento do direito de deduzirem as despesas do PAT sem as restrições impostas pelo Decreto 10.854/2021, de modo que não sejam compelidas a majoração indireta da carga tributária por meio da redução da dedução do PAT, bem como para afastar a vedação da prática do rebate nas negociações entre as Impetradas e as empresas operadoras de vales refeição e alimentação, em razão da ilegalidade e inconstitucionalidade do Decreto n. 10.854/2021 (ID 263360893, p. 25, item “iv”).

3. Proferida a sentença sem análise específica acerca da vedação da prática do rebate (art. 175 do Decreto 10.854/2021), as impetrantes apresentaram embargos de declaração, os quais não foram conhecidos pelo d. Juízo. Interposto apelo apenas pela União, é de se concluir que a questão não foi devolvida para análise deste Tribunal (apenas a título ilustrativo, vale observar que referida discussão deverá ser alvo de pacificação pelo STF nos autos da ADI 7248).

4. Controvérsia adstrita à inovação trazida pelo Decreto 10.854/2021, que alterou a redação do art. 645, § 1º, do Decreto 9.580/2018, para limitar a aplicabilidade da dedução das despesas do PAT aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos (salvo nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva), limitando-a também à parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.

5. A norma infralegal em apreço, a exemplo de outras anteriores da mesma natureza, culminou por extrapolar os limites legais. Isso porque a Lei 6.321/1976 determina em seu art. 2º apenas que os programas de alimentação a que se refere o art. 1º deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, não autorizando, entretanto, que os patamares salariais dos trabalhadores sejam utilizados como parâmetro para limitar a dedução das despesas mediante mero ato regulamentar. Precedente da 3ª Turma do TRF3.

6. Ainda que a atual redação do art. 1º da Lei 6.321/1976 inclua ao final a expressão na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei, por certo o respectivo decreto não pode extrapolar os limites que lhe são inerentes, o que ocorreu no caso do art. 186 do Decreto 10.854/2021. Precedente da 6ª Turma do TRF3.

7. O contribuinte poderá realizar aQd sa compensação administrativa após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com atualização dos valores mediante aplicação da taxa Selic (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995) e observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).

8. A análise e exigência da documentação necessária, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996. Sentença parcialmente reformada nesse ponto, a fim de deixar assentes os parâmetros da compensação.

9. Com relação à possibilidade de restituição do indébito, a sentença a reconheceu apenas na forma da restituição em espécie na via administrativa.

10. Descabida a restituição em espécie na esfera administrativa (exegese da Súmula 461 do STJ), compreensão que foi sedimentada pelo Supremo Tribunal Federal em precedente submetido ao regime da repercussão geral (RE 1.420.691 – Tema 1262). No julgamento em apreço, realizado em Plenário Virtual e concluído na data de 21.08.2023, restou firmada tese paradigmática no sentido de que não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal.

11. Apelação da União parcialmente provida. Remessa oficial parcialmente provida em maior extensão.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5036384-50.2021.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 24/11/2023, Intimação via sistema DATA: 29/11/2023)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/976. DECRETO nº 10.854/2021. ILEGALIDADE. COMPENSAÇÃO. RESTITUIÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO DA UNIÃO FEDERAL PARCIALMENTE PROVIDAS.

- A Lei 6.321/1976, que instituiu o PAT (Programa de Alimentação ao Trabalhador) dispõe sobre a dedução, do lucro tributável para fins de imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, do dobro das despesas realizadas em programas de alimentação do trabalhador.

- Assim, depreende-se que a dedução realizada em relação ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) deve incidir sobre o lucro tributável, e não diretamente sobre o imposto devido como alegado pela apelante.

- Nesse sentido, a jurisprudência do STJ de que é direito dos contribuintes a exclusão das despesas com o alimentação diretamente do lucro tributável e não do Imposto de Renda devido (AgInt nos EDcl no REsp 1696533 / RS AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL, 2017/0227341-5, RELATOR Ministro FRANCISCO FALCÃO, data do julgamento 29/08/2022, data da publicação 31/08/2022).

- No que diz respeito ao Decreto nº 10.854 (art. 186), assim dispõe: O Decreto nº 9.580, de 2018, passa a vigorar com as seguintes alterações: “Art. 645.  (...)  §1º  A dedução de que trata o art. 641:I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo".

- Verifica-se da análise do referido preceito legal que ao estabelecer novos parâmetros para dedução do PAT, modifica, o disposto na Lei 6.321/76.

- Cabe destacar que não procedem os argumentos da apelante no sentido que os arts. 1° e 2° da Lei 6.321/1976, autorizam que o Executivo regulamente e restrinja o benefício da referida lei. Anote-se que a determinação do art. 2º é apenas que os programas de alimentação a que se refere o art. 1º deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, não autorizando, que os patamares salariais dos trabalhadores sejam utilizados como parâmetro para limitar a dedução das despesas mediante ato regulamentar.

- Assim,  a restrição do referido benefício  viola o disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

- Portanto, o art. 645 do Decreto nº 9.580/18, com a redação dada pelo art. 186, do  Decreto nº 10.854/21 violou o princípio da estrita legalidade tributária, contrariando o art. 150, I, da CF e os artigos 97, II, IV e  99, do CTN.

- Pelo exposto, nota-se que o dispositivo legal extrapolou os limites da legalidade ao estipular sistemática de dedução do lucro tributável, relativo a despesas com programas de alimentação do trabalhador, distinta da lei de regência, restringindo o alcance do benefício legal, implicando num aumento no valor final do imposto.

- Dessa maneira, de rigor a dedução das despesas do PAT sem as limitações impostas pelo Decreto nº 10.854/21. Precedentes.

- Por todo o exposto, no tocante aos artigos 1° e 2° da Lei 6.321/1976, além do art. 84, IV, da Constituição Federal, não há como acolher a alegação de violação aos referidos preceitos legais.

- Registre-se que a edição da MP 1.108/22, convertida na Lei 14.442 de 22 de setembro de 2022, não altera o entendimento firmado. Precedente.

- Em relação à compensação tributária, anote-se que o regime aplicável, conforme entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça, é aquele vigente à época do ajuizamento da demanda (RESP 1.137.738/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010).

- No presente caso, aplicável a prescrição quinquenal, já que a presente ação foi ajuizada após 9/6/2005.

- Comprovada a condição de credor, outros documentos poderão ser apresentados, por ocasião da efetiva compensação, cabendo ao Fisco, no momento oportuno, proceder à plena fiscalização acerca da existência ou não de créditos a serem compensados, a forma de apuração, a dedução de eventuais estornos, a exatidão dos valores, os documentos comprobatórios e o quantum a ser repetido.

- Anote-se que a nossa jurisprudência já se consolidou pela possibilidade de utilização do mandado de segurança para declaração do direito de compensação, conforme o enunciado 213 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça.

- Não é cabível a restituição administrativa de indébito fiscal decorrente de decisão judicial, posto que possibilitaria pagamento em pecúnia ao contribuinte e, por consequência, violação ao disposto no artigo 100 da Constituição Federal.

- Devem ser observados os requisitos do artigo 26-A, da Lei 11.457/2007 (alterada pela Lei 13.670/2018) no que se refere à compensação de débitos relativos às contribuições sociais previdenciárias, previstas nos artigos 2º e 3º da mesma lei.

- A compensação dos valores pagos indevidamente, por seu turno, somente poderá ser efetuada após o trânsito em julgado da sentença ou acórdão proferido neste processo, em face do disposto no art. 170-A do CTN, instituído pela LC 104/2001.

- A correção do indébito deve ser aquela estabelecida no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos na Justiça Federal aprovado pela Resolução nº 267/2013 do CJF, em perfeita consonância com iterativa jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, que inclui os índices expurgados reconhecidos pela jurisprudência dos tribunais, bem como a aplicabilidade da SELIC, a partir de 01/01/1996.

- No tocante aos juros moratórios, o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento nos Recursos Especiais n.º 1.111.175/SP e 1.111.189/SP, representativos da controvérsia, no sentido de que, nas hipóteses de restituição e de compensação de indébitos tributários, são devidos e equivalentes à taxa SELIC, se foram efetuados após 1º de janeiro de 1996, ou incidentes a partir desta data, caso o tributo tenha sido recolhido antes desse termo, de acordo com o disposto nos artigos 13 da Lei nº 9.065/95, 30 da Lei nº 10.522/2002 e 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95.

- Remessa necessária e apelação parcialmente providas.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5010863-69.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE, julgado em 04/09/2023, Intimação via sistema DATA: 11/09/2023)

A restrição do referido benefício efetuada mediante normas infralegais está eivada de ilegalidade, pois extrapola os limites estabelecidos em lei, de modo a violar o disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas naquele diploma legal.

Sob tal ângulo, vale destacar que nenhum reparo há de ser feito quanto a tais entendimentos, ainda que se considere a edição da Medida Provisória nº 1.108/2022, a qual, apesar de estabelecer nova redação ao artigo 1º da Lei nº 6.321/1976, não empresta legalidade ou constitucionalidade superveniente a atos normativos anteriores, nem mesmo ao Decreto nº 10.854/2021.

O contribuinte tem direito a calcular o desconto em dobro das despesas com o PAT sobre o lucro da empresa, de modo a se apurar o lucro real. Sobre esse montante, será calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de quatro pontos percentuais sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional, conforme artigos 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997.

Logo, merece reparo a sentença em provimento à remessa necessária para estabelecer que o limite para a dedução do dobro das despesas com alimentação do trabalhador, na forma do artigo 1º da Lei nº 6321/1976, é de 4% do imposto devido e não do lucro tributável.

Da superveniente vigência das Leis nº 8.849/1994, 9.249/1995 e 9.532/1997.

Por pertinente à reflexão, reproduzo os textos legais utilizados como fundamento do recurso:

Lei nº 6.321/1976, na atual redação:

Art. 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência, na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei. (Redação dada pela Lei nº 14.442, de 2022)

§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.

Lei nº8.849/1994:

(...)

Art. 5º A soma das deduções a que se referem as Leis nºs 6.321, de 14 de abril de 1976, e 7.418, de 16 de dezembro de 1985, e o Decreto-lei nº 2.433, de 19 de maio de 1988, não poderá reduzir o imposto devido em mais de oito por cento, observado o disposto no § 2º do art. 10 da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992. (Redação dada pela Lei nº 9.064, de 1995)

Lei nº 9.249/1995:

(...)

Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento.

§ 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. (Redação dada pela Lei 9.430, de 1996)

§ 2º O disposto no parágrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação. (Redação dada pela Lei 9.430, de 1996)

§ 3º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990.

§ 4º O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer deduções. (Vide Lei nº 12.761, de 2012)

(...)

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:

§ 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.

Lei nº 9.532/1997:

(...)

Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.

Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:

I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;

Examinando o sentido e o alcance dos dispositivos, há de se concluir que a regência legal utiliza o imposto devido apenas a título de limitação quantitativa ao benefício do PAT e critérios de cálculo quando considerada tal benesse isolada ou conjuntamente com outras espécies de renúncia fiscal.

A interpretação dos dispositivos não admite que se conclua que o imposto devido representa a base de cálculo da dedução, que deve incidir sobre o lucro tributável, inclusive sobre a dobra das despesas com alimentação do trabalhador, com cálculo da parcela sujeita a incidência do adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento em momento posterior à dedução feita sobre o lucro tributável.

 Com efeito, resta desamparada pelo ordenamento a tese da Fazenda Nacional, no sentido de que as sucessivas alterações legislativas tiveram por escopo alterar a própria forma de cálculo do benefício quanto à dedutibilidade da dobra das despesas com alimentação do trabalhador (passando de uma sistemática de “dedução do lucro tributável” para a sistemática de “dedução do imposto devido”), pois as mudanças legais representam apenas limitadores da utilização do benefício ao imposto devido em sua totalidade.

Ainda na questão da limitação da fruição do benefício, ressalto que a jurisprudência tem reconhecido que a limitação estabelecida nos artigos 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/1997 c.c artigo 3º, §4º, da Lei nº 9.249/1995, engloba os valores submetidos ao adicional do imposto de renda.

Desse modo, o teto para a fruição do benefício fiscal em comento deve levar em consideração o total de imposto calculado pela alíquota-base e pela alíquota adicional, pois tal valor representa o imposto devido mencionado pelo legislador no artigo 6º, I, da Lei nº 9.532/1997.

Sobre o tema, cumpre destacar decisões do Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1o. DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL NÃO PROVIDO.

1. As Turmas de Direito Público desta Corte, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, consolidou o entendimento de que os benefícios concedidos por meio das Leis 6.297/75 e 6.321/73 devem ser aplicados ao adicional de imposto de renda, em que, primeiramente, deve haver a dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, e, sobre este último, deverá ser calculado aquele adicional (AgInt no REsp. 1.491.935/RS, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 21.5.2020; AgInt no REsp. 1.747.097/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 25.9.2019; AgInt no REsp. 1.462.963/PE, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 9.8.2019; e AgInt no AREsp. 1.359.814/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 19.2.2019).

2. O posicionamento deste STJ está calcado no fato de que em nenhum momento a legislação posterior alterou essa forma de cálculo. Isto porque o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 incide em um momento contábil posterior ao de incidência do incentivo. Dito de outra forma, se o incentivo reduz o Lucro Real e esse mesmo Lucro Real já reduzido é a base de cálculo do adicional do IRPJ, então indiretamente o incentivo reflete nesse adicional reduzindo-o. Veja-se que não se trata de dedução vedada pelo referido art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95, pois esta se daria em momento posterior ao cálculo do adicional do IRPJ e a redução aqui concedida se dá antes do cálculo do adicional do IRPJ. Desse modo, não resta violado o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 (AgInt no REsp. 1.695.806/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 14.8.2018).

3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL não provido.

(Agravo Interno no Recurso Especial 1833178/SC – Primeira Turma – relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 15/12/2020 e publicado no Dje de 18/12/2020)

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ART. 1.022 DO CPC/2015. OMISSÃO RELEVANTE. INTEGRAÇÃO DO JULGADO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.

1. Tendo o recurso sido interposto contra acórdão publicado na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado Administrativo n. 3/2016/STJ.

2. Nos termos do que dispõe o artigo 1.022 do CPC/2015, cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão sobre a qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento, bem como para corrigir erro material.

3. Este Tribunal Superior já se pronunciou no sentido de que conquanto "esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97" (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022).

4. Na espécie, o acórdão embargado deve ser integrado para constar que o provimento do recurso especial refere-se à declaração do direito da parte impetrante de calcular o incentivo fiscal, relacionado ao desconto em dobro das despesas com o PAT, sobre o lucro da empresa, chegando-se, assim, ao lucro real sobre o qual é calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de 4% (quatro por cento) sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional.

5. Embargos de declaração acolhidos, com fins integrativos.

(EDcl no AgInt no REsp n. 1.971.496/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 26/5/2022.)

Não destoa o entendimento desta Turma, com o destaque de que a aplicabilidade de tal interpretação recai sobre leis posteriores à Lei nº 6.321/1976, como neste caso:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO AO TRABALHADOR (PAT). LEI 6.321/1976. BENEFÍCIO FISCAL. INCIDÊNCIA SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL. AFASTAMENTO DA RESTRIÇÃO TRAZIDA PELO DECRETO 10.854/2021 E POR OUTRAS NORMAS INFRALEGAIS. OBSERVÂNCIA DA LEI 9.532/1997. ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. FORMA DE CÁLCULO.

1. A Lei 6.321/1976, que instituiu o PAT (Programa de Alimentação ao Trabalhador), estabelece em seu art. 1º que as pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência.

2. A teor da disposição legal, a dedução realizada para fins de Imposto de Renda em relação ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) deve incidir sobre o lucro tributável, e não diretamente sobre o imposto de renda devido.

3. A restrição do referido benefício efetuada mediante normas infralegais por certo está eivada de ilegalidade, pois extrapola os limites estabelecidos em lei, de modo a violar o disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

4. A controvérsia inclui inovação trazida pelo Decreto 10.854/2021, que alterou a redação do art. 645, § 1º, do Decreto 9.580/2018, para limitar a aplicabilidade da dedução das despesas do PAT aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos (salvo nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva), limitando-a também à parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.

5. A norma infralegal em apreço, a exemplo de outras anteriores da mesma natureza, culminou por extrapolar os limites legais. Isso porque a Lei 6.321/1976 determina em seu art. 2º apenas que os programas de alimentação a que se refere o art. 1º deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, não autorizando, entretanto, que os patamares salariais dos trabalhadores sejam utilizados como parâmetro para limitar a dedução das despesas mediante mero ato regulamentar. Precedente da 3ª Turma do TRF3.

6. Deve prevalecer o incentivo fiscal concedido nos termos da Lei 6.321/1976, sem as alterações ilegais estabelecidas pelo Decreto 05/1991 e por quaisquer outros atos infralegais que restrinjam o benefício instituído em lei.

7. De acordo com disposição de natureza legal posterior, concernente ao disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei 9.532/1997, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido.

8. O contribuinte tem direito a calcular o desconto em dobro das despesas com o PAT sobre o lucro da empresa, de modo a se apurar o lucro real. Sobre esse montante, será calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de quatro pontos percentuais sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional.

9. O Superior Tribunal de Justiça tem reiteradamente esclarecido que a dedução em apreço ocorre antes do cálculo do adicional do IRPJ e, por esta razão, não viola o art. 3º, § 4º, da Lei 9.249/1995, pois esse dispositivo incide em momento contábil posterior, de modo que a integralidade nele mencionada já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável. Dessa forma, a dedução das despesas com o PAT refletirá de forma indireta no adicional de dez por cento do IRPJ. Precedentes.

10. O contribuinte poderá realizar a compensação administrativa após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com atualização dos valores mediante aplicação da taxa Selic (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995) e observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. Deve ser observada a prescrição quinquenal. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).

11. A análise e exigência da documentação necessária, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/96, vedando a compensação com as contribuições previdenciárias nele mencionadas.

12. A sentença foi proferida em consonância com os entendimentos acima explanados. Com relação à compensação, inclusive, determinou a observância dos critérios e limitações previstos na IN RFB 2.055/2021.

13. Remessa oficial e apelação da União improvidas.                                   

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5004555-11.2022.4.03.6102, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 17/04/2023, Intimação via sistema DATA: 18/04/2023)

Nesse ponto, não encontra amparo a tese fazendária.

Da repetição de indébito mediante compensação ou restituição.

No que diz respeito à repetição do indébito, a Súmula 461 do STJ, dispõe que “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”. Por sua vez, a Segunda Turma da Corte Superior de Justiça, no julgamento do REsp 1.596.218/SC, consignou pela possibilidade de aplicação da Súmula 461 do STJ aos casos de mandado de segurança.

Conforme entendimento firmado no âmbito desta Corte, em observância aos princípios da celeridade e economia processual, não seria razoável a exigência de ajuizar nova demanda para pleitear a restituição do indébito reconhecido na ação mandamental, desde que observado o regime de precatórios. Nesse sentido: TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5023342-31.2021.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal CARLOS EDUARDO DELGADO, julgado em 23/10/2023, Intimação via sistema DATA: 23/10/2023.                                

Contudo, filio-me ao entendimento de que o mandado de segurança pode ser utilizado para a devolução de indébitos tributários recolhidos a partir da data da impetração até a implementação da medida correspondente à ordem, mediante requisição de precatório, com base no entendimento firmado pelo STF, no Tema 831 de Repercussão Geral, cabendo ao contribuinte a opção pela compensação ou pela restituição por precatório, conforme disposto na aludida Súmula 461 do STJ.

Já com relação aos indébitos anteriores à impetração, há necessidade de ação própria para sua restituição em dinheiro, diante da vedação da utilização do mandado de segurança como substitutivo da ação de cobrança, a teor do disposto nas Súmulas 269 e 271 do STF, ressalvando-se, contudo, as hipóteses nas quais a própria administração tributária dispensa precatórios para restituir valores.

Corroborando esse entendimento, o Supremo Tribunal Federal, ao converter os embargos de declaração opostos no RE 1.480.775 em agravo interno, negando-lhe provimento, reafirmou sua jurisprudência ao consignar expressamente que “A restituição por precatório no âmbito de mandado de segurança já foi expressamente admitida por esta CORTE no Tema 831 da repercussão geral, apenas quanto aos valores entre a data da impetração e a efetiva implementação da ordem concessiva.” (STF, RE 1.480.775, ED/SP, Primeira Turma, Relator Min. ALEXANDRE DE MORAES, Julgamento: 05/06/2024, Publicação: 12/06/2024).

Ainda, cabe consignar a impossibilidade de restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, por ser indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal, conforme a tese jurídica fixada no Tema 1.262 (RE 1.420.691): “Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal”.

Registra-se, ademais, que o reconhecimento, em sede de mandado de segurança, do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração do writ, ainda não atingidos pela prescrição, está em conformidade com entendimento firmado pela Primeira Seção da Corte Superior de Justiça, no EREsp 1.770.495.

O contribuinte poderá realizar a compensação do indébito fiscal, observada a prescrição quinquenal, conforme critérios consagrados na jurisprudência e previstos no artigo 168 do CTN, sendo vedada a compensação tributária antes do trânsito em julgado da decisão judicial, conforme prevê o art. 170-A do CTN (tema n.º 345/STJ). 

 O direito à compensação tributária somente pode ser declarado em decisão judicial com base na legislação vigente à época do ajuizamento da ação, destacando-se que eventuais modificações legislativas posteriores podem ser reconhecidas diretamente na esfera administrativa, mas não integram o objeto do processo, conforme o decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp n.º 1.137.738/SP, alçado como representativo de controvérsia (Tema n.º 265) e decidido sob a sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC de 1973).

Dito isso, deve ser observado o disposto no art. 74 da Lei nº 9.430/1996, bem como o art. 26-A da Lei nº 11.457/2007, incluído pela Lei nº 13.670/2018, aplicando-se os critérios de juros e correção monetária estabelecidos no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos na Justiça Federal.

A compensação pode se dar na via administrativa, mediante procedimento próprio, com comprovação e liquidação dos valores envolvidos.

No caso concreto,  a sentença comporta reparo para estabelecer que o contribuinte poderá optar pela repetição dos valores recolhidos indevidamente entre a impetração e a implementação da ordem mediante restituição por precatório. Declaro, ainda, o direito à compensação administrativa do crédito tributário decorrente dos valores recolhidos a maior anteriormente à impetração, nos últimos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, bem como daqueles recolhidos no curso da demanda.

Ante o exposto, dou provimento parcial à remessa necessária, ao recurso da União e à apelação do contribuinte para, reformando a sentença, assegurar à impetrante o direito de deduzir o dobro das despesas com alimentação do trabalhador no regime do PAT, limitados a 4% do imposto devido considerando a alíquota ordinária e adicional do IRPJ, nos moldes estabelecidos pelas Leis nº 6.321/1976 e 9.532/1997, sem quaisquer limitações previstas nos atos infralegais emanados do Poder Executivo, e autorizar a compensação já deferida em sentença quanto aos valores recolhidos a maior no quinquênio anterior à impetração, sem prejuízo de, à escolha do contribuinte, ocorrer a restituição por precatório dos valores devidos entre a data da impetração e a efetiva implementação da ordem, tudo nos termos da fundamentação supra.

É o voto.