V O T O

A matéria versa sobre decadência de crédito tributário decorrente de contribuições previdenciárias não integralmente pagas.

A sentença hostilizada julgou o pedido do contribuinte procedente, reconhecendo-se a decadência, conforme o regramento do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional (CTN), ao fundamento de se estar diante de lançamento suplementar pelo Fisco, já que houve apresentação de GFIPs pelo contribuinte que, por sua vez, recolheu o montante que entendeu devido a título de contribuição previdenciária.  

O julgado não merece reforma.

A questão relativa ao prazo decadencial e prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, segundo a jurisprudência do E. STJ, pode ser assim resumida (AgRg no Resp 1.355.722/PR, Min. Regina Helena Costa, 1ª Turma, Dje 11/05/2016):

1. Inexistindo declaração prévia entregue pelo contribuinte, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação: o prazo decadencial quinquenal tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido realizado (ou seja, no primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível), na forma do art. 173, I, do CTN (REsp 973.733/SC, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, DJe 18/09/2009 – Tema Repetitivo 163);

2. Existindo declaração prévia entregue pelo contribuinte e pagamento parcial: o prazo decadencial para o lançamento suplementar do tributo é de cinco anos contados do fato gerador, na forma do art. 150, § 4º, do CTN (AgRg no REsp 1546795/CE, Rel. Min. Humberto Martins, 2ª Turma, DJe 23/09/2015; AgRg no REsp 1318020/RS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1ª Turma, DJe 27/08/2013);

3. Existindo declaração prévia entregue pelo contribuinte, mas sem qualquer pagamento: não há que se falar em prazo decadencial, mas prescricional quinquenal para cobrança dos tributos (art. 174 do CTN), cujo termo inicial é a data do vencimento da obrigação tributário ou a data da entrega da declaração, quando posterior (REsp 1120295/SP, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, DJe 21/05/2010 – Tema Repetitivo 383)

No caso dos autos, trata-se de lançamento suplementar pelo Fisco para cobrança de contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos, especificamente em relação ao montante pago pela Cooperativa Paulista de Médicos, parte autora, aos seus médicos cooperados.

Explico.

A execução fiscal correlata está consubstanciada na Certidão de Dívida Ativa nº 35.634.912-8, referente aos fatos geradores de 12/1999, 01/2000 e 02/2000 (Execução Fiscal nº 0043174-98.2012.4.03.6182, PJe 1º grau, Id. 41900828, pg. 6). O lançamento fiscal respectivo (NFLD – DEBCAD 35.634.912-8) ocorreu em 09/05/2005 (Id. 280298800, pg. 5).

 Conforme claramente aponta a referida Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD), o lançamento decorreu de declaração do contribuinte, mais precisamente da "GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social" (Id. 280298800, pg. 5 e seguintes). Consta expressamente do aludido documento: “Classificação Declarado em GFIP”.

Do relatório integrante da NFLD extrai-se que a exigência fiscal corresponde à contribuição da empresa (cooperativa) incidente sobre o total das importâncias pagas aos seus cooperados. Dispõe que “constituem fatos geradores das contribuições lançadas, o total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas pelas cooperativas de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços prestados a pessoa jurídica por intermédio delas”. Menciona, ainda, que as contribuições lançadas foram apuradas com base nos valores lançados em folhas de pagamentos dos cooperados e nos Livro Diário que especifica, como “serviços médicos repasse”. No “Termo de Encerramento da Auditoria – TEAF” se observa que as GFIPS entregues pela cooperativa também foram examinadas pela fiscalização (Id. 280298800, pg. 32/33).

Ou seja, o contribuinte apresentou GFIP para o período de apuração, todavia sem incluir os referidos valores repassados aos médicos cooperados em sua base de cálculo, atraindo, pois, a aplicação do art. 150, §4º do CTN.

Neste sentido, destaco precedentes do E. STJ:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. TERMO INICIAL. FATO GERADOR.

1. O prazo decadencial para efetuar o lançamento do tributo é, em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo a qual "o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco ) anos, contados (...) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado".

2. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação (que, segundo o art. 150 do CTN, "... ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa"), há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes jurisprudenciais.

3. No caso, a dívida é relativa a ICMS, tributo sujeito a lançamento por homologação, e o contribuinte efetuou antecipadamente o pagamento, ainda que em valor menor, extinguindo o crédito fiscal sob condição resolutória (CTN, art. 150, § 1º). A homologação ocorreu tacitamente, porquanto não houve manifestação do Fisco no prazo de cinco anos contados do fato gerador.

4. Embargos de divergência a que se nega provimento. (EREsp 279473/SP, Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, DJ 11/10/2004 p. 218)

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. IRPJ. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ART. 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTS. 150, § 4º, e 173 do CTN. IMPOSSIBILIDADE.

1. A Primeira Seção, conforme entendimento exarado por ocasião do julgamento do Recurso Especial repetitivo 973.733/SC, Rel. Min; Luiz Fux, considera, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação, a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN.

2. Havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que homologar, motivo porque deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN.

3. In casu, o Tribunal de origem consignou que inexistiu pagamento de tributos pela empresa, mas apenas apresentação de DCTF contendo informações sobre supostos créditos tributários a serem compensados.

Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1277854/PR, Ministro HUMBERTO MARTINS, T2 - SEGUNDA TURMA, DJe 18/06/2012)

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DECADÊNCIA. PAGAMENTO A MENOR, EM DECORRÊNCIA DE DIMENSIONAMENTO INCORRETO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CREDITAMENTO INDEVIDO E DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. ART. 150, § 4º, DO CTN. PRECEDENTES DO STJ. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL CONHECIDO, PARA CONHECER, EM PARTE, DO RECURSO ESPECIAL, E, NESSA EXTENSÃO, DAR-LHE PROVIMENTO.

I. Agravo em Recurso Especial interposto contra decisum publicado na vigência do CPC/2015.

II. Na origem, trata-se Embargos à Execução Fiscal, objetivando, no que remanesce no presente Recurso Especial, o reconhecimento da decadência do crédito tributário, no período anterior a novembro de 2005, quanto aos fatos geradores de janeiro a outubro de 2005, considerando a notificação fiscal ocorrida em novembro de 2010. O Juízo singular julgou improcedentes os pedidos, consignando, em relação à decadência, que, em se tratando de "imposto não pago", aplicar-se-ia o disposto no art. 173 do CTN, de modo que "o termo inicial da contagem dos cinco anos iniciou-se em 01.01.2006", sendo a notificação fiscal de 05/11/2010. O Tribunal a quo, mantendo a sentença, negou provimento à Apelação.

III. O termo inicial do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação - como é o caso, em regra, do ICMS -, depende da circunstância de ter o contribuinte antecipado, ou não, o pagamento da exação. Com efeito, nos termos da Súmula 555 do STJ, "quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" (PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 15/12/2015). Ou seja, não antecipado o pagamento, o prazo decadencial inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento. Por outro lado, antecipado o pagamento do tributo, o prazo decadencial observa o art. 150, § 4º, do CTN, ou seja, desde a ocorrência do fato gerador inicia-se o prazo decadencial para o lançamento suplementar, sob pena de homologação tácita do lançamento. Nesse sentido: STJ, AgInt no REsp 1.817.191/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 24/04/2020; AgInt no AgInt no AREsp 1.229.609/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 24/10/2018.

IV. Na espécie, o Tribunal de origem, acolhendo, na íntegra, os fundamentos da sentença, ao consignar que "a hipótese dos autos versa sobre imposto não informado, isto é, imposto não pago", assentou que o prazo decadencial observaria o disposto no art. 173, I, do CTN. Não obstante, em seguida, a Corte a quo asseverou que houve "diferença apurada pelo Fisco no procedimento fiscal que culminou com o Auto de Lançamento número 18732690", concluindo que "a CDA em execução fiscal refere-se a imposto não informado, porque objetiva o pagamento da diferença entre o que foi então declarado e pago e o que não foi nem declarado e nem pago". Como se nota, o "imposto não pago" a que se refere o acórdão recorrido é, na verdade, a diferença a menor entre o que foi pago pelo contribuinte e o que foi apurado, posteriormente, no lançamento complementar, pelo Fisco, em decorrência do creditamento integral, realizado pelo contribuinte, e do diferencial de alíquotas.

V. Em casos tais, o prazo decadencial rege-se pelo art. 150, § 4º, do CTN, tendo início na data da ocorrência do fato gerador. "Com efeito, a jurisprudência consolidada por esta Corte dirime a questão jurídica apresentada a partir da existência, ou não, de pagamento antecipado por parte do contribuinte. Para essa finalidade, salvo os casos de dolo, fraude ou simulação, despiciendo se mostra indagar a razão pela qual o contribuinte não realizou o pagamento integral do tributo. A dedução aqui considerada (creditamento indevido) nada mais é do que um crédito utilizado pelo contribuinte decorrente da escrituração do tributo apurado em determinado período (princípio da não cumulatividade), que veio a ser recusada (glosada) pela Administração. Se esse crédito abarcasse todo o débito tributário a ponto de dispensar qualquer pagamento, aí sim, estar-se-ia, como visto, diante de uma situação excludente da aplicação do art. 150, § 4º, do CTN" (STJ, AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de 07/11/2011). Em idêntico sentido: STJ, AgInt no REsp 1.774.844/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 12/09/2019; AgInt no AREsp 794.369/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 24/05/2019; AgInt no AREsp 1.425.553/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019; AgInt no REsp 1.842.061/SP, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 18/12/2019.

VI. No caso, não há, nos autos, qualquer imputação de prática, pela contribuinte, de ato doloso, fraudulento ou simulado, que poderia afastar a regra de decadência do art. 150, §*4º, do CTN.

VII. Ocorridos os fatos geradores de janeiro a outubro de 2005, tendo sido a contribuinte intimada da notificação fiscal em 05/11/2010, incide a decadência.

VIII. Não há incidência, no caso, da Súmula 7/STJ, porquanto cuidam os autos de questão exclusivamente de direito, a saber: se, na hipótese de lançamento suplementar de ICMS, em decorrência de dimensionamento incorreto do crédito tributário (creditamento a maior e diferencial de alíquotas), deve ser aplicado o art. 150, § 4º, ou o art. 173, I, do CTN. Trata-se de dar adequada qualificação jurídica à premissa fática posta no acórdão recorrido, à luz da jurisprudência do STJ. Nesse sentido, no julgamento de hipótese análoga: STJ, AgInt no AgInt no AREsp 1.229.609/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 24/10/2018.

IX. Agravo conhecido, para conhecer, em parte, do Recurso Especial, e, nessa extensão, dar-lhe provimento, para reconhecer a decadência do crédito tributário, relativamente às competências anteriores a novembro de 2005, referentes aos fatos geradores de janeiro a outubro de 2005. Prejudicadas as demais questões veiculadas no Recurso Especial, em razão do acordo firmado entre as partes, na correspondente Execução Fiscal.

(AREsp 1.471.958/RS, Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, Segunda Turma, DJe de 24/5/2021)

Como se vê, em consonância com o entendimento da Corte Superior, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação, o que importa é a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN. Assim, havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo, ou seja, cinco anos a contar do fato gerador.

No mesmo sentido, precedente desta Turma:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. RETRATAÇÃO. ART. 1.030, II, DO CPC/2015. ADEQUAÇÃO ÀS ORIENTAÇÕES DO STJ. DECADÊNCIA. LANÇAMENTO SUPLEMENTAR. PAGAMENTO PARCIAL. ART. 150, § 4º DO CTN.

I - Recurso que retorna a julgamento para efeitos do art. 1.030, II, do CPC/2015.

II - Em consonância com o entendimento da Corte Superior, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação, o que importa é a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN. Assim, havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo, ou seja, cinco anos a contar do fato gerador. De outro lado, não havendo entrega de declaração e tampouco pagamento, não há o que homologar, motivo pelo qual deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN.

III – No caso dos autos, mesmo não tendo o contribuinte reconhecido (em relação ao período aventado na NFLD correlata) a incidência de contribuições sobre determinadas parcelas, não se pode concluir que não tenha havido antecipação no pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração de seus trabalhadores, incidindo, portanto, a regra do art. 150, § 4º, do CTN, ou seja, contando-se o prazo decadencial a partir do fato gerador.

IV – Juízo de retratação positivo, nos termos da fundamentação constante do voto.                                   

(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0901107-43.1997.4.03.6110, Rel. Desembargadora Federal AUDREY GASPARINI, julgado em 15/04/2025, DJEN DATA: 24/04/2025)

Portanto, ao efetuar o pagamento da contribuição previdenciária sobre os valores que entendeu ter natureza salarial (deixando de recolher a contribuição sobre os valores que entendeu não deterem a mesma natureza) a Cooperativa realizou o recolhimento parcial do referido tributo. A contribuição previdenciária incide sobre a folha de pagamentos e a empresa, ao não efetuar o recolhimento sobre as parcelas que reputou indevidas, efetuou o recolhimento parcial do tributo, acarretando, para fins do cômputo do prazo decadencial para o lançamento suplementar do Fisco, a aplicação do art. 150, § 4º, do CTN. Repita-se, no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em não sendo caso de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, a aplicação do art. 173, I, do CTN está adstrita aos casos em que não há entrega de declaração e tampouco qualquer pagamento.

No caso dos autos, mesmo não tendo o contribuinte reconhecido (em relação ao período aventado na NFLD correlata) a incidência de contribuições sobre determinadas parcelas (mais especificamente sobre o montante pago aos médicos cooperados), não se pode concluir que não tenha havido antecipação no pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração de seus trabalhadores no período em questão, incidindo, portanto, a regra do art. 150, § 4º, do CTN, ou seja, contando-se o prazo decadencial a partir do fato gerador.

Dessarte, considerando que a notificação de lançamento suplementar deu-se em 09/05/2005, a decadência alcançou as contribuições previdenciárias atinentes aos fatos geradores que ocorreram anteriormente a maio/2000. Conclui-se, então, que o crédito tributário combatido encontra-se fulminado pela decadência.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso de apelação, nos termos da fundamentação expandida.

É como voto.