V O T O

O acórdão apresenta erro material quanto ao julgamento da matéria, eis que se encontravam pendentes de apreciação a remessa necessária e a apelação interposta pela União, mas foram julgados embargos de declaração inexistentes nos autos. Assim, o acórdão Id 315471800 deve ser anulado por ser inteiramente extra petita e a remessa e o apelo devem ser examinados, o que se passa a fazer.

Mandado de segurança impetrado pelo contribuinte, em 30/9/2022, com o seguinte pedido (Id 293203362 – pág. 28):

[...]

e) conceder a segurança definitiva para reconhecer o direito líquido e certo da Impetrante de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o valor do ICMS reduzido em face do gozo de incentivos e benefícios fiscais, pois as subvenções não constituem materialidade tributável pelo IRPJ e pela CSLL, já que são receitas renunciadas pelos Estados e sua tributação viola princípios constitucionais, afastando-se expressamente a necessidade do preenchimento dos requisitos estabelecidos pelo artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, alterado pela LC nº 160/2017; sucessivamente, porque são enquadrados como subvenção para investimento, sobre os quais não incidem os referidos tributos, nos termos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, alterado pela LC nº 160/2017, bem como autorizar a Impetrante a contabilizar, a destempo, os incentivos fiscais de ICMS em conta de reserva de lucros e a realizar os procedimentos necessários para recomposição dessa conta contábil, caso necessário; e

[...]

A sentença extinguiu o feito em relação aos créditos a partir de 1º/1/2024, com fundamento no artigo 485, inciso VI, do Código de Processo Civil, eis que, nessa data, entrou em vigor a Lei nº 14.789/2023 (resultado da conversão da Medida Provisória nº 1.185/2023), que revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, o que gerou a perda parcial do objeto do processo. Ademais, concedeu parcialmente a segurança (Id 293203481):

[...] Acolho o pedido para, no que tange exclusivamente aos créditos presumidos, reconhecer o direito líquido e certo da Impetrante de excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o valor dos créditos presumidos de ICMS “[…] afastando-se expressamente a necessidade do preenchimento dos requisitos estabelecidos pelo artigo 30 da Lei n. 12.973/2014, alterado pela LC n. 160/2017”. E, quanto aos demais benefícios, acolho em parte para reconhecer o direito à exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e rejeito em relação ao afastamento dos requisitos da Lei n. 12.973 de 2014.

[...]

Especificamente, quanto aos créditos presumidos, o juízo a quo observou o precedente fixado pelo Superior Tribunal de Justiça nos ERESP n. 1.517.492/PR e, no que se refere aos demais benefícios fiscais, isto é, aqueles que não se enquadram especificamente como crédito presumido, afirmou que deveria ser aplicado o Tema 1182 do STJ. A União apelou e houve remessa necessária. Esclareça-se que, com a remessa, não há que se falar em qualquer preclusão consumativa em virtude de o ente federal eventualmente não ter impugnado algum ponto da sentença, o que afasta a preliminar alegada em contrarrazões.

I Preliminar de nulidade

O ente federal defende que há nulidade, em função da falta de interesse processual decorrente da inadequação do procedimento adotado em relação à discussão acerca da pretensão de proceder à exclusão do valor de subvenção fiscal concernente ao ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Aduz que tal questão pode ser alegada a qualquer tempo (artigos 337, incisos II e XI e § 5º, e 485, incisos IV e VI e § 3º, do CPC) e que a matéria arguida pelo contribuinte não pode ser veiculada em sede de mandado de segurança por necessidade de dilação probatória (artigos 6º, § 1º, e 10, caput, da Lei nº 12.016/2009, artigo 17 do Código de Processo Civil, artigo 5º, incisos LIV e LXIX, da Constituição Federal), especialmente no que tange à produção de prova relativamente ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e à Lei Complementar nº 160/2017 (artigo 155, inciso II e § 2º, inciso XII, alínea g, da CF, artigos 1º a 4º da Lei Complementar nº 24/1975, artigos 130 a 132, 178, 195-A e 202 da Lei nº 6.404/1976 e artigo 3º da LC nº 160/2017). Entretanto, a dependência ou não da existência de prova pré-constituída está estritamente relacionada ao mérito da ação.

II Mérito

Pretende o contribuinte excluir os valores de benefícios e incentivos fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A instância a qua os separou em créditos presumidos e demais modalidades de benefícios: aplicou aos primeiros o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.517.492/PR e aos últimos afirmou que se deve observar a tese fixada no Tema Repetitivo nº 1182 da mesma corte. Em sua inicial, a empresa relata que, em virtude das atividades empresariais que desenvolve, ocasionalmente faz jus a benefícios fiscais de ICMS e afirma que (Id 293203362 – pág. 4): A título ilustrativo, a Impetrante é beneficiária de Regime Especial concedido pelo Estado de Minas Gerais e possui incentivos estaduais de ICMS conforme anexos (doc. 08 a doc. 10), como, por exemplo:

(i) o diferimento do pagamento do ICMS incidente sobre a entrada das mercadorias, em decorrência de importação direta do exterior, para as operações subsequentes praticadas pela impetrante em determinadas hipóteses;

(ii) o direito ao crédito presumido do ICMS nas operações de transferência interestadual dos produtos importados por estabelecimento localizado no Estado de MG, a serem industrializados em outra unidade da Federação; e

(iii) a suspensão do pagamento do ICMS devido nas remessas, em operações interestaduais, de mercadorias importadas com o diferimento previsto no art. 1° do referido Regime, destinadas à industrialização em outra unidade da Federação, ainda que a industrialização seja realizada em estabelecimento filial da LIBBS, observadas as condições previstas no ANEXO III do RICMS.

À inicial foi anexado documento da Superintendência de Tributação da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais que se refere a tal “Regime Especial” (Id 293203457): REGIME ESPECIAL. Protocolo de Intenções Simplificado: diferimento, crédito presumido, substituição tributária na saída e TTS/CORREDOR DE IMPORTAÇÃO.

Consoante disposto no artigo 14, § 1º, da Lei Complementar nº 101/2000, a concessão de crédito presumido configura medida de fomento e equivale à renúncia de receita. Assim, não se trata de acréscimo patrimonial recebido pelo contribuinte do ente tributante, mas sim parte de receita que o próprio sujeito ativo da relação jurídica tributária resolveu dispor, justamente com o intuito de estimular determinada atividade econômica ou produtiva. Deste modo, é descabida a tributação pela União, sob pena de esvaziar o benefício e violar o pacto federativo, consoante definido pelo STJ nos EREsp n. 1.517.492/PR, verbis:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.

Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos.

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018 - ressaltei)

Nesse mesmo sentido, confira-se:

PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS POR AMBAS AS PARTES. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. EXCLUSÃO INCONDICIONADA DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. DEMAIS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DESDE QUE DEMONSTRADO O REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS E OBSERVADAS AS LIMITAÇÕES CORRESPONDENTES (ART. 30 DA LEI 12.973/2014). CASO CONCRETO: CONTRIBUINTE PRETENDE A EXCLUSÃO INCONDICIONADA DOS DEMAIS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. DESCONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO FIRMADO PELO STJ NO TEMA 1182. HIPÓTESES DO ART. 1.022, I, II E III NÃO CARACTERIZADAS. PREQUESTIONAMENTO. REJEIÇÃO.

1. Basta uma leitura atenta aos fundamentos do acórdão embargado para constatar que o decisum pronunciou-se sobre toda a matéria colocada sub judice.

2. Conforme consignado no acórdão combatido, em sintonia com o quanto decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no Tema 1182 dos recursos repetitivos, os benefícios fiscais de ICMS diversos dos créditos presumidos são passíveis de exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém desde que seja realizado o registro em reserva de lucros e observadas as correspondentes limitações previstas no art. 30 da Lei 12.973/2014 (incisos I e II).

3. Embora não seja exigível a demonstração prévia da concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, faz-se necessária a comprovação do registro em reserva de lucros.

4. O voto condutor do aresto recorrido ressaltou que, no recurso especial paradigmático 1.945.110/RS, o e. Ministro Relator determinou o retorno dos autos à origem para, em conformidade com o deduzido na petição inicial e nos limites que a técnica processual do mandado de segurança permite, seja verificado o atendimento das exigências legais para a dedutibilidade tributária (trecho do voto condutor).

5. O acórdão observou que a pretensão apresentada pelo contribuinte em sua petição inicial se refere também à exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido sem que sejam observadas as exigências contidas no art. 30 da Lei 12.973/2014. Nesse contexto, destacou-se que o necessário registro em reserva de lucros não foi demonstrado nos autos. Diante desse cenário, a decisão recorrida concluiu que o pleito em apreço não encontra amparo no entendimento firmado pelo STJ no Tema 1182, de modo que não há direito líquido e certo a ser amparado neste ponto.

6. Tendo em vista a pacificação da matéria pelo Superior Tribunal de Justiça mediante julgamento alçado à sistemática dos recursos repetitivos, descabe analisar o pleito sob o ponto de vista constitucional.

7. Em exegese das disposições do art. 1.040 do Código de Processo Civil, basta a publicação do acórdão paradigma para que se prossiga com o julgamento e aplicação da tese firmada pelo tribunal superior. Desnecessário que se aguarde o julgamento dos embargos de declaração opostos nos recursos especiais representativos de controvérsia.

8. Com relação aos embargos de declaração opostos pela União, restou consignado na decisão embargada que, por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492, o Superior Tribunal de Justiça firmou compreensão no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em créditos presumidos de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal que materializam sua autonomia. Nesse contexto, salientou-se que a tributação de tais valores pela União caracteriza interferência que viola o pacto federativo, por restringir a eficácia de incentivo fiscal concedido por outro ente federado, de modo a ofender também a segurança jurídica.

9. O aresto combatido também deixou assente que o STJ tem se manifestado no sentido de que a inovação legislativa trazida pelos arts. 9º e 10 da Lei Complementar 160/2017 (inclusão dos §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014) não se mostra hábil a alterar referido entendimento.

10. Concluiu-se, ao final, que comporta acolhimento a pretensão de exclusão, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, especificamente dos valores atinentes aos créditos presumidos de ICMS, não se afigurando necessária a observância, nesta situação, das disposições do art. 30 da Lei 12.973/2014.

11. Não existe no v. acórdão embargado qualquer contradição, obscuridade, omissão ou erro material, nos moldes preceituados pelo art. 1.022, I, II e III do CPC/2015. As alegações da embargante visam tão somente rediscutir matéria já abordada.

12. Mesmo para fins de prequestionamento, estando ausentes os vícios apontados, os embargos de declaração não merecem acolhida.

13. Em decisão plenamente fundamentada, não é obrigatório o pronunciamento do magistrado sobre todos os tópicos aduzidos pelas partes.

14. Inadmissível a modificação do julgado por meio de embargos de declaração opostos com propósito infringente.

15. Embargos de declaração opostos por ambas as partes rejeitados.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5013632-84.2021.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 18/12/2023, Intimação via sistema DATA: 11/01/2024)

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.

1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para desoneração das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp 1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 14/11/2011;

AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp 1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.

2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.

3. Recurso especial não provido.

(REsp n. 1.825.503/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 13/10/2020, DJe de 16/11/2020.)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ, CSLL, PIS E CONFINS. PROCEDÊNCIA. FATURAMENTO. ACRÉSCIMO. INEXISTÊNCIA. ENTENDIMENTO ADOTADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DESTA CORTE NO ERESP N. 1.517.492/PR. INAPLICABILIDADE DA INOVAÇÃO LEGISLATIVA TRAZIDA PELA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017.

[...]

III - A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem assim do PIS e da Cofins, observado que tal crédito não caracteriza, a rigor, acréscimo de faturamento capaz de repercutir na base de cálculo da contribuição. Verifica-se ainda que a inclusão do referido crédito, na base de cálculo dos referidos tributos, acaba por violar o pacto federativo, pois a medida impõe uma limitação na eficácia de benefícios fiscais concedidos pelos estados. Neste mesmo sentido, destacam-se: (AgInt no AgInt no REsp n. 1673954/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020).

[...]

(AgInt no REsp 1813018/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/09/2021, DJe 01/10/2021)

Referido entendimento não desrespeita os artigos 18, 97, 102, inciso III, alíneas a e b, 105, inciso III, 151, inciso III, e 159 da CF e a Súmula Vinculante nº 10, eis que, como já definiu o Supremo Tribunal Federal no Tema 957 da repercussão geral, a questão concernente à inclusão dos créditos presumidos do ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL tem natureza infraconstitucional, verbis:

Recurso extraordinário. Tributário. Créditos presumidos de ICMS. Inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Natureza infraconstitucional da controvérsia. Ausência de repercussão geral.

(RE 1052277 RG, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 18-08-2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-191 DIVULG 28-08-2017 PUBLIC 29-08-2017)

Assim, relativamente aos créditos presumidos de ICMS, é correta a sentença. Já no que diz respeito aos demais benefícios fiscais, o STJ firmou tese no julgamento do Tema Repetitivo 1182, nos seguintes termos:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

A sentença menciona tal precedente e julga parcialmente procedente a pretensão, sem especificar em que termos. Como pedido principal, o contribuinte pretendia o reconhecimento de que as subvenções para investimento, genericamente, não constituíssem a materialidade tributável pelo IRPJ e CSLL e, como pedido sucessivo, almejava a aplicação da norma legal do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, alterada pela LC nº 160/2017, mas com autorização judicial para que pudesse contabilizar, a destempo, os incentivos fiscais de ICMS em conta de reserva de lucros, bem como a recomposição da conta de reservas, se necessário. O pedido principal não pode ser acolhido, conforme a tese firmada pelo STJ, segundo o qual necessariamente devem ser observados os requisitos legais, e o pedido sucessivo, no caso concreto, igualmente não pode ser acolhido, pois não há que se falar em contabilização “a destempo”. O direito poderia ser reconhecido se já preenchidos os pressupostos legais. Tanto é assim que, na situação concreta em que fixada a tese, o próprio STJ deu provimento apenas parcial ao recurso do ente federal para que os autos retornassem à corte de origem para verificação do cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial, justamente um mandado de segurança. Destaque-se a ementa do julgado:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado "efeito de recuperação" que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo "imposto sobre imposto", como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método "imposto sobre imposto", uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: "As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes." (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que "a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação" (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que "o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos".

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.

(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023 – ressaltei e grifei)

Reitere-se, seria indispensável que esta corte verificasse, concretamente, o cumprimento dos requisitos legais, o que sequer foi alegado pela impetrante, que pretendia, como pedido sucessivo, autorização judicial para contabilização a destempo dos incentivos fiscais de ICMS em conta de reserva de lucros e para realização dos procedimentos necessários para a recomposição dessa conta contábil (item e do pedido: Id 293203362 – pág. 28). A sentença deve ser reformada, portanto, a fim de que seja denegada a segurança nesse ponto. Saliente-se de que não se trata de inadequação da via eleita, uma vez que a questão suscitada – a indicada autorização para realização a destempo dos procedimentos – é exclusivamente de direito, o que conduz à rejeição da preliminar arguida em apelação, baseada na necessidade de dilação probatória (artigos 6º, § 1º, e 10, caput, da Lei nº 12.016/2009, artigo 17 do Código de Processo Civil, artigos 5º, incisos LIV e LXIX, e 155, inciso II e § 2º, inciso XII, alínea g, da CF, artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, artigo 3º da LC nº 160/2017, artigos 1º a 4º da LC nº 24/1975, artigos 130 a 132, 178, 195-A e 202 da Lei nº 6.404/1976 e artigos 337, incisos II e XI e § 5º, e 485, incisos IV e VI e § 3º, do CPC).

Ante o exposto, ACOLHO ambos os embargos de declaração para corrigir o vício do acórdão embargado e, em consequência, REJEITO as preliminares e DOU PARCIAL PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação, a fim de reformar parcialmente a sentença e denegar a segurança no que se refere aos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, em relação ao qual resta mantida a sentença.

É como voto.