V O T O

Trata-se de embargos opostos à execução fiscal ajuizada para a cobrança de multa tributária de ofício, de natureza isolada, aplicada em virtude do descumprimento de obrigações acessórias referentes à geração e transmissão do arquivo digital da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins - EFD-Contribuições e da Escrituração Contábil Digital – ECD, com base no art. 57, inciso III, da MP 2158/01 (na redação da Lei 12.766/2012, posteriormente alterada pela Lei 12.873/2013).

Dispunha o art. 57, III da MP 2158/01 (na redação dada pela Lei 12.766/2012):

“Art. 57.  O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (...) III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012).” -.g.n.

Com a promulgação da Lei 12.873/2013 (publicada em 25/10/2013), a redação do art. 57, inciso III da MP 2158/01 passou a ser a seguinte:

“Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:  (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

(...) III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)

Na espécie, entendeu o Fisco que houve i) a entrega de EFD Contribuições a partir de agosto de 2013 sem informação fiscal, ii) a entrega de EFD Contribuições com dados omitidos de agosto de 2013 a dezembro de 2014 e iii) a transmissão da ECD com dados incompletos no ano de 2013.

Em razão disso, foi realizado o lançamento das multas isoladas estribadas no inciso III do artigo 57 da medida provisória nº 2.158-35/2001, da seguinte forma:  i) R$ 124.339,17, que representa 0,2% sobre o seu faturamento em setembro de 2013; ii) R$ 85.296.033,86, que representa 3% sobre as suas compras e vendas de agosto de 2013 a dezembro de 2014; iii) R$ 75.943.692,16, que representa 3% sobre todas as suas compras e vendas entre janeiro e dezembro de 2013.

A r. sentença ora recorrida deu parcial provimento aos presentes embargos para aplicar o art. 12, inciso II da Lei 8.218/1991, na redação dada pela Lei 13.670/2018, por entender se tratar de norma superveniente mais benéfica ao prever “multa equivalente a 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações referentes aos registros e respectivos arquivos.”.

Nesse ponto, fundamentou o mm. Juízo a quo: “Trata-se de norma evidentemente mais favorável ao contribuinte, uma vez que estabelece uma multa de 5% sobre o valor da operação, mas com limitação de 1% do valor da receita bruta, enquanto o dispositivo pela qual a embargante foi autuada (artigo 57 da MP 2.158-35, na redação da Lei 12.873/2013) estabelece uma multa de 3% do valor das transações comerciais ou operações financeiras, sem qualquer limitação.”.

Apenas a parte embargante se insurgiu contra a r. sentença mediante recurso de apelação.

Pois bem.

Feita essa breve síntese da demanda, passo à análise das razões de apelação.

Dispunha o art. 2º, parágrafo único do Decreto 70.235/72 que os atos e termos processuais no processo administrativo fiscal poderão ser encaminhados de forma eletrônica ou apresentados em meio magnético ou equivalente, conforme disciplinado em ato da administração tributária (redação dada pela Lei 11.196/05 – vigente à época).

Diante disso, foram editadas as Portarias SRF nº 259/2006 e MF nº 527/2010 a fim de regulamentar a prática de atos e termos processuais em forma eletrônica no âmbito da Secretaria da Receita Federal e do Ministério da Fazenda, restando autorizada a elaboração e o encaminhamento de atos e termos processuais em forma eletrônica, resguardada a integridade e a autenticidade dos documentos mediante emprego de certificado digital emitido no âmbito da Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), nos termos da Medida Provisória Nº 2.200-2, de 2001.

A partir da análise do auto de infração subjudice, verifica-se que foram indicados o nome e a matrícula do auditor-fiscal responsável pela sua lavratura, o qual assinou o documento digitalmente em 07/07/2015, tendo restado informado, inclusive, o código para a sua localização no endereço virtual da Receita Federal (doc. id nº 288116955 e 288117047 – pag. 2).

Considerando-se que o auto de infração foi devidamente assinado pelo servidor competente, não há nulidade nesse aspecto.

Quanto à alegação de inexistência de termo de distribuição de procedimento fiscal e do termo de início da fiscalização, como bem observou a r. sentença recorrida, a autuação fiscal iniciou-se a partir da entrega da documentação pela própria contribuinte ao Fisco (ECD e EFD-Contribuições), logo, não faz sentido tal exigência.

Tampouco se sustenta a alegação de falta de motivação para o lançamento da penalidade tributária. Do auto de infração, extrai-se que a embargante, ora apelante, foi autuada por apresentar escrituração digital, arquivos ou sistemas com informações inexatas, incompletas ou omitidas, ensejando aplicação de multas isoladas na forma do art. 57, III e alínea “a” da Medida Provisória 2.158/01, com base nos fatos apurados em extenso relatório elaborado pelo auditor fiscal (doc. id nº 288116961 e ss.).

A título exemplificativo, evidenciou o i. auditor fiscal no relatório que embasou a lavratura do auto de infração:

“(...)os arquivos da EFD-Contribuições transmitidos a partir do mês de apuração 08/2013 não continham informações, ou seja, não foi escriturado nenhum documento fiscal nos arquivos. Os arquivos da EFD-Contribuições sem informações são os seguintes:

(…) O arquivo de contabilidade ECD (Escrituração Contábil Digital) foi entregue com informações incompletas para o ano-calendário 2013.

(..) Na ECD consta apenas um Lançamento Contábil, o de nº 0001, no qual a Conta 1A102030001 – OUTRAS CONTAS A RECEBER é debitada no valor de R$ 0,01 contra um crédito na Conta 2A401010002 – CAPITAL SOCIAL A INTEGRALIZAR, conforme Livro Diário em Anexo.

(…) Buscando a DIPJ Ativa entregue para o Ano de Apuração 2013 (Declaração nº 1610784; Data da entrega 07/01/2015 19:04:58) – em anexo, vê-se que as Fichas de Custos, Despesas, Receita e Demonstrações Financeiras foram preenchidas pelo contribuinte, logo há informações disponíveis que deveriam ter sido escrituradas na ECD.

(…) Analisando o conteúdo do art. 57 acima transcrito se pode concluir que o contribuinte
está sujeito as seguintes penalidades:
• Pela transmissão dos arquivos digitais EFD-Contribuições com dados omitidos, baseado no inciso III-a, para os meses 08/2013, 09/2013, 10/2013, 11/2013, 12/2013, 01/2014, 02/2014, 03/2014, 04/2014, 05/2014, 06/2014, 07/2014, 08/2014, 09/2014, 10/2014, 11/2014 e 12/2014;
• Pela transmissão do arquivo digital ECD com dados incompletos e omitidos, baseado no inciso III-a, para o AC 2013.”

Vê-se, portanto, que o ato administrativo de imputação da penalidade tributária esteve adequadamente motivado.

A embargante, ora apelante, alega ainda violação ao procedimento administrativo fiscal, haja vista a ausência de intimação prévia do contribuinte para retificação ou esclarecimento das informações constantes nas declarações entregues ao Fisco (ECD e EFD-Contribuições).

Esta, todavia, não é a melhor interpretação do art. 57 da MP 2158/01, uma vez que o dispositivo legal não estabelece a intimação do contribuinte como pré-requisito para a imputação da multa pelo descumprimento da obrigação acessória, senão, vejamos:

“Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:  (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)

a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido; (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)

b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento; (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)

a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples Nacional;  (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas;  (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas;   (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)

II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário; (Redação dada pela Lei nº 12.766, de 2012)

II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário;  (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei nº 12.766, de 2012)

III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013)

a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)

b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta.  (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013)(…)” - g.n.

Da literalidade do dispositivo legal supra, nota-se que a norma impõe dois deveres ao contribuinte: (i) o de cumprir com a obrigação acessória inadimplida ou prestar esclarecimento acerca das incorreções/omissões, caso intimado, e (ii) o de sujeitar-se às penalidades de multa em cada caso.

Trata-se de deveres autônomos, tanto assim que o dispositivo legal impõe penalidades distintas para o descumprimento tanto da intimação quanto da obrigação acessória.

Nesse sentido, como bem observou a r. sentença recorrida, “A simples falta de cumprimento das obrigações acessórias, deixando o sujeito passivo de apresentar as declarações exigidas nos prazos estabelecidos, ou apresentando-se com incorreções ou omissões implica na consumação da infração administrativa (…)”.

Logo, não houve violação ao procedimento administrativo fiscal com a ausência de intimação da embargante, ora apelante, para cumprir a obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos.

A instituição de obrigação acessória por norma infralegal tem amparo no art. 113, § 2º, do CTN, segundo o qual "a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos".

Nos termos do art. 96 do CTN, "a expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a ele pertinentes".

Com efeito, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu a possibilidade de instituição de obrigações tributárias acessórias por meio de normas infralegais. A propósito, segue julgado:

Ementa: Direito constitucional e tributário. Ação cível originária. Obrigação tributária acessória. Imunidade recíproca. 1. Compete ao Supremo Tribunal Federal conhecer e julgar originariamente causas que envolvam a interpretação de normas relativas à imunidade tributária recíproca, em razão do potencial abalo ao pacto federativo. Precedentes. 2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional). Esse termo não engloba apenas as leis, mas também “os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do Código Tributário Nacional).” (STF, ACO 1098, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 11/05/2020, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-135  DIVULG 29-05-2020  PUBLIC 01-06-2020)

No mesmo sentido, é o entendimento desta C. Corte Regional:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO RETIDO NÃO CONHECIDO POR FALTA DE REITERAÇÃO NAS RAZÕES DE APELAÇÃO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CPMF. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. IMPOSIÇÃO DE MULTAS POR FALTA DE APRESENTAÇÃO, APRESENTAÇÃO INTEMPESTIVA DE DECLARAÇÕES E PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES INCOMPLETAS, INEXATAS OU OMISSÃO DE INFORMAÇÕES. OBRIGAÇÃO DE PRESTAR INFORMAÇÕES MENSAIS: FUNDAMENTO NAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF NºS 49/98 E 43/2001, EDITADAS COM SUPEDÂNEO NO ART. 11, § 1º E 19 DA LEI Nº 9.311/96, BEM COMO NOS ARTS. 113, § 2º E 96 DO CTN. PENALIDADE PREVISTA EM LEI EM SENTIDO ESTRITO. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO À ESTRITA LEGALIDADE. MULTA POR MÊS CALENDÁRIO OU FRAÇÃO DE ATRASO: INEXISTÊNCIA DE BIS IN IDEM. DECLARAÇÕES TRIMESTRAIS: SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DE APURAÇÃO DE ERROS COMETIDOS E INEXISTÊNCIA DE BIS IN IDEM. RAZOABILIDADE E PROPORCINALIDADE DAS MULTAS VERGASTADAS. LEGITIMIDADE DA TAXA SELIC. IMPOSSIBILIDADE DE DEVOLUÇÃO DO DEPÓSITO ADMINISTRATIVO RECURSAL E DE LEVANTAMENTO DO DEPÓSITO JUDICIAL. RECURSO DA AUTORA IMPROVIDO. APELAÇÃO DA UNIÃO E REMESSA OFICIAL PROVIDAS, COM IMPOSIÇÃO DE SUCUMBÊNCIA.

1. Agravo retido não conhecido por falta de reiteração nas razões de apelação, conforme impunha o art. 523, § 1º, do CPC/73, então vigente.

2. Ao contrário do que restou assentado na sentença, a obrigação acessória de apresentar Declarações de Informações Consolidadas - CPMF (DIC), de forma mensal, estabelecida pelas Instruções Normativas SRF nºs 49/98 e 43/2001, encontra amparo na legislação tributária. Com efeito, referidas instruções normativas foram editadas pela Secretaria da Receita Federal com supedâneo no art. 11, § 1º e 19 da Lei nº 9.311/96, que atribuem ao órgão a competência para estabelecer obrigações acessórias em matéria de CPMF, bem como editar as normas necessárias à execução da lei.

3. A instituição de obrigação acessória por instrução normativa tem amparo no art. 113, § 2º, do CTN, segundo o qual "a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos", sendo certo, nos termos do art. 96 do CTN, que "a expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a ele pertinentes".

4. Portanto, sem razão a autora ao invocar violação ao art. 11, § 2º, da Lei nº 9.311/96, pois a competência do Secretário da Receita Federal decorre diretamente da regra inserta no § 1º da referida lei. Trata-se de competências administrativas distintas, decorrentes de normas diversas, não havendo nisso qualquer irregularidade.

5. A penalidade pelo descumprimento da obrigação acessória questionada, por seu turno, sempre foi prevista em lei em sentido estrito. Até agosto/2000, o Decreto-Lei nº 2.124/84, no art. 5º, § 3º, estabelecia que "o não cumprimento da obrigação acessória na forma da legislação sujeitará o infrator à multa de que tratam os §§ 2º, 3º e 4º do artigo 11 do Decreto-lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983". A partir de 28.08.2000, com a publicação da Medida Provisória nº 2.037-21/2000 (atual Medida Provisória nº 2.158-35/2001), a multa passou a ser aplicada nos termos de seu art. 47.

6. E nem diga a autora que a multa não alcançaria a obrigação acessória de prestar informações mensais, pois tal dever instrumental encontra supedâneo no art. 11, § 1º, da Lei nº 9.311/96, e, portanto, sua violação está sujeita à penalidade prevista no art. 5º, § 3º, do Decreto-Lei nº 2.124/84 c/c art. 11, §§ 2º, 3º e 4º do art. 11 do Decreto-Lei nº 1.968/82 e no art. 47 da Medida Provisória nº 2.037-21/2000.

7. Até 28.08.2000, ao atraso ou falta de entrega das declarações era aplicável o art. 11 do Decreto-Lei nº 1.968/82, por força do art. 5º, § 3º, do Decreto-Lei nº 2.124/84. Aquele, no § 3º, estabelecia aplicação de multa de 10 ORTN ao mês calendário ou fração de atraso, independentemente da multa para cada grupo de cinco infrações inexatas, incompletas, ou omitidas. A Medida Provisória nº 2.037-21, de 28.08.2000, atual Medida Provisória nº 2.158-35/2001, manteve a penalidade por mês calendário ou fração de atraso no cumprimento das obrigações previstas nos arts. 11 e 19 da Lei nº 9.311/96. Trata-se, portanto, de penalidade que deve incidir mês a mês até a efetiva entrega da declaração, não havendo na sistemática, que visa penalizar o atraso de informações importantes para a Fiscalização, nenhum bis in idem.

8. Quanto à infração prevista no item nº 005 do auto de infração, não se têm nos autos as declarações retificadoras apresentadas pelo contribuinte para se afirmar que foram efetuadas sucessivas retificações de idêntica informação. Nada obstante, o auto de infração aponta que a sistemática utilizada no cômputo dos erros não foi cumulativa e a presunção de legitimidade e veracidade que dele resulta não foi afastada pelo contribuinte, de modo que não há que se cogitar em bis in idem. Ademais, toda informação incorreta ou omitida configura um novo erro, ainda que feita através de retificadora. Portanto, devem compor a multa tanto os erros encontrados nas comparações entre a 1ª e a 2ª retificadoras como as incorreções apuradas na comparação entre a 2ª e a 3ª retificadoras.

9. As reprimendas questionadas não violam os princípios da razoabilidade e proporcionalidade, pois a multa imposta por descumprimento de uma obrigação acessória possui nítido caráter extrafiscal (art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional) e objetiva exatamente a coleta de elementos para viabilizar a arrecadação e fiscalização da obrigação principal pela administração tributária. Destarte, a multa prevista não possui a mesma natureza do tributo, mas o caráter repressivo e preventivo, de sanção destinada a coibir a prática de coibir a prática de infrações fiscais pelos contribuintes.

10. Ademais, "o elevado valor da multa decorrente do não cumprimento da obrigação tributária acessória, em comparação com a penalidade pelo descumprimento da obrigação principal, não significa, por si só, a desproporcionalidade ou desarrazoabilidade da medida prevista em lei" (AGRESP 200702049531, HUMBERTO MARTINS, STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:22/06/2010).

11. In casu, o montante das multas é adequado e necessário para atingir a finalidade buscada pela Administração Tributária - coibir a prática de infrações fiscais pelos contribuintes.

12. No tocante aos juros de mora, impossível reduzi-los ao patamar de 1% já que o §1º do art. 161 do Código Tributário Nacional dispõe que os juros serão fixados nesse percentual apenas "se a lei não dispuser de modo diverso". O art. 61 da Lei nº 9.430/96 remete expressamente à SELIC. Além disso, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça é no sentido da aplicação da taxa SELIC a partir da sua instituição nos moldes estabelecidos pela Lei 9.250/95 no cálculo do valor da dívida ativa da União e suas autarquias. E mais: "A Taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, ex vi do disposto no artigo 13, da Lei 9.065/95" (REsp 1.073.846/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 18.12.2009, recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC/73).

13. No que tange ao depósito recursal efetuado na via administrativa (R$ 578.370,05), que fora convertido em renda da UNIÃO, verifica-se que o pedido constante na inicial é para que, "na hipótese de procedência da presente ação", seja ele devolvido mediante compensação ou restituição. Em nenhum momento em sua inicial o autor questionou a constitucionalidade do depósito recursal realizado, daí porque o fundamento adotado na sentença para fundamentar a procedência do pedido de restituição não pode subsistir. Sendo assim, e tendo em vista o presente julgamento, não há que se falar em devolução do referido depósito.

14. Fica revogada a ordem de levantamento do depósito judicial de fl. 316.

15. Tendo em vista a maior sucumbência, com fulcro nos arts. 21, parágrafo único e 20, § 4º, do CPC/73, condena-se a autora a arcar com as custas processuais e honorários advocatícios de 10% do valor da causa (R$ 839.388,95), devidamente atualizada, conforme a Res. 267/CJF, montante que se mostra adequado para remunerar o excelente trabalho desempenhado pelo procurador da ré em causa de considerável complexidade que tramita desde 2008.

16. Apelação da autora improvida. Apelação da UNIÃO e remessa oficial providas.” (TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 1792759 - 0011782-37.2008.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL JOHONSOM DI SALVO, julgado em 28/09/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:10/10/2017 )

Ora, se não é exigida lei em sentido estrito para a instituição de obrigação acessória, por uma questão de lógica jurídica, esta tampouco poderia ser exigida para a cominação da penalidade pelo descumprimento da respectiva obrigação.

Veja-se que, no caso dos autos, não se trata de imputação de responsabilidade penal, mas responsabilidade administrativa por infração à legislação tributária.

Assim, não se justifica a alegação de atipicidade da imputação da penalidade, a qual está prevista no art. 57, inciso III da MP 2158/01.

No que se refere à inexistência de dano ao erário, tal fato é irrelevante à imputação da multa, mormente tendo em conta a inexistência de valor pecuniário da obrigação acessória.

Acerca do caráter não patrimonial das obrigações acessórias, leciona LEANDRO PAULSEN:

“A tributação tem como foco a arrecadação de tributos. Mas, para viabilizá-la, muitas relações jurídicas de naturezas distintas são estabelecidas, envolvendo tanto contribuintes como não contribuintes.

Os contribuintes assim se caracterizam por serem obrigados ao pagamento de tributos em nome próprio. Mas também estão sujeitos ao cumprimento de deveres formais, como prestar declarações, emitir documentos, manter escrituração fiscal etc.

Por vezes, pessoas que não são obrigadas ao pagamento de determinado tributo também são chamadas a colaborar com a administração tributária, tomando medidas que facilitem a fiscalização, minimizem a sonegação ou assegurem o pagamento. Assim é que podem essas pessoas ser obrigadas a apresentar declarações, a exigir a prova do recolhimento de tributos para a prática de determinado ato, a efetuar retenções etc. É o caso das imobiliárias, obrigadas a informar sobre as operações por meio delas realizadas, e das empresas administradoras de cartões de crédito e instituições financeiras, obrigadas a informar sobre o volume das movimentações realizadas por seus clientes.

Tanto os contribuintes como as demais pessoas estão sujeitos, ainda, à punição no caso de descumprimento das suas obrigações, desde que assim disponha a lei. Desse modo, podemos afirmar que também podem ser aplicadas sanções em razão da tributação, normalmente multas.

(...) Obrigações de caráter formal ou instrumental, como as obrigações tributárias acessórias, não impõem o pagamento de tributos. Pode-se dizer, por isso, que são obrigações com natureza de colaboração. Estão fundadas no dever fundamental de colaboração de qualquer pessoa com a administração tributária. A lei instituidora de tais obrigações será válida na medida em que as instituir atentando para a capacidade de colaboração de tais pessoas, observando a razoabilidade e a proporcionalidade. Envolvem o Fisco e qualquer pessoa, contribuinte ou não.

As relações de natureza punitiva (ou sancionadora) têm como pressuposto de fato o cometimento de infrações à legislação tributária. Essas infrações consistem no descumprimento de obrigações contributivas (pagar tributo) ou de colaboração com a administração tributária (e.g., descumprimento de obrigações acessórias). A aplicação de penalidades está fundada, mediatamente, no dever de cumprir as leis e, diretamente, na lei que impõe a penalidade associada à que impõe a obrigação contributiva ou de colaboração descumprida. Tem como finalidade inibir e reprimir a prática de ilícitos. E deve observar critérios como a pessoalidade, a culpabilidade e a proporcionalidade.” (PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo - 16ª Edição 2025. 16. ed. Rio de Janeiro: SRV, 2025. E-book. p.239) – g.n..

Desta feita, foi correta a r. sentença recorrida ao consignar que a multa isolada, por sua própria natureza, incide pelo simples fato do descumprimento da obrigação acessória, não havendo necessidade de existência de prejuízo ao erário – na forma de tributos não recolhidos – para a aplicação da penalidade pelo Fisco.

No que tange ao efeito confiscatório da multa isolada, destaca-se que o E. STF, no julgamento do RE 640.452, reconheceu a repercussão geral e afetou para julgamento sob a sistemática dos recursos repetitivos a seguinte tese (Tema 487): “Caráter confiscatório da “multa isolada” por descumprimento de obrigação acessória decorrente de dever instrumental.”.

O aludido recurso extraordinário ainda está pendente de julgamento naquela Suprema Corte, sem ordem de suspensão nacional dos processos correlatos, o que viabiliza a presente análise.

In casu, as multas isoladas aplicadas no patamar de 0,2% sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada (art. 57, inciso III, da MP 2158/01, na redação da Lei 12.766/2012), e no patamar de 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente, limitada a 1% (um por cento) do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a escrituração (, não apresentaram caráter confiscatório.

Isso porque a obrigação acessória possui nítido caráter extrafiscal, no sentido de viabilizar a arrecadação e fiscalização da obrigação principal pela administração tributária. Assim, a multa aplicada mostrou-se razoável e proporcional à sua finalidade repressiva e preventiva, de sanção destinada a assegurar a cooperação dos contribuintes com a administração tributária, bem como a coibir a prática de infrações fiscais.

Cabe ainda anotar que não seria o caso de limitar todas as punições a 1% da receita bruta da embargante, nos termos do inciso II do artigo 12 da Lei nº 8.218/1991, a uma porque, como explicou detalhadamente a r. sentença, no caso concreto o patamar de 0,2% sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração mostrou-se mais benéfico ao contribuinte, e a duas porque o referido comando legal já determina tal limitação, caso o patamar de 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação correspondente seja superior a 1% da sua receita bruta. Desta feita, não há interesse no referido provimento jurisdicional.

No mais, a hipótese dos autos não se amolda a qualquer das situações elencadas no parágrafo único do art. 12 da Lei 8.218/91 (“Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão reduzidas: I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; e II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em intimação").

Na espécie, a obrigação não foi cumprida após o prazo, mas com omissões, o que já consumou a infração do art. 57, III da MP 2158/01, não sendo o caso de intimação para retificação. 

Por último, o reconhecimento da inexigibilidade de parte dos créditos tributários exequendos não importa a nulidade da CDA por suposta ausência de certeza ou liquidez, pois, na espécie, são necessários meros cálculos aritméticos para a exclusão da parcela indevida, devendo a execução fiscal prosseguir pelo saldo remanescente. 

Esse é o entendimento pacífico do E. STJ, senão, vejamos: 

“PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INEXIGIBILIDADE PARCIAL DO TÍTULO EXECUTIVO. ILIQUIDEZ AFASTADA ANTE A NECESSIDADE DE SIMPLES CÁLCULO ARITMÉTICO PARA EXPURGO DA PARCELA INDEVIDA DA CDA. PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL POR FORÇA DA DECISÃO, PROFERIDA NOS EMBARGOS À EXECUÇÃO, QUE DECLAROU O EXCESSO E QUE OSTENTA FORÇA EXECUTIVA. DESNECESSIDADE DE SUBSTITUIÇÃO DA CDA. 

1. A Primeira Seção, ao julgar o REsp 1.115.501/SP, sob a relatoria do Ministro Luiz Fux e de acordo com o procedimento dos recursos repetitivos de que trata o art. 543-C do CPC, decidiu que o 
prosseguimento da execução fiscal (pelo valor remanescente daquele constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte) revela-se forçoso em face da suficiência da liquidação do título executivo, consubstanciado na sentença proferida nos embargos à execução, que reconheceu o excesso cobrado pelo Fisco, sobressaindo a higidez do ato de constituição do crédito tributário, o que, a fortiori, dispensa a emenda ou substituição da Certidão de Dívida Ativa - CDA (DJe de 30.11.2010). Com efeito, a jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que, em se tratando de revisão do lançamento, pelo Poder Judiciário, que acarrete a exclusão de parcela indevida da base de cálculo do tributo, o excesso de execução não implica a decretação da nulidade do título executivo extrajudicial, mas tão-somente a redução do montante ao valor tido como devido, quando o valor remanescente puder ser apurado por simples cálculos aritméticos, como no caso concreto. 
2. Recurso especial provido.” (REsp 1247811/RS, SEGUNDA TURMA, DJe 21/06/2011, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES). 

Não se trata de novo lançamento, muito menos realizado pelo poder judiciário, mas de mero decote da parcela indevida, não se sustentando a alegação de nulidade do título executivo ou da execução fiscal. 

A r. sentença não comporta reforma.

Ante o exposto, nego provimento à apelação, nos termos da fundamentação.

É o voto.