V O T O

A apelação da União não comporta provimento. A remessa oficial, por sua vez, será parcialmente provida.

O presente mandado de segurança foi impetrado com o objetivo de obter provimento jurisdicional que afaste as limitações impostas pelos artigos 172, parágrafo único e 186 do Decreto no 10.854/21, que alterou a redação do art. 645, §1º do RIR/2018, impondo restrições ao direito de dedutibilidade dos valores despendidos com o PAT (ID 322244057, p. 20).

Discute-se, portanto, a possibilidade de efetuar a dedução dos valores despendidos com o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) nos termos estabelecidos na Lei 6.321/1976, afastando-se as limitações previstas no parágrafo único do art. 172 e no art. 186, ambos do Decreto 10.854/2021.

A Lei 6.321/1976, que instituiu o PAT (Programa de Alimentação ao Trabalhador), estabelece em seu art. 1º que as pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência, na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei.

A teor da disposição legal, a dedução realizada para fins de Imposto de Renda em relação ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) deve incidir sobre o lucro tributável, e não diretamente sobre o imposto de renda devido.

A expressão na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei foi introduzida no texto legal pelo art. 5º da Lei 14.442/2022 (fruto da conversão da Medida Provisória 1.108/2022).

A nova redação dada ao art. 1º da Lei 6.321/1976 pela Lei 14.442/2022 apenas deixou assente que o decreto regulamentador especificará os limites do benefício, previsão que, por certo, não consubstancia permissivo para que o referido ato infralegal extrapole a sua função regulamentar, estabelecendo restrições à fruição do benefício que não estejam previstas na lei.

Sobre o tema, cumpre destacar o seguinte precedente deste Tribunal:

APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IRPJ. DESPESAS COM O PAT E DEDUÇÃO. LUCRO TRIBUTÁVEL. LEI 6.321/76. OBSERVADO O LIMITE DE 04% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, EXCLUÍDO O ADICIONAL. INOVAÇÃO COM O DECRETO 10.854/21. MP 1.108/22 (LEI 14.442/22). ILEGALIDADE MANTIDA. COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. RECURSO DESPROVIDO E REEXAME PARCIALMENTE PROVIDO.

1.Segundo a jurisprudência firmada pelo STJ e por esta Corte Regional, viola o princípio da legalidade os atos normativos infralegais que estabeleceram que as despesas com o PAT seriam deduzidas diretamente do Imposto de Renda devido, e não do lucro tributável, conforme prevê a Lei nº 6.321/76; tal como o foi para os atos que fixaram limite máximo por refeição oferecida pelo programa.

2.O Decreto nº 10.854/2021, assim como os Decretos nos 78.676/76, 05/91, 3.000/99 e 9.580/2018, extrapolou sua função regulamentar, sem respaldo legal, ao impor limites à aplicação do benefício (ao limitar a dedutibilidade ao valor de um salário-mínimo e restringir a sua aplicação a despesas com trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos), inovando no ordenamento e desrespeitando, assim, os princípios da estrita legalidade e da hierarquia das leis.

3.O adicional do imposto de renda não sofre qualquer dedução em virtude do benefício fiscal analisado, pois o dobro das despesas com o PAT é deduzido do lucro tributável, calculado antes do adicional do imposto de renda. Portanto, não há qualquer violação ao art. 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/95, na medida em que nada é deduzido diretamente do adicional do imposto de renda.

4.Fica mantida a validade do limite da dedução em 04% do imposto de renda devido (arts. 05º e 06º, I, da Lei 9.532/97), não considerado como imposto devido o adicional por terem os arts. 05º e 06º expressamente referido o disposto no art. 03º, § 4º, da Lei 9.249/95. Ou seja, para fins daquela limitação em específico (diversa da limitação imposta pela Lei 6.321/76), o legislador atentou para a vedação contida na Lei 9.249/95, concluindo o intuito de que o adicional e sua integralidade não admitem sua composição no cálculo do percentual máximo de 04% previsto.

5.A superveniência da MP 1.108/22, convertida na Lei 14.442/22, e a alteração promovida na redação do art. 01º da Lei 6.321/76 não altera o entendimento firmado, vez que o exercício do poder regulamentar não significa inovar no ordenamento legal e estipular limitação não prevista nem minimamente em concreto pela lei, cujos novos termos agora preveem somente que a dedução se dá “na forma e de acordo com os limites dispostos no decreto que regulamenta esta Lei”.  A dicção não difere em substância daquela anteriormente prevista (“na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei”), permitindo aplicar a jurisprudência amplamente consolidada pelo STJ na matéria.

6.Reconhecido o direito de crédito da parte impetrante, a ser exercido mediante compensação, conforme sentenciado.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5001548-17.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 10/03/2023, Intimação via sistema DATA: 13/03/2023)   -   destaque nosso.

A restrição do referido benefício efetuada mediante normas infralegais está eivada de ilegalidade, pois extrapola os limites estabelecidos em lei, de modo a violar o disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

No caso concreto, a controvérsia restringe-se às inovações trazidas pelo parágrafo único do art. 172 do Decreto 10.854/2021, que estabeleceu que o benefício concedido pela empresa beneficiária do PAT deverá possuir o mesmo valor para todos os seus trabalhadores, e pelo art. 186 do mesmo decreto, que alterou a redação do art. 645, § 1º, do Decreto 9.580/2018, para limitar a aplicabilidade da dedução das despesas do PAT aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos (salvo nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva), restringindo-a também à parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo:

Art. 172. [...]

Parágrafo único.  O benefício concedido pela empresa beneficiária do PAT deverá possuir o mesmo valor para todos os seus trabalhadores.

Art. 186.  O Decreto nº 9.580, de 2018, passa a vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 645.  ....................................................................................................

§ 1º  A dedução de que trata o art. 641:

I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e

II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.

As normas infralegais em apreço, a exemplo de outras anteriores da mesma natureza, culminaram por extrapolar os limites legais. Em específico quanto ao art. 186 do Decreto 10.854/2021, cabe assinalar que a Lei 6.321/1976 determina em seu art. 2º apenas que os programas de alimentação a que se refere o art. 1º deverão conferir prioridade ao atendimento dos trabalhadores de baixa renda, não autorizando, entretanto, que os patamares salariais dos trabalhadores sejam utilizados como parâmetro para limitar a dedução das despesas mediante mero ato regulamentar.

Nesse sentido, o seguinte precedente desta Terceira Turma:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. TUTELA PROVISÓRIA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. DEDUÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL. DECRETO º 10.854/2021. ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. PROBABILIDADE DO DIREITO. PERIGO NA DEMORA.

1.Embora fosse sempre desejável uma tutela exauriente e definitiva contemporânea à exordial, a realidade é que a instrução processual, a formação do convencimento e o exercício do contraditório demandam tempo. Quando esse tempo é incompatível com o caso concreto, tutelas de cognição sumária, posto que sofrem limitações quanto à profundidade, são necessárias.

2.No caso das tutelas provisórias de urgência , requerem-se, para sua concessão, elementos que evidenciem a probabilidade do direito, perigo de dano ou risco ao resultado útil do processo e a ausência de perigo de irreversibilidade da decisão.

3.O Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, benefício fiscal previsto pela Lei nº 6.321/76, deve ser deduzido do lucro tributável, conforme disposto em seu artigo 1º.

4.O Decreto nº 10.854/2021, assim como os Decretos nos 78.676/76, 05/91, 3.000/99 e 9.580/2018, extrapolou sua função regulamentar, sem respaldo legal, ao impor limites à aplicação do benefício, desrespeitando, assim, os princípios da estrita legalidade e da hierarquia das leis.

5.Presente a probabilidade do direito alegado, acrescido do perigo da demora, consubstanciada no indevido recolhimento da exação, impondo a parte a morosa via do solve et repete.

6.Agravo de instrumento provido.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5000272-15.2022.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 15/07/2022, Intimação via sistema DATA: 22/07/2022)

Em síntese, deve prevalecer o incentivo fiscal concedido nos termos da Lei 6.321/1976, sem as alterações ilegais estabelecidas por quaisquer atos infralegais que restrinjam o benefício instituído em lei.

Oportuno deixar assente que, conforme reconhecido pelo contribuinte em sua exordial, de acordo com disposição de natureza legal posterior, concernente ao disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei 9.532/1997, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido:

Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.

Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:

I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;

O contribuinte poderá realizar a compensação administrativa após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com atualização dos valores mediante aplicação da taxa Selic (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995) e observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. Deve ser observada a prescrição quinquenal. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).

Em relação à correção monetária, pacífico é o entendimento segundo o qual se constitui mera atualização do capital, e visa restabelecer o poder aquisitivo da moeda, corroída pelos efeitos nocivos da inflação, de forma que os créditos do contribuinte devem ser atualizados monetariamente desde a data do recolhimento indevido (Súmula STJ 162) até a data da compensação, com a aplicação da taxa Selic, conforme consignado acima, afastada a aplicação de qualquer outro índice a título de juros e de correção monetária.

A análise e exigência da documentação necessária, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996.

Nesse ponto, a sentença será parcialmente reformada em sede de remessa oficial, apenas para fiquem explicitados todos os parâmetros a serem observados na compensação.

Por fim, cumpre consignar que o d. Juízo observou que somente é cabível a restituição do indébito reconhecido judicialmente, pela via do Ofício Precatório, previsto no artigo 100 da Constituição, mediante ação própria diversa do mandado de segurança. A sentença, portanto, não decidiu de forma contrária à pretensão da apelante nesse ponto.

Em face do exposto, nego provimento à apelação da União e dou parcial provimento à remessa oficial, apenas para deixar assentes todos os parâmetros a serem observados na compensação, nos termos acima expendidos.

É como voto.