V O T O

O EXMO. DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO MORIMOTO (RELATOR):

Contribuições sociais e paraestatais

Tratam-se as contribuições sociais de tributos destinados a uma determinada atividade exercitável por entidade estatal ou paraestatal ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização de uma função de interesse público.

Dispõe o artigo 195 da Constituição Federal:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (...)

No âmbito infraconstitucional, o art. 22 da Lei 8.212/91 instituiu as contribuições previdenciárias a cargo do empregador nos seguintes termos:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.                 (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).        (Vide Lei nº 13.189, de 2015)        Vigência

II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos:                (Redação dada pela Lei nº 9.732, de 1998).

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;

b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;

c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.

III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços;                (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).

(...)

§ 2º Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9º do art. 28.

Verifica-se, pois, que a contribuição previdenciária devida pelo empregador sobre folha de salários incide sobre a totalidade das remunerações pagas aos trabalhadores destinadas a retribuir o trabalho ou o tempo à disposição do empregador, qualquer que seja a forma ou meio de pagamento, bem como em razão de determinadas situações descritas na lei como remuneratórias.

Diante da previsão do §2º do supra colacionado art. 22 da Lei 8.212/91, necessário se faz conceituar salário de contribuição, que consiste no valor básico sobre o qual será estipulada a contribuição do segurado, ou seja, é a base de cálculo que sofrerá a incidência de uma alíquota para definição do valor a ser pago à Seguridade Social pelo empregado/segurado. 

O artigo 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91 dispõe que as remunerações do empregado que compõem o salário de contribuição compreendem a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou contrato, ou ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

Indo além, o §9º do mesmo artigo 28 da Lei nº 8.212/91, enumera as parcelas que não integram o salário de contribuição, sendo os benefícios previdenciários, as verbas indenizatórias e demais ressarcimentos e outras verbas de natureza não salarial.

Quanto às contribuições destinadas a terceiros (Sistema “S”, INCRA e FNDE), a legislação tributária fez previsão de base de cálculo idêntica a das contribuições previdenciárias, na forma do art. 3º, § 2º, da Lei n° 11.457/2007, art. 35 da Lei nº 4.863/65 (INCRA), art. 15 da Lei nº 9.424/96 (salário-educação), art. 1º do Decreto-Lei nº 6.246/44 (SENAI), art. 8º, §§3º e 4º da Lei nº 8.029/90 (SEBRAE), art. 4º do Decreto-Lei nº 8.621/46 (SENAC), art. 3º do Decreto-Lei nº 9.853/46 (SESC). Consequentemente, as hipóteses de incidência dessas contribuições parafiscais deve seguir o mesmo tratamento dado às contribuições previdenciárias.

Acerca das horas extras

A impetrante sustenta que, embora o STJ tenha fixado no Tema 687 o entendimento de que as horas extras e seus adicionais possuem natureza remuneratória, sujeitando-as à incidência de contribuições previdenciárias, tal posição tornou-se superada após a promulgação da Lei nº 13.485/2017. Isso porque o art. 11, IV, “b”, da referida lei conferiu às horas extraordinárias caráter indenizatório, afastando a incidência de tais contribuições.

Quando analisado o dispositivo legal lê-se:

Art. 11. O Poder Executivo federal fará a revisão da dívida previdenciária dos Municípios, com a implementação do efetivo encontro de contas entre débitos e créditos previdenciários dos Municípios e do Regime Geral de Previdência Social decorrentes, entre outros, de: (Promulgação) (Regulamento) (...)

IV - valores referentes às verbas de natureza indenizatória, indevidamente incluídas na base de cálculo para incidência das contribuições previdenciárias, tais como: (...)

b) horário extraordinário

Verifico que a Lei nº 13.485/2017 não modificou substancialmente o tratamento jurídico das horas extraordinárias, limitando-se a disciplinar regime especial restrito aos Municípios para revisão de débitos previdenciários. As horas extras mantêm sua natureza remuneratória, constituindo contraprestação pecuniária pelo trabalho prestado além da jornada ordinária.

A classificação das horas extraordinárias como verbas indenizatórias é inadequada, pois há efetiva prestação laboral adicional que amplia a base remuneratória.

Logo, o princípio da isonomia fiscal não autoriza a extensão irrestrita de tratamento especial conferido aos entes públicos.

Assim entende este egrégio Tribunal Federal:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. HORAS EXTRAS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA. LEI Nº 13.485/2017. REGIME ESPECIAL APLICÁVEL AOS MUNICÍPIOS. INAPLICABILIDADE AO SETOR PRIVADO. TEMA 687 DO STJ. RECURSO IMPROVIDO.

1. Nos termos do art. 932, IV, "b", do CPC, o relator pode negar provimento a recurso contrário a acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento de recursos repetitivos.

2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.358.281/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 687), firmou o entendimento de que as horas extras e seus respectivos adicionais possuem natureza remuneratória, estando sujeitos à incidência de contribuição previdenciária.

3. A Lei nº 13.485/2017 institui regime especial aplicável exclusivamente aos Municípios, não sendo possível estender suas disposições aos contribuintes do setor privado, em razão da distinção entre os regimes jurídicos aplicáveis.

4. A criação de benefícios fiscais específicos para entes públicos não afronta o princípio da isonomia tributária, conforme interpretação conjunta dos artigos 150, II, da Constituição Federal, e 110 e 111 do Código Tributário Nacional.

5. Agravo interno improvido. (TRF3, ApCiv 5035953-45.2023.4.03.6100, 1ª Turma, Rel. Des. Fed. Herbert Cornelio Pieter de Bruyn Junior, j. 12/08/2025, intimação via sistema em 13/08/2025) (g.n)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. SAT/RAT. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. HORAS EXTRAS E ADICIONAIS.

- Afastada a alegação de ausência dos pressupostos para a interposição do agravo de instrumento. A questão relacionada ao fumus boni iuris se confunde com o próprio mérito do recurso, o qual será adiante apreciado. Já em relação ao periculum in mora, decorre da exigibilidade da contribuição e posterior necessidade de pedido de restituição (solve et repete), caso acolhidas as alegações da agravante.

- As horas extras e seus respectivos adicionais integram a remuneração do empregado. Constituem, portanto, salário-de-contribuição, para fins de incidência da exação prevista no art. 22, I, da Lei nº 8.212/1991. Ademais, incidindo a contribuição previdenciária sobre tais adicionais, incidem também sobre o descanso semanal remunerado pago sobre tais valores, haja vista terem, eles também, natureza salarial. No REsp 1.358.281/SP foi fixada tese no Tema nº 687 (“As horas extras e seu respectivo adicional constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária”).

- É verdade que o art. 11, IV, "b" e "c", da Lei nº 13.485/2017, listou, como exemplo de verbas indenizatórias, pagamentos feitos a título de horas-extras (horário extraordinário e horário extraordinário incorporado), mas o art. 110 do CTN veda que a lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado para definir ou limitar competências tributárias. Portanto, essas disposições da Lei nº 13.485/2017 não são suficientes para a superação (overruling) ou distinção (distinguishing) da clara natureza salarial dessas verbas afirmada na ratio decidendi dos Temas 687, 688 e 689, todos do e.STJ, e sequer para a concessão de isenção porque o art. 111, II, do CTN exige que as regras desse favor fiscal sejam interpretadas literalmente. Essa é a tendência que se verifica no e.STJ, que reiteradamente tem julgado essa matéria nos moldes dos Temas Temas 687, 688 e 689 (p. ex., REsp n. 1.977.278, Ministro Gurgel de Faria, DJe de 01/09/2022.)

- Agravo de instrumento desprovido (TRF3, AI 5003526-25.2024.4.03.0000, 2ª Turma, Rel. Des. Fed. Jose Carlos Francisco, j. 06/06/2024, intimação via sistema em 07/06/2024) (g.n)

Acerca dos valores a título de Banco de Horas

         Aduz a apelante que o banco de horas funciona como mecanismo de compensação ao permitir que o empregado usufrua, em outro momento, de descanso proporcional ao trabalho extraordinário prestado. Assim, sustenta que os valores pagos a título de banco de horas não devem integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias patronais, do RAT e das destinadas a terceiros, devendo ser afastada qualquer exigência nesse sentido.

         Em sentido oposto, a jurisprudência consolidada do Superior Tribunal de Justiça reconhece a natureza remuneratória dos valores pagos a título de banco de horas, firmando a tese de que sobre tais quantias incide a contribuição previdenciária patronal, a contribuição destinada ao financiamento do SAT/RAT e as contribuições devidas a terceiros.

O pagamento decorrente do banco de horas não se confunde com verba indenizatória, mas sim com contraprestação laboral que decorre da efetiva prestação de serviços, sujeitando-se, portanto, às mesmas regras aplicáveis ao salário.

Assim é a jurisprudência do E. STJ e desta Corte:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE HORAS EXTRAS, ADICIONAL NOTURNO, FALTAS JUSTIFICADAS E BANCO DE HORAS. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA DESPROVIDO.
1. O Superior Tribunal de Justiça entende incidir Contribuição Previdenciária sobre os valores pagos a título de Horas Extras e Adicional Noturno.
2. Outrossim, quanto às verbas relativas às Faltas Justificadas e sobre o Banco de Horas, também consolidou-se, na Seção de Direito Público desta Corte, o entendimento de que incide a exação sobre tais verbas.
3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento. (STJ, AgInt no AREsp 1.407.874/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j. 09/12/2019, DJe 12/12/2019) (g.n)

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS, SAT/RAT E DESTINADAS A TERCEIROS. INCIDÊNCIA SOBRE VALORES PAGOS A TÍTULO DE BANCO DE HORAS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. RECURSO DESPROVIDO.

I. Caso em exame

Trata-se de agravo interno interposto por empresas do setor automotivo contra decisão monocrática que, em mandado de segurança, negou provimento ao recurso de apelação que buscava excluir da base de cálculo das contribuições previdenciárias patronais, RAT e destinadas a terceiros os valores pagos a título de banco de horas.

2.    II. Questão em discussão

A controvérsia consiste em determinar se é válida a incidência das contribuições previdenciárias e sociais sobre os valores pagos a título de banco de horas, bem como se a decisão monocrática deve ser reformada.

4.    III. Razões de decidir

O banco de horas representa retribuição pelo trabalho prestado, e sua conversão em pecúnia possui natureza salarial, conforme entendimento consolidado pelo STJ.

A decisão monocrática está fundamentada em jurisprudência dominante e não apresenta vícios que autorizem sua reforma.

Alegações de nulidade ou descabimento do julgamento monocrático perdem objeto com a apreciação colegiada do agravo interno.

8.    IV. Dispositivo e tese

Agravo interno desprovido.

Tese de julgamento: “1. Incide contribuição previdenciária patronal, RAT e contribuição destinada a terceiros sobre valores pagos a título de banco de horas, por possuírem natureza remuneratória.”

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 195, I, “a”; CTN, arts. 109 e 110; Lei nº 8.212/1991, arts. 22 e 28, § 9º.

Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no AREsp 2.289.854/SP, Rel. Min. Assusete Magalhães, DJe 21/06/2023; STJ, AgInt no AREsp 1.407.874/SP, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 12/12/2019. (TRF3, ApCiv 5020820-26.2024.4.03.6100, 1ª Turma, Rel. Des. Fed. David Diniz Dantas, j. 12/08/2025, intimação via sistema em 13/08/2025)

Diante disso, a incidência das contribuições previdenciárias e a terceiros sobre os valores pagos a título de banco de horas revela-se medida necessária e juridicamente adequada, motivo pelo qual nada a se alterar da sentença recorrida.

Acerca dos valores pagos a título de jovem aprendiz

O art. 7º, XXXIII, da Constituição Federal, com redação dada pela EC nº 20/1998, proíbe qualquer trabalho a menores de 16 anos, exceto na condição de aprendiz, a partir de 14 anos. Em complemento, o art. 65 do Estatuto da Criança e do Adolescente (Lei nº 8.069/90) dispõe, em seu art. 65, que “ao adolescente aprendiz, maior de quatorze anos, são assegurados os direitos trabalhistas e previdenciários.”.

O art. 428 da Consolidação das Leis do Trabalho prevê o contrato de aprendizagem, de natureza especial, nos seguintes termos:

Art. 428. Contrato de aprendizagem é o contrato de trabalho especial, ajustado por escrito e por prazo determinado, em que o empregador se compromete a assegurar ao maior de 14 (quatorze) e menor de 24 (vinte e quatro) anos inscrito em programa de aprendizagem formação técnico-profissional metódica, compatível com o seu desenvolvimento físico, moral e psicológico, e o aprendiz, a executar com zelo e diligência as tarefas necessárias a essa formação.            (Redação dada pela Lei nº 11.180, de 2005)

§1o A validade do contrato de aprendizagem pressupõe anotação na Carteira de Trabalho e Previdência Social, matrícula e frequência do aprendiz na escola, caso não haja concluído o ensino médio, e inscrição em programa de aprendizagem desenvolvido sob orientação de entidade qualificada em formação técnico-profissional metódica.              (Redação dada pela Lei nº 11.788, de 2008)

§2o Ao aprendiz, salvo condição mais favorável, será garantido o salário mínimo hora.   (Redação dada pela Lei nº 13.420, de 2017)

(...)

Tem-se, pois, a figura do jovem aprendiz, sendo aquele que, entre 14 anos e 24 anos de idade, trabalha de forma remunerada, em contrato especial de aprendizagem, com ônus trabalhistas e tributários decorrentes.

Ressalto, ainda, que embora o jovem aprendiz não esteja expressamente mencionado no rol dos segurados obrigatórios do art. 14 da Lei 8.212/91, tem-se que o art. 28, §4º, da Lei nº 8.212/91, dispõe expressamente sobre o seu salário de contribuição (“§ 4º O limite mínimo do salário-de-contribuição do menor aprendiz corresponde à sua remuneração mínima definida em lei.”), de maneira a demonstrar a intenção legislativa de tributar tais valores. Similarmente, a IN RFB 2110/2022 determina que o jovem aprendiz deve contribuir na qualidade de segurado empregado.

A impetrante argumenta que os valores pagos aos jovens aprendizes não possuem caráter remuneratório, mas sim indenizatório, assemelhando-se mais a uma ajuda de custo dentro do contexto de função social desempenhada pelas empresas. Aduz que os contratos de aprendizagem são "especiais" e distintos dos contratos normais de emprego, sendo obrigatórios por lei (art. 429 da CLT) e não facultativos como os demais contratos de trabalho.

Argumenta também que a legislação prevê expressamente a diferenciação entre contratos de aprendizagem e vínculos empregatícios, conforme o art. 47 do Decreto nº 9.579/18, que estabelece que o descumprimento das disposições legais importará na nulidade do contrato de aprendizagem e estabelecimento de vínculo de emprego.

Não prosperam as alegações da impetrante, sendo que as especificidades atinentes à contratação dos jovens aprendizes não alteram a natureza salarial dos valores pagos, sendo eles classificados como segurados compulsórios, estando obrigatoriamente vinculados ao sistema da Previdência Social.

Nesse sentido é a jurisprudência desta Corte:

 MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. GIL/RAT. DESTINADAS A TERCEIROS. JOVEM APRENDIZ COM 14 ANOS OU MAIS. INCIDÊNCIA. RECURSO DE APELAÇÃO DESPROVIDO.

1. A incidência da contribuição social sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos a qualquer título dar-se-á sobre a totalidade de percepções econômicas dos trabalhadores, qualquer que seja a forma ou meio de pagamento, sendo que o valor das contribuições recolhidas pelo segurado é estabelecido em função do seu salário de contribuição.

2. Dispõe o artigo 28, inciso I da Lei nº 8.212/91, que as remunerações do empregado que compõem o salário-de-contribuição compreendem a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou contrato, ou ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

3. Nos termos do art. 7º, XXXIII, da Constituição, entre 12 e até completarem 14 anos de idade, não é admitido qualquer trabalho, embora o Estatuto da Criança e do Adolescente - ECA (Lei nº 8.069/1990), visando à formação técnico-profissional, estimule que empresas paguem a adolescentes "bolsa aprendizagem", sem caracterização de relação de emprego regida pela CLT, e, logo, sem repercussão no âmbito de previdência e do FGTS (art. 64). Coerente com essa situação jurídica, o art. 28, §9º, "u", da Lei nº 8.212/1991 reconhece que pagamentos feitos a adolescentes até completarem 14 anos de idade, a título de "bolsa aprendizagem", não têm incidência de contribuição previdenciária patronal ou do menor.

4. Na condição de menor aprendiz, contudo, o art. 65 do ECA expressamente estabelece que ao adolescente aprendiz, maior de 14 anos e até 24 anos, são assegurados os direitos trabalhistas e previdenciários, do que decorrem contrapartidas dos empregadores, inclusive a incidência de contribuição previdenciárias. Nada há de indenizatório nos pagamentos feitos pelo empregador ao aprendiz, sendo claro que a regra de isenção do art. 28, §9º, "u", da Lei nº 8.212/1991 diz respeito a outro regime jurídico, qual seja, para adolescentes antes de completarem 14 anos de idade.

5. Por outro lado, não há a possibilidade de interpretação extensiva o § 4º do art. 4º do Decreto-Lei n. 2.318/1986 à remuneração paga aos menores aprendizes (precedentes do STJ e deste Tribunal).

6. Nesse contexto, no caso dos jovens aprendizes, não existe qualquer isenção com relação à contribuição previdenciária, para o SAT e para as contribuições de terceiros, sendo estes considerados segurados obrigatórios vinculados obrigatoriamente à Previdência Social, sendo o caso de manutenção da sentença.

7. Recurso de apelação desprovido. (TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000550-82.2023.4.03.6110, Rel. Desembargador Federal NELTON AGNALDO MORAES DOS SANTOS, julgado em 20/11/2023, Intimação via sistema DATA: 21/11/2023) (g.n)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ENTIDADES NÃO ATUANTES NA EXIGIBILIDADE DA EXAÇÃO. ILEGITIMIDADE PASSIVA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. SAT/RAT. DESTINADAS A TERCEIROS. CONTRIBUIÇÃO AO FGTS. JOVEM APRENDIZ. INCIDÊNCIA.

I - Cumpre à União Federal a instituição, arrecadação e repasse das contribuições das terceiras entidades, de modo que a relação jurídico-tributária se forma entre ela e o contribuinte, como sujeito ativo e passivo, respectivamente, do tributo.

II. As entidades não atuam na exigibilidade da exação. Elas apenas recebem posteriormente o resultado da arrecadação, repasse de ordem exclusivamente orçamentária. Se deixar de haver a contribuição, deixarão de receber.

III. Dessa forma, nas ações em que se discute a inexigibilidade das contribuições às terceiras entidades sobre verbas indenizatórias, a legitimidade para figurar no polo passivo da demanda é somente da União, tendo as entidades às quais se destinam os recursos arrecadados mero interesse econômico, mas não jurídico.

IV. O salário-de-contribuição consiste no valor básico sobre o qual será estipulada a contribuição do segurado, é dizer, é a base de cálculo que sofrerá a incidência de uma alíquota para definição do valor a ser pago à Seguridade Social. Assim, o valor das contribuições recolhidas pelo segurado é estabelecido em função do seu salário-de-contribuição.

V. Dispõe o artigo 28, inciso I da Lei nº 8.212/91, que as remunerações do empregado que compõem o salário-de-contribuição compreendem a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou contrato, ou ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.

VI. No tocante à incidência das contribuições destinadas a terceiras entidades (Sistema "S", INCRA e salário-educação), verifica-se da análise das legislações que regem os institutos - art. 240 da CF (Sistema "S"); art. 15 da Lei nº 9.424/96 (salário-educação) e Lei nº 2.613/55 (INCRA) - que possuem base de cálculo coincidentes com a das contribuições previdenciárias (folha de salários). Apesar da Lei nº 9.424/96, quanto ao salário-educação, referir-se à remuneração paga a empregado, o que poderia ampliar a base de incidência, certamente também não inclui nessa designação verbas indenizatórias.

VII. Cumpre ressaltar que o revogado art. 94 da Lei nº 8.212/91 também dispunha que a Previdência Social somente poderia arrecadar e fiscalizar as contribuições devidas a terceiros desde que tivessem a mesma base de cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados. O referido regramento também se repete na Lei nº 11.457/2007, nos artigos 2º e 3º.

VIII. Nos termos do art. 7º, XXXIII, da Constituição, entre 12 e até completarem 14 anos de idade, não é admitido qualquer trabalho, embora o Estatuto da Criança e do Adolescente - ECA (Lei nº 8.069/1990), visando à formação técnico-profissional, estimule que empresas paguem a adolescentes "bolsa aprendizagem", sem caracterização de relação de emprego regida pela CLT, e, logo, sem repercussão no âmbito de previdência e do FGTS (art. 64). Coerente com essa situação jurídica, o art. 28, §9º, "u", da Lei nº 8.212/1991 reconhece que pagamentos feitos a adolescentes até completarem 14 anos de idade, a título de "bolsa aprendizagem", não têm incidência de contribuição previdenciária patronal ou do menor.

IX. Na condição de menor aprendiz, contudo, o art. 65 do ECA expressamente estabelece que ao adolescente aprendiz, maior de 14 anos e até 24 anos, são assegurados os direitos trabalhistas e previdenciários, do que decorrem contrapartidas dos empregadores, inclusive a incidência de contribuição previdenciárias. Nada há de indenizatório nos pagamentos feitos pelo empregador ao aprendiz, sendo claro que a regra de isenção do art. 28, §9º, "u", da Lei nº 8.212/1991 diz respeito a outro regime jurídico, qual seja, para adolescentes antes de completarem 14 anos de idade.

X. O Superior Tribunal de Justiça, sedimentou a matéria ao editar a súmula n.º 646: “É irrelevante a natureza da verba trabalhista para fins de incidência da contribuição ao FGTS, visto que apenas as verbas elencadas em lei (art. 28, § 9º, da Lei n. 8.212/1991), em rol taxativo, estão excluídas da sua base de cálculo, por força do disposto no art. 15, § 6º, da Lei n. 8.036/1990.”

XI. A regra prevista no art. 4º do Decreto-Lei nº 2.318/1986 foi revogada pela ampla reformulação normativa promovida pelo art. 7º, XXXIII, da Constituição (com Emenda Constitucional nº 20/1998); pelo ECA (Lei nº 8.069/1990, art. 60 a art. 69); pela Lei nº 10.097/2000; e, pela CLT (especialmente o art. 428 da CLT, com as alterações da Lei nº 11.180/2005). E o art. 13 da Lei nº 8.213/1991 considerada o aprendiz como segurado facultativo tão somente quando não se configurar a situação do art. 11 da mesma lei (o que, à evidência, torna-se obrigatório quando houver contratação por empregador, legitimando a tributação nos moldes da Lei nº 8.212/1991).

XII. Apelação da União e Remessa Necessária providas. Recurso Adesivo da impetrante não provido.  (TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5004467-32.2021.4.03.6126, Rel. Desembargador Federal HERBERT CORNELIO PIETER DE BRUYN JUNIOR, julgado em 08/11/2023, Intimação via sistema DATA: 13/11/2023) (g.n)

Portanto, os jovens aprendizes, com idade entre 14 e 24 anos, são considerados segurados obrigatórios da Previdência Social, sendo que a remuneração paga a eles deve integrar a base de cálculo das contribuições previdenciárias, SAT/RAT e contribuições destinadas a terceiros. 

Contribuições sobre salário paternidade

Acerca do salário paternidade, aduz a impetrante que não se caracteriza como remuneração por trabalho prestado, mas como benefício destinado a garantir a manutenção da subsistência e do convívio familiar durante o afastamento.

Embora o Supremo Tribunal Federal tenha se manifestado em precedente vinculante quanto à não incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de salário maternidade (Tema 72 da repercussão geral, “É inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário maternidade.”), entendo que a ratio decidendi adotada no referido precedente não se estende aos valores pagos a título de licença paternidade.

Inicialmente, importa apontar que a licença paternidade não configura benefício previdenciária tal qual o salário-maternidade, motivo pelo qual o STF já se manifestou quanto ao caráter infraconstitucional do debate referente a esta verba, nos termos do acórdão publicado no ARE 1.260.750 (Tema nº 1.100/STF, reconhecida a inexistência de repercussão geral).

Na linha da jurisprudência firmada pelo STJ, a licença paternidade é hipótese de interrupção do trabalho (art. 473, CLT) na qual não há prejuízo ao salário. Mantida a relação laboral e a natureza remuneratória dos pagamentos, não há que se afastá-los da base de cálculo das contribuições sociais.

Nesse sentido, a Corte Superior já teve a oportunidade de firmar tese jurídica no Tema Repetitivo 740, leading case REsp 1.230.957/RS: “O salário-paternidade deve ser tributado, por se tratar de licença remunerada prevista constitucionalmente, não se incluindo no rol dos benefícios previdenciários.” (questão submetida a julgamento: “Discute-se a incidência de contribuição previdenciária [a cargo da empresa] sobre os valores pagos a título de salário paternidade.”).

Portanto, mantido o capítulo da sentença.

Acerca do Ato Declaratório Interpretativo nº 2/2019

A impetrante sustenta, ainda, que o ADI nº 2/2019 viola o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CF/88) ao criar obrigação não prevista em lei, extrapolando sua função interpretativa e ampliando indevidamente a hipótese de incidência tributária.

Aduz também que a jurisprudência veda a inovação do ordenamento jurídico por atos declaratórios interpretativos, requerendo o afastamento da exigência do adicional ao RAT por configurar tributação sem amparo legal.

Carece de razão a apelante. A jurisprudência deste Tribunal entende que o Ato Declaratório Interpretativo RFB 2/2019 apenas interpretou legislação existente sobre a nocividade do benzeno, sendo direcionado a contribuintes que não implementaram medidas de proteção eficazes para evitar aposentadorias especiais. Portanto, a cobrança é legítima, não violando os princípios constitucionais em tela.

Extrai-se da jurisprudência desta Corte Federal:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AVISO PARA REGULARIZAÇÃO DE TRIBUTOS FEDERAIS. ARTIGO 22, II, DA LEI 8.212/1991. CONTRIBUIÇÃO. RISCOS AMBIENTAIS DO TRABALHO. ADICIONAL. BENZENO. RETIFICAÇÃO DE GFIP. 2016. VALIDADE. SUCUMBÊNCIA. (...)

4. O Ato Declaratório Interpretativo RFB 2/2019 não criou, por si, o adicional nem instituiu a nocividade do agente químico, mas apenas interpretou legislação existente e aplicável, sem gerar tributação retroativa. Ao revés, a nocividade do benzeno foi prevista em norma regulamentadora (NR 15) de atividades e operações insalubres, conforme alterações implementadas pela Portaria 14, de 20/12/1995, expedida pela Secretaria de Segurança e Saúde no Trabalho, razão pela qual inexistente retroatividade, em ofensa aos artigos 5º, XXXVI, 150, III, CF, e à Lei 8.213/1991, para obstar, como pretendido, a cobrança do adicional em 2016. As alterações da Portaria MTP 806, de 13/04/2022, quanto às normas regulamentadoras no atinente ao agente químico Benzeno, não se aplicam ao adicional exigido em 2016, conforme Aviso para Regularização de Tributos Federais. 

5. Nem existe suposto descompasso entre cobrança de adicional e concessão de aposentadoria especial, dispondo o § 4º do artigo 57 da Lei 8.213/1991 que o benefício depende da prova pelo segurado da exposição a agentes nocivos durante o período equivalente ao exigido à concessão previdenciária, enquanto que a definição e avaliação do grau de nocividade, se qualitativa ou quantitativa, são fixados por ato do Executivo, nos termos da legislação. 

6. Quanto à neutralização, o Decreto 3.048/1999, que aprovou o Regulamento da Previdência Social, previu com o Decreto 8.123/2013, que possibilidade de exposição a agentes nocivos reconhecidamente cancerígenos configura, para concessão de aposentadoria especial, efetiva exposição do trabalhador, o que afasta a cogitação de ilegalidade em 2016 da cobrança do adicional da contribuição por riscos ambientais do trabalho. É expresso o artigo 68, § 2º, do Decreto 3.048/1999, na redação então vigente, em prescrever a avaliação qualitativa de riscos e agentes nocivos, e não quantitativa como aventado. Somente a partir do Decreto 10.410/2020 é que se estipulou que "caso sejam adotadas as medidas de controle previstas na legislação trabalhista que eliminem a nocividade, será descaracterizada a efetiva exposição", não se aplicando, pois, a diretriz para o período específico de cobrança tratado nos autos, de modo a gerar o descompasso entre contribuição exigida e benefício financiado.  

7. Pela sucumbência recursal, a parte apelante deve suportar condenação adicional, nos termos do artigo 85, § 11, CPC, no equivalente a 5% do valor da causa atualizado, a ser acrescida à sucumbência fixada pela sentença pelo decaimento na instância de origem.

8. Apelação desprovida. (TRF3, ApCiv 5000123-85.2020.4.03.6144, 1ª Turma, Rel. Des. Fed. Luis Carlos Hiroki Muta, j. 06/07/2023, Intimação via sistema em 09/07/2023) (g.n)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. SAT RAT. SALÁRIO E GANHOS HABITUAIS DO TRABALHO. VERBAS INDENIZATÓRIAS E SALARIAIS. ADICIONAL DE HORAS EXTRAS. BANCO DE HORAS. JOVEM APRENDIZ. LICENÇA-PATERNIDADE. CONTRIBUIÇÃO ADICIONAL PARA O CUSTEIO DE APOSENTADORIA ESPECIAL.

- O texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária no tocante à contribuição previdenciária patronal, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (salários e demais rendimentos do trabalho), cuja conformação normativa está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22). Todavia, não estão no campo constitucional de incidência e nem nas imposições legais verbas com conteúdo indenizatório, em face das quais não pode incidir contribuição previdenciária.

- Cada uma das contribuições “devidas a terceiros” ou para o “Sistema S” possui autonomia normativa, mas a União Federal as unificou para fins de delimitação da base tributável (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996, na Lei 9.766/1999 e na Lei 11.457/2007, regulamentadas especialmente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões), razão pela qual as conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também lhes são extensíveis.

- O E. STJ, no REsp 1.358.281/SP, decidiu que as horas extras e o e seu respectivo adicional, constituem verbas de natureza remuneratória, razão pela qual se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária (Temas nº 687, 688 e 689). O banco de horas, por sua vez, nada mais é que a contabilização, para fins de compensação ou posterior conversão em pecúnia, das horas extras trabalhadas pelo empregado. O saldo do banco de horas convertido em pecúnia constitui retribuição pelo trabalho prestado e, por isso, seu valor também integra o salário-de-contribuição.

- O art. 65 do ECA expressamente estabelece que ao adolescente aprendiz, maior de 14 anos e até 24 anos, são assegurados os direitos trabalhistas e previdenciários, do que decorrem contrapartidas dos empregadores, inclusive a incidência de contribuição previdenciárias. Nada há de indenizatório nos pagamentos feitos pelo empregador ao aprendiz, sendo claro que a  regra de isenção do art. 28, §9º, "u", da Lei nº 8.212/1991 diz respeito a outro regime jurídico para adolescentes antes de completarem 14 anos de idade. Não está mais vigendo a regra prevista no art. 4º do Decreto-Lei nº 2.318/1986 diante da ampla reformulação normativa promovida pelo art. 7º, XXXIII, da Constituição (com Emenda Constitucional nº 20/1998), pelo ECA (Lei nº 8.069/1990, art. 60 a art. 69), e pela Lei nº 10.097/2000, e pela CLT (especialmente o art. 428 da CLT, com as alterações da Lei nº 11.180/2005). E o art. 13 da Lei nº 8.213/1991 considerada o aprendiz como segurado facultativo tão somente quando não se configurar a situação do art. 11 da mesma lei (o que, à evidência, torna-se obrigatório quando houver contratação por empregador, legitimando a tributação nos moldes da Lei nº 8.212/1991).

- Em 04/08/2020, no RE 576967 (Tema 72), o E.STF afirmou a inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, prevista no art. 28, §2º, e na parte final do seu § 9º, “a”, da mesma Lei nº 8212/1991, porque a trabalhadora se afasta de suas atividades e deixa de prestar serviços e de receber salários do empregador durante o período em que está fruindo o benefício, e também porque a imposição legal resulta em nova fonte de custeio sem cumprimento dos requisitos do art. 195, §4º da Constituição. No entendimento do Relator, a ratio decidendi apontada pelo E.STF no Tema 72 é extensível a pagamentos feitos a título de licença-paternidade, mesmo porque a igualdade de gênero empregada por múltiplos textos normativos e pela interpretação judicial impõe o mesmo tratamento tributário a pagamentos feitos a título de licença-maternidade e de licença-paternidade, mas essa não é a orientação dominante neste E.TRF, conforme julgados recentes pela sistemática do art. 942 do CPC/2015, ao qual se deve curvar em favor da pacificação dos litígios e da unificação do Direito, de modo que incide contribuição previdenciária e de terceiros sobre essas verbas. Por ora, não há elementos substanciais para afirmar a superação do Tema 740/STJ.

- No âmbito da contribuição adicional para o custeio da aposentadoria especial, o Ato Declaratório Interpretativo RFB n° 02/2019 é voltado para contribuintes que não foram capazes de criar medidas de proteção coletiva ou individual para afastar, de modo eficaz, a concessão de aposentadorias especiais, daí porque é legal e legítimo.

- Agravo de instrumento desprovido. (TRF3, AI 5019884-65.2024.4.03.0000, 2ª Turma, Rel. Des. Fed. José Carlos Francisco, j. 27/11/2024, Intimação via sistema em 29/11/2024) (g.n)

DISPOSITIVO

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

Consigno que a oposição de embargos declaratórios infundados pode ensejar aplicação de multa nos termos do art. 1.026, § 2°, do CPC.

É como voto.