O Exmo. Sr. Juiz Federal Convocado Paulo Sarno: Embargos de declaração opostos por Libbs Farmacêutica Ltda. (Id 336732605) e pela União (Id 336681209) contra acórdão que, à unanimidade, foi proferido nos seguintes termos (Id 335321802):

[...]

ACOLHO ambos os embargos de declaração para corrigir o vício do acórdão embargado e, em consequência, REJEITO as preliminares e DOU PARCIAL PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação, a fim de reformar parcialmente a sentença e denegar a segurança no que se refere aos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, em relação ao qual resta mantida a sentença.

[...]

Aduz a pessoa jurídica, em síntese, que:

a) o julgado destoa do entendimento firmado pelo STJ no Tema 1182, uma vez que ausente a necessidade de comprovação prévia dos requisitos contábeis, eis que não se pede do Poder Judiciário que reconheça o preenchimento dessa condição, mas que a autoridade coatora observe se foi preenchida antes de proceder a qualquer lançamento de IRPJ e CSLL. A decisão não dependeria da comprovação exata do cumprimento dos requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, mas apenas da constatação de que ocupa posição jurídica que a protege contra o ato coator ilegal;

b) o julgado também deixou de analisar o entendimento firmado pelo STJ por meio do julgamento do REsp n° 1.715.256/SP (Tema 118 dos recursos repetitivos) em que foi decidido que: "postulando o Contribuinte apenas a concessão da ordem para se declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento judicial transitado em julgado da ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco";

c) deve haver manifestação acerca dos seguintes dispositivos (Id 336732605 - págs. 3/4):

a) Art. 60, § 4º, inc. I da CF: Ao possibilitar a tributação dos benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e a CSLL, valida a intervenção da União na esfera de competência dos Estados, violando o princípio constitucional do federalismo;

b) Arts. 5º, inc. II e 150, inc. I da CF e art. 97, inc. I e III do CTN: Ao possibilitar a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os benefícios de ICMS, o acórdão violou os referidos dispositivos, vez que ampliou a hipótese de incidência do IRPJ e da CSLL para o resultado de operações que não se confundem enquanto renda ou lucro;

c) Art. 153, inc. III da CF e art. 43 do CTN: Ao manter a incidência da IRPJ sobre os benefícios de ICMS, o acórdão violou a norma que prevê que a competência da União Federal para instituir impostos sobre renda e proventos, visto que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS não possuem tais naturezas;

d) Art. 155, inc. II da CF: O acórdão embargado, ao possibilitar a tributação dos benefícios de ICMS concedidos pelos Estados, viola a norma que dispõe sobre as competências tributárias atribuídas aos Estados-membro, vez que anula os seus efeitos;

e) Art. 195, inc. I, alínea "c", da CF: Ao manter a incidência da CSLL sobre os benefícios de ICMS, o acórdão violou a norma que prevê que as contribuições sociais do empregador, da empresa e de entidades equiparadas incidirem sobre o lucro, uma vez que os benefícios fiscais de ICMS não possuem tal natureza e,

f) Art. 30, inc. I e II, da Lei 12.973/14 e Art. 10 da LC 160/17: Ao manter a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os benefícios de ICMS - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, diferimento e outros -, o acórdão violou a norma que permite a dedução dos benefícios fiscais no caso de seu registro em conta de reserva de lucros e utilização para absorção de prejuízos ou aumento de capital social

Pleiteia o acolhimento dos embargos para que os vícios sejam sanados, a fim de que conste do acórdão a fundamentação constitucional e legal que embasa a tese, de modo a viabilizar o prequestionamento dos dispositivos elencados.

Sustenta o ente federal, em resumo, que:

a) os créditos presumidos foram objeto de análise genérica nos autos, que não analisou a situação concreta quanto ao benefício percebido pelo contribuinte pelo Estado de Minas Gerais, indicado na inicial, e, no caso, não pode ser assim qualificado e não configura o benefício fiscal sobre o qual se pronunciou o STJ no ERESP 1.517.492/PR, pois não basta a nomeação de um incentivo como crédito presumido para que ele ostente essa natureza jurídica, na medida em que é essencial que ontologicamente se trate, de fato, de um incentivo fiscal que o Estado, a partir de uma renúncia fiscal, confira ao contribuinte crédito fictício além daqueles que já ostente em razão da não cumulatividade;

b) interpretação em sentido contrário violaria o artigo 30 da Lei n 12.973/2014, bem como os artigos 2º, 151, incisos I e III, 153, § 2º, inciso I, e 195, caput, todos da Constituição Federal.

Requer o acolhimento dos embargos para que se reconheça a inexistência de créditos presumidos em gozo pela embargada, com afastamento da sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sejam supridas as omissões e para prequestionamento.

Manifestação da empresa em resposta aos embargos declaratórios da União, na qual pede a condenação à multa de 2% do valor atualizado da ação, nos termos artigo 1.026, § 2º e seguintes, do Código de Processo Civil. (Id 338175684).

É o relatório.

[CB]

O julgado não é omisso e não destoa do Tema Repetitivo 1182 do Superior Tribunal de Justiça. Analisou pormenorizadamente as questões postas, com consideração de todos os argumentos apresentados pelas partes, e chegou à conclusão motivada de que os créditos presumidos de ICMS concedidos a título de incentivo fiscal devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme ERESP 1.517.492/PR, matéria infraconstitucional, consoante decidiu o Supremo Tribunal Federal no RE 1052277 RG, além do que o crédito presumido não se confunde com as demais espécies de benefícios fiscais, relativamente às quais devem ser atendidos os requisitos legais, os quais precisariam ser verificados concretamente, nos termos do Tema Repetitivo 1182 do STJ, verbis:

[...]

Pretende o contribuinte excluir os valores de benefícios e incentivos fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A instância a qua os separou em créditos presumidos e demais modalidades de benefícios: aplicou aos primeiros o entendimento firmado pelo Superior Tribunal de Justiça nos Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 1.517.492/PR e aos últimos afirmou que se deve observar a tese fixada no Tema Repetitivo nº 1182 da mesma corte. Em sua inicial, a empresa relata que, em virtude das atividades empresariais que desenvolve, ocasionalmente faz jus a benefícios fiscais de ICMS e afirma que (Id 293203362 - pág. 4): A título ilustrativo, a Impetrante é beneficiária de Regime Especial concedido pelo Estado de Minas Gerais e possui incentivos estaduais de ICMS conforme anexos (doc. 08 a doc. 10), como, por exemplo:

(i) o diferimento do pagamento do ICMS incidente sobre a entrada das mercadorias, em decorrência de importação direta do exterior, para as operações subsequentes praticadas pela impetrante em determinadas hipóteses;

(ii) o direito ao crédito presumido do ICMS nas operações de transferência interestadual dos produtos importados por estabelecimento localizado no Estado de MG, a serem industrializados em outra unidade da Federação; e

(iii) a suspensão do pagamento do ICMS devido nas remessas, em operações interestaduais, de mercadorias importadas com o diferimento previsto no art. 1° do referido Regime, destinadas à industrialização em outra unidade da Federação, ainda que a industrialização seja realizada em estabelecimento filial da LIBBS, observadas as condições previstas no ANEXO III do RICMS.

À inicial foi anexado documento da Superintendência de Tributação da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais que se refere a tal "Regime Especial" (Id 293203457): REGIME ESPECIAL. Protocolo de Intenções Simplificado: diferimento, crédito presumido, substituição tributária na saída e TTS/CORREDOR DE IMPORTAÇÃO.

Consoante disposto no artigo 14, § 1º, da Lei Complementar nº 101/2000, a concessão de crédito presumido configura medida de fomento e equivale à renúncia de receita. Assim, não se trata de acréscimo patrimonial recebido pelo contribuinte do ente tributante, mas sim parte de receita que o próprio sujeito ativo da relação jurídica tributária resolveu dispor, justamente com o intuito de estimular determinada atividade econômica ou produtiva. Deste modo, é descabida a tributação pela União, sob pena de esvaziar o benefício e violar o pacto federativo, consoante definido pelo STJ nos EREsp n. 1.517.492/PR, verbis:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.

III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.

IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.

V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.

VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.

VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.

VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo.

Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas. IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.

X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).

XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.

XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.

XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.

XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal. XVI - Embargos de Divergência desprovidos.

(EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018 - ressaltei)

[...]

Referido entendimento não desrespeita os artigos 18, 97, 102, inciso III, alíneas a e b, 105, inciso III, 151, inciso III, e 159 da CF e a Súmula Vinculante nº 10, eis que, como já definiu o Supremo Tribunal Federal no Tema 957 da repercussão geral, a questão concernente à inclusão dos créditos presumidos do ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL tem natureza infraconstitucional, verbis:

Recurso extraordinário. Tributário. Créditos presumidos de ICMS. Inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Natureza infraconstitucional da controvérsia. Ausência de repercussão geral.

(RE 1052277 RG, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 18-08-2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-191 DIVULG 28-08-2017 PUBLIC 29-08-2017)

Assim, relativamente aos créditos presumidos de ICMS, é correta a sentença. Já no que diz respeito aos demais benefícios fiscais, o STJ firmou tese no julgamento do Tema Repetitivo 1182, nos seguintes termos:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

A sentença menciona tal precedente e julga parcialmente procedente a pretensão, sem especificar em que termos. Como pedido principal, o contribuinte pretendia o reconhecimento de que as subvenções para investimento, genericamente, não constituíssem a materialidade tributável pelo IRPJ e CSLL e, como pedido sucessivo, almejava a aplicação da norma legal do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, alterada pela LC nº 160/2017, mas com autorização judicial para que pudesse contabilizar, a destempo, os incentivos fiscais de ICMS em conta de reserva de lucros, bem como a recomposição da conta de reservas, se necessário. O pedido principal não pode ser acolhido, conforme a tese firmada pelo STJ, segundo o qual necessariamente devem ser observados os requisitos legais, e o pedido sucessivo, no caso concreto, igualmente não pode ser acolhido, pois não há que se falar em contabilização "a destempo". O direito poderia ser reconhecido se já preenchidos os pressupostos legais. Tanto é assim que, na situação concreta em que fixada a tese, o próprio STJ deu provimento apenas parcial ao recurso do ente federal para que os autos retornassem à corte de origem para verificação do cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial, justamente um mandado de segurança. Destaque-se a ementa do julgado:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ-CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM.

1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.

2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).

2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022).

3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS.

4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado "efeito de recuperação" que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência.

4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo "imposto sobre imposto", como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método "imposto sobre imposto", uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.

4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: "As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes." (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que "a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação" (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.

4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros).

5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que "o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos".

6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros.

7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023.

8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial da Fazenda Nacional indica violação aos seguintes dispositivos legais: arts. 141, 320, 373 e 434, 489, §1º, V, e 1022, do CPC/2015; aos arts. 1º, 6º, 14, § 1º, da Lei nº 12.016/2009; ao art. 6º do Decreto-Lei nº 1.598/77; aos arts. 44, 108, § 2º, e 111, II, do CTN; aos arts. 2º e 26 da Lei nº 8.981/95; ao art. 1º da Lei nº 9.316/96; aos arts. 1º e 28 da Lei nº 9.430/96; ao art. 30 da Lei nº 12.973/14, com a redação dada pela LC 160/17, e ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. Além da ocorrência de omissão no julgamento dos embargos de declaração pelo TRF4, no mérito recursal a Fazenda Nacional sustenta: (a) inexistência de prova documental pré-constituída; (b) existência de decisão extra petita; (c) que é impossível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por inaplicabilidade do EREsp 1517492/PR, sendo necessário o cumprimento das exigências legais para fins de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

No caso concreto, de início, afasta-se as alegações de omissão e obscuridade do acórdão proferido na origem pelo TRF4. Quanto ao mérito, o recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação aos artigos 1º e 6º da Lei nº 12.016/2009 c/c arts. 320, 373 e 434 do Código de Processo Civil, pela incidência da Súmula 7/STJ. No que diz respeito à exclusão dos benefícios fiscais relativos ao ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dou provimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, para permitir a pretendida exclusão desde que atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), com exceção do benefício fiscal do crédito presumido (ao qual se aplica o entendimento da Primeira Seção firmado no ERESP 1.517.492/PR). Na hipótese, devem os autos retornarem para a Corte de Origem a fim de que seja verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, dentro dos limites cognitivos que a demanda judicial comporte (mandado de segurança).

10. Dispositivo: Recurso especial da Fazenda Nacional parcialmente conhecido e, nessa extensão, parcialmente provido.

Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015.

(REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023 - ressaltei e grifei)

Reitere-se, seria indispensável que esta corte verificasse, concretamente, o cumprimento dos requisitos legais, o que sequer foi alegado pela impetrante, que pretendia, como pedido sucessivo, autorização judicial para contabilização a destempo dos incentivos fiscais de ICMS em conta de reserva de lucros e para realização dos procedimentos necessários para a recomposição dessa conta contábil (item e do pedido: Id 293203362 - pág. 28). A sentença deve ser reformada, portanto, a fim de que seja denegada a segurança nesse ponto. Saliente-se de que não se trata de inadequação da via eleita, uma vez que a questão suscitada - a indicada autorização para realização a destempo dos procedimentos - é exclusivamente de direito, o que conduz à rejeição da preliminar arguida em apelação, baseada na necessidade de dilação probatória (artigos 6º, § 1º, e 10, caput, da Lei nº 12.016/2009, artigo 17 do Código de Processo Civil, artigos 5º, incisos LIV e LXIX, e 155, inciso II e § 2º, inciso XII, alínea g, da CF, artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, artigo 3º da LC nº 160/2017, artigos 1º a 4º da LC nº 24/1975, artigos 130 a 132, 178, 195-A e 202 da Lei nº 6.404/1976 e artigos 337, incisos II e XI e § 5º, e 485, incisos IV e VI e § 3º, do CPC).

Ante o exposto, ACOLHO ambos os embargos de declaração para corrigir o vício do acórdão embargado e, em consequência, REJEITO as preliminares e DOU PARCIAL PROVIMENTO à remessa necessária e à apelação, a fim de reformar parcialmente a sentença e denegar a segurança no que se refere aos demais benefícios fiscais de ICMS, que não seja o crédito presumido, em relação ao qual resta mantida a sentença.

[...]

Reitere-se, quanto à verificação dos requisitos contáveis no que se refere aos demais benefícios fiscais, que não os créditos presumidos, o acórdão seguiu os estritos termos do julgado do STJ em que fixada a tese do Tema Repetitivo 1182, notadamente item 9 da ementa. O Tema Repetitivo 118 não tem qualquer relação com tal questão, pois diz respeito à situação de contribuinte, ao passo que aqui o direito não foi reconhecido por motivo diverso. Sobre os dispositivos acerca dos quais a pessoa jurídica pretende que haja manifestação no que se refere à exclusão da base de cálculo da base de cálculo do IRPJ e da CSLL desses benefícios sem a observância dos requisitos legais - artigos 5º, inciso II, 60, § 4º, inciso I, 150, inciso I, 153, inciso III, 155, inciso II, e 195, inciso I, alínea c, da Constituição Federal e artigos 43 e 97, incisos I e III, do Código Tributário Nacional - é descabida, haja vista que a sentença já havia lhes aplicado o Tema Repetitivo 1182 (Id 293203481) e não houve recurso do contribuinte, de modo que se operou a preclusão a esse respeito.

No que tange à alegação do ente federal de que não foram examinados concretamente os créditos presumidos do Estado de Minas Gerais, eis que não seriam exatamente essa espécie de benefício - artigo 30 da Lei n 12.973/2014 e os artigos 2º, 151, incisos I e III, 153, § 2º, inciso I, e 195, caput, da CF -, sequer é o objeto dos autos e, em consequência, não foi examinada pela instância a qua e é indevida a análise por este tribunal sob pena de supressão de instância.

O que se verifica é o inconformismo com o julgamento e seu resultado. Os embargos declaratórios não podem ser admitidos com a finalidade de adequação à tese neles defendida e de prequestionamento, já que ausentes os requisitos do artigo 1.022, combinado com o 489, § 1º, ambos do Código de Processo Civil (EDcl no REsp 1269048/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 01.12.2011, v.u., DJe 09.12.2011).

Por fim, não é o caso de aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 1.026 do CPC, eis que a União apenas exerceu seu direito à apresentação dos embargos declaratórios (1.022 do CPC) por entender que o julgado deveria ser integrado. A sua rejeição não conduz automaticamente à sua má-fé.

Ante o exposto, REJEITO ambos os embargos de declaração e INDEFIRO a aplicação de multa.

É como voto.