V O T O

O instituto da substituição tributária sobre fatos futuros encontra-se expressamente previsto no art. 150, § 7º da CF/88. A responsabilidade por substituição também vem disciplinada no art. 128 do CTN.

O ilustre professor e tributarista Sacha Calmon Navarro Coelho, em estudo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 8, páginas 124/126, discorre sobre o tema com inigualável clareza e propriedade, verbis:

"O art. 128 reporta-se aos dois tipos de responsabilidade conhecidos pelo CTN.

a) A responsabilidade superveniente de terceira pessoa por fato gerador alheio (a chamada responsabilidade por transferência noticiada por Rubens Gomes de Sousa);

b) A responsabilidade por substituição, quando o dever de contribuir é imputado diretamente pela lei a uma pessoa não envolvida com o fato gerador, mas que mantém com o "substituído" relações que lhe permitam ressarcir-se da substituição. Tirante uma única hipótese regida pelo CTN, como veremos adiante, a responsabilidade por substituição é mais encontradiça nas leis federais, estaduais e municipais, observados os requisitos do art. 128 do CTN. Ao revés, as diversas modalidades de responsabilidade por transferência encontram no CTN descrição mais minudente, merecendo um capítulo do Código.

.....................

Casos de transferência de responsabilidade:

I- "A" pratica o fato gerador e deve pagar o imposto.

II- Em virtude de fato posterior (morte, negócio jurídico, falência, inadimplemento ou insolvência, etc.) a lei determina que a um terceiro seja transferido o dever de pagar. Este terceiro que podemos chamar de "B", torna-se "ex lege" responsável pelo tributo, originariamente devido por "A". Dá-se uma alteração na consequência da norma jurídica no plano do sujeito pasivo. O responsável sub-roga-se na obrigação.

Casos de substituição:

I-"A" pratica o fato gerador, e "B", desde logo, deve pagar o tributo.

II- Inexiste sub-rogação. A norma não é alterada. A lei prevê desde logo que se "A" pratica um fato jurígeno, "B" deve pagar. Em termos jurídicos não há transferência de dever entre sujeitos passivos.

Em suma, a sujeição passiva indireta dá-se apenas nos casos de transferência, com alteração de obrigados. Somente nestes casos paga-se dívida alheia. Nas hipóteses de substituição não há pagamento de dívida alheia. Ao contrário, há pagamento de dívida própria, embora decorrente de fato gerador de terceiro. A substituição pode ser vista economicamente e, nesse plano, é desnubladamente visível, iluminando a instância jurídica. Ora dessa dicotomia decorrem problemas e soluções bem diversas.

Tanto a substituição, quanto a transferência são admitidas pela doutrina. Obra de renomados tributaristas daqui e alhures comprovam a assertiva (Albert Hensel, "Diritto Tributario", trad. de Dino Jarach, A.Giuffrè, Milão, 1956; pp. 94/5; A. D. Giannini, "Il Raporto Giuridico d'Imposta", A. Giuffrè, Milão, 1937, pp.134/4; Giuliani Fonrouge, "Derecho Financiero", Ediciones Depalma, Buenos Aires, 2ª ed., 1970, p 386; Aliomar Baleeiro, "Uma Introdução à Ciência das Finanças", Forense, Rio, 6ª ed., 1969, p.225; Ruy Barbosa Nogueira, "Direito Financeiro", José Bushatsky, São Paulo, 3ª ed. 1971, p.117)

O legislador pode, sob condicionantes, escolher o "substituto" daquele que deveria, pela lógica e por motivos econômicos(capacidade contributiva), ser o sujeito passivo da obrigação (por ter praticado o fato gerador)."

A Emenda Constitucional nº 3/93 acrescentou o § 7º ao art. 150 da Constituição Federal, "verbis":

"§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

Não obstante a divergência existente entre os doutrinadores pátrios quanto à constitucionalidade do dispositivo em epígrafe, o Colendo Supremo Tribunal Federal considerou-o conforme os preceitos constitucionais ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851/AL, relatada pelo E. Ministro Ilmar Galvão, merecendo destaque o seguinte trecho da ementa:

"A EC nº 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade."

Da mesma forma o E. Superior Tribunal de Justiça a tem admitido, consoante se verifica do julgamento do Recurso Especial nº 503676/SP, de Relatoria do e. Ministro Franciulli Netto, julgado em 17.06.2004, e publicado no DO de 18.10.2004, p. 220.

A Lei nº 9.718/98, dispôs em seus arts. 4º e 5º:

"Art. 4º - As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Pis/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas refinarias de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:"

"Art. 5º - As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - Pis/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas distribuidoras de álcool para fins carburantes serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:"

Com efeito, os artigos 4º e 5º da Lei nº 9.718/98 em sua redação original, não alteraram o sujeito passivo da obrigação tributária, conservando a sistemática de substituição tributária para frente, ou seja, os postos revendedores de combustíveis e comerciantes varejistas de combustíveis em geral, mantêm-se como titulares da obrigação tributária, suportando o ônus da tributação, pois o contribuinte não é afastado da relação jurídica tributária.

Todavia a redação dos arts. 4º, 5º e 6º da Lei nº 9.718/98 foram alteradas pelo art. 3º da Lei nº 9.990/00. Confira-se:

"Os arts. 4º, 5º e 6º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, passam a vigorar com a seguinte redação:

Art. 4º - As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas refinarias de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:

Art. 5º - As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins devidas pelas distribuidoras de álcool para fins carburantes serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:

Art. 6º - O disposto no art. 4o desta Lei aplica-se, também, aos demais produtores e importadores dos produtos ali referidos."

Destarte, aqueles anteriormente definidos como substitutos tributários (refinarias e distribuidoras) passaram a ser contribuintes e os substituídos (comerciantes varejistas) ficaram sujeitos ao disposto no art. 2º da Lei nº 9.718/98, com a alíquota zero, conforme previsto no art. 42 da MP nº 2.158/01, vigente por força da EC nº 32/01.

Nesse sentido:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. COFINS. LEI 9.990/00. COMERCIANTE VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS. AUSÊNCIA DE LEGITIMIDADE PARA REQUERER A COMPENSAÇÃO DA COFINS INCIDENTE SOBRE AS RECEITAS PROVENIENTES DA VENDA DE COMBUSTÍVEIS. REGIME MONOFÁSICO.

1. Sob o regime da Lei 9.718/98, a COFINS incidente sobre as operações com combustíveis era recolhida por meio de substituição tributária "para frente", vale dizer, as refinarias, na qualidade de contribuintes substitutas, recolhiam antecipadamente as contribuições que seriam devidas em toda a cadeia produtiva, presumindo-se as hipóteses de incidência e a base de cálculo das operações a cargo dos contribuintes substituídos.

2. A partir da Lei 9.990/00, essa sistemática de recolhimento foi alterada, extinguindo-se o regime de substituição tributária "para frente" da COFINS, tornando-se monofásica a incidência da contribuição. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público.

3. No caso, o recorrente é comerciante varejista de combustíveis e lubrificantes para veículos automotores e, portanto, não detém legitimidade para requerer a compensação da COFINS após a edição da Lei 9.099/2000.

4. Questão atinente à prescrição prejudicada.

5. Recurso especial não provido.

(REsp n. 1.146.504/SC, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 14/2/2012, DJe de 5/3/2012.) – grifei.

Conclui-se, assim, que a partir da Lei nº 9.990/00 a sistemática do recolhimento foi alterada, extinguindo-se o regime de substituição tributária 'para frente'. Efetivamente, inicialmente as refinarias e, atualmente, os produtores e importadores de derivados de petróleo (Lei n.º 10.865/2004) continuaram a ser contribuintes do PIS e da COFINS, já que as distribuidoras e comerciantes varejistas, como já ressalvado, ficaram sujeitos ao disposto no art. 2º da Lei nº 9.718/98, com a alíquota zero.

Assim, tratando-se de comerciante varejista de combustível, patente a falta de legitimidade ativa para discutir a possibilidade de restituição ou creditamento oriundos da diferença existente nos casos em que a tributação realizada pelos fornecedores no regime monofásico for superior à sua tributação efetiva, calculada mediante aplicação das alíquotas de 1,65% de PIS e 7,6% de Cofins sobre o preço de venda dos combustíveis (gasolina, diesel e etanol).

Nesse sentido:

AGRAVO INTERNO. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. CREDITAMENTO. COMERCIANTE VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS PARA VEÍCULOS AUTOMOTORES. REGIME MONOFÁSICO. PESSOA JURÍDICA NÃO CARACTERIZADA COMO SUJEITO PASSIVO TRIBUTÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA.  RECURSO DESPROVIDO.

1. O agravo interno tem o propósito de submeter ao órgão colegiado o controle da extensão dos poderes do relator e, bem assim, a legalidade da decisão monocrática proferida.

2. Por meio da adoção de regime monofásico, seja no regime cumulativo ou não-cumulativo, concentra-se a tributação em determinada etapa da cadeia econômica, por meio da aplicação de uma alíquota diferenciada, maior do que as usualmente adotadas, desonerando-se as demais, dado que a tributação é afastada nas operações posteriores, inclusive por força da redução a zero da alíquota do tributo.

 3. Não é sujeito passivo da relação jurídico-tributária a pessoa jurídica que, embora participante da cadeia econômica sujeita ao regime monofásico, não foi elencada como contribuinte do tributo e, desta sorte, não detém legitimidade para pleitear exclusões, creditamentos, etc. relativos à exação tributária. É importante frisar que, mesmo em relação a tributos constitucionalmente sujeitos necessariamente à não-cumulatividade, a Corte Suprema firmou entendimento, inclusive por meio do enunciado de Súmula Vinculante n.º 58, no sentido que a vedação ao creditamento não viola o princípio da não-cumulatividade. Cabe salientar que a 1ª Seção do c. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema Repetitivo n.º 1.093 (REsp n.º 1.895.255), firmou as seguintes teses, em que se verifica que, ainda que incabível o creditamento no regime monofásico, nada obsta que, em relação a bens sujeitos ao regime plurifásico, sejam tomados os respectivos créditos.

4. Na particularidade do caso concreto, trata-se da cadeia econômica de comércio de gasolinas (exceto gasolina de aviação), óleo diesel, gás liquefeito de petróleo – GLP e álcool etílico hidratado para fins carburantes.

5. Originariamente, o artigo 4º da Lei n.º 9.718/1998  estabelecia o regime de substituição tributária quanto ao recolhimento das contribuições ao PIS e COFINS incidentes na comercialização por distribuidores e comerciantes varejistas de combustíveis derivados de petróleo, figurando como substitutas tributárias as refinarias de petróleo; já seu artigo 5º, na redação original, determinava a figura de substituto tributária para as distribuidoras de álcool para fins carburantes, em relação aos comerciantes varejistas do referido produto. No âmbito do regime de substituição tributária, o distribuidor e comerciante varejista faziam parte da relação jurídica-tributária, exatamente na condição de substituídos tributários, situação que os legitimava, inclusive, a pleitear restituição tributária em situações determinadas. Precedente do c. STJ. O Plenário do c. Supremo Tribunal Federal, em 29.06.2020, no julgamento do Tema de repercussão geral nº 228 (RE n.º 596.832), firmou tese no sentido de que “É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”. Não obstante, a tese citada cinge-se ao período de vigência da Lei nº 9.718/1998, de fevereiro de 1999 a junho de 2000, antes das alterações dadas a partir de julho de 2000, com a edição MP 1991-15/2000, convertida na Lei nº 9.990/2000.

6. Em alteração ao regime de substituição tributária, desde a Medida Provisória n.º 1.991-15/2000 e Lei n.º 9.990/2000, foi estabelecido o regime monofásico na cadeia de combustíveis derivados de petróleo e de álcool etílico hidratado para fins carburantes. Concentrou-se a tributação inicialmente nas refinarias de petróleo e, atualmente, nos produtores e importadores de derivados de petróleo (Lei n.º 10.865/2004), reduzindo-se a zero a alíquota incidente sobre a receita bruta na venda de gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e comerciantes varejistas (vide, originariamente, artigo 43, I, da Medida Provisória n.º 1.991-15/2000 e, atualmente, artigo 42 da Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, vigente por força do artigo 2º da Emenda Constitucional n.º 32/2001). No que tange à venda de álcool, inclusive para fins carburantes, a tributação foi concentrada inicialmente nas distribuidoras e, atualmente, nos produtores, importadores e distribuidores (Lei n.º 11.727/2008), reduzindo-se a zero a alíquota incidente sobre a receita bruta na venda de comerciantes varejistas (vide, originariamente, artigo 43, I, da Medida Provisória n.º 1.991-15/2000 e, atualmente, artigo 5º, § 1º, II, da Lei n.º 9.718/1998, com redação dada pela Lei n.º 14.292/2022).

7. Assim, exceto para a gasolina de aviação, os comerciantes varejistas de gasolinas, óleo diesel, gás liquefeito de petróleo – GLP e álcool etílico hidratado para fins carburantes não mais constituem sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. E, portanto, nos termos do precedente qualificado supramencionado, é vedada a constituição de créditos sobre os componentes do custo de aquisição desses combustíveis, em razão de sua sujeição à tributação monofásica.

8. Tratando-se a parte impetrante de comerciante varejista de combustíveis e derivados do petróleo para veículos automotores, portanto, inserida no regime monofásico da tributação das contribuições ao PIS e COFINS, carece de legitimidade para pleitear exclusões relativas ao tributo devido, ou creditamentos relacionados à aquisição dos bens sujeitos ao regime monofásico.

9. Reputa-se induvidosa a ilegitimidade processual e, consequentemente, recursal do agravante. Sacramentada a inviabilidade da impetração, dada a ilegitimidade ativa, de rigor sua extinção, sem resolução de mérito, nos termos do artigo 485, IV e VI, do Código de Processo Civil. E assim se decide considerado o efeito translativo do recurso, a autorizar o conhecimento, inclusive de ofício, de questão de ordem pública, mesmo em sede de agravo de instrumento. 

10. Não demonstrado qualquer equívoco, abuso ou ilegalidade na decisão recorrida, de rigor sua manutenção.

11. Agravo interno desprovido.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5001863-41.2024.4.03.0000, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS EDUARDO DELGADO, julgado em 21/03/2025, Intimação via sistema DATA: 24/03/2025)

Registre-se que o C. STJ possui orientação pacífica no sentido de que o contribuinte de fato (no caso, varejista de combustível), por não integrar a relação jurídico-tributária, não possui legitimidade ativa ad causam para discutir a exigibilidade de tributo e o recolhimento realizado pelo contribuinte de direito (no caso, produtores, formuladores e importadores) (REsp nº 2.161.914/SP, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, DJe 08.11.2024).

Noutro giro, o e. Supremo Tribunal Federal, em 29.06.2020, no julgamento do Tema de repercussão geral nº 228 (RE nº 596.832), firmou tese no sentido de que “É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social - PIS e para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida”. 

O acórdão está assim ementado:

PIS E COFINS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – RECOLHIMENTO A MAIOR – DEVOLUÇÃO. É devida a restituição da diferença das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins pagas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.

(RE 596832, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-254  DIVULG 20-10-2020  PUBLIC 21-10-2020) (g.n.)

Ocorre que, o entendimento firmado diz respeito ao período de vigência da Lei nº 9.718/1998, de fevereiro de 1999 a junho de 2000, antes das alterações dadas a partir de julho de 2000, com a edição MP 1991-15/2000, convertida na Lei nº 9.990/2000, que instituiu o regime monofásico, de modo que não se aplica ao caso concreto.

Ademais, não se há falar em aplicação do entendimento firmado na ADI 4.254 que analisou dispositivos diversos dos ora discutidos, uma vez que a ação direta foi julgada parcialmente procedente para declarar a inconstitucionalidade dos incisos III e V do § 1º do art. 65 da Lei n. 11.196/2005.

Assim, de rigor a manutenção da sentença.

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

É como voto.