O Senhor Desembargador Federal Herbert de Bruyn (Relator): Trata-se de mandado de segurança impetrado por Themis Tecido Ltda. contra ato praticado pelo Delegado da Receita Federal do Brasil em Piracicaba/SP. Pretende a concessão da segurança a fim de ser declarada a não incidência de contribuição previdenciária e de contribuições a terceiros sobre o aviso prévio indenizado; o auxílio pago nos primeiros 15 dias de afastamento do empregado doente ou acidentado; as férias gozadas, indenizadas e o respectivo terço constitucional e abono pela venda de férias; o salário-maternidade; os adicionais de insalubridade e periculosidade; as horas extras; o adicional noturno; e o auxílio-creche.

Proferida a sentença, a segurança foi parcialmente concedida, reconhecendo-se a não incidência de contribuição previdenciária e de contribuições a terceiros sobre as rubricas aviso prévio indenizado; auxílio pago nos primeiros 15 dias de afastamento do empregado doente ou acidentado; férias indenizadas e seu respectivo adicional constitucional; abono pela venda de férias; salário-maternidade e auxílio-creche. Reconheceu, ainda, o direito à compensação tributária, a ser realizada após o trânsito em julgado e com atualização dos valores pela SELIC.

A União apresentou apelação. Defende, em síntese, a incidência de contribuições ao SAT/RAT e contribuições a terceiros sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado. Sustenta a natureza indenizatória da verba e o distinguishing em relação ao Tema 478/STJ, que não alcançaria os tributos mencionados.

Apesar de intimada, a apelada deixou de apresentar contrarrazões.

Ante o recurso interposto e submetida a sentença à remessa necessária, subiram os autos a esta Corte.

O Ministério Público opinou pelo prosseguimento do feito.

É o relatório.

O Senhor Desembargador Federal Herbert de Bruyn (Relator): Inicialmente, destaco que não será objeto de análise a inexigibilidade das contribuições incidentes sobre as parcelas de aviso prévio indenizado – especificamente quanto à contribuição prevista no art. 22, I, da Lei n. 8.212/1991 –, salário-maternidade e valores pagos ao empregado relativos aos 15 primeiros dias que antecedem o auxílio-doença, tendo em vista que a União manifestou expressamente seu desinteresse em recorrer, além de as matérias já terem sido decididas com repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal e em sede de recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas 478/STJ, Tema 72/STF e 738/STJ, respectivamente). Configura-se, assim, exceção às hipóteses de submissão do feito à remessa necessária, nos termos do art. 19, §2º, da Lei n. 10.522/2002.

Passo à análise do mérito.

Do exame do art. 195 da Constituição Federal, conclui-se ser a contribuição social tributo devido, dentre outras hipóteses, pelo empregador, empresa e entidade a ela equiparada, sobre “a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”.

Dessa forma, tem-se que a hipótese de incidência dessa espécie de contribuição social será o pagamento de verbas de natureza remuneratória, excluindo-se as de caráter indenizatório. 

O inc. I, do art. 28, da Lei n. 8.212/91 trata da base de cálculo da contribuição a cargo da empresa, a qual incide sobre o “total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.

Dessa forma, em regra, o fator materialmente delineador do fato gerador da obrigação consistirá no pagamento ou no crédito de qualquer espécie de remuneração às pessoas mencionadas, independentemente de seu nome, em contrapartida ao trabalho ou ao tempo posto à disposição do empregador ou do tomador do serviço, e o qual se caracterize, por contrato, convenção ou lei, como usualmente devido ou habitual. 

Por sua vez, o § 9º, do art. 28, da Lei n. 8.212/91 relaciona as diversas verbas sobre as quais não deve incidir a contribuição em tela, por não integrarem o salário-de-contribuição.

Dito isso, passo ao exame da apelação e da remessa necessária.

Base de cálculo da contribuição ao SAT/RAT e das contribuições a terceiros

O entendimento acima exposto – referente à contribuição previdenciária patronal – aplica-se, igualmente, à contribuição previdenciária por riscos ambientais do trabalho (RAT, antiga SAT), bem como à contribuição devida a terceiros (Sistema “S”: SESC, SESI, SENAI e outros), tendo em vista a unificação das bases de cálculo promovida pela Lei n. 11.457/2007, sendo todas de competência tributária da União.

Embora o Tema 478/STJ (“Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de aviso prévio indenizado, por não se tratar de verba salarial”) não mencione expressamente tais contribuições, a identidade das bases de cálculos justifica a aplicação da tese às exações em questão.

A jurisprudência é pacífica nesse sentido:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL, RAT/SAT E CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS (SISTEMA "S") SOBRE AVISO PRÉVIO E 13º SALÁRIO PROPORCIONAL INDENIZADOS. ACÓRDÃO RECORRIDO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA 1.230.957/RS. APLICAÇÃO RESTRITIVA. NÃO EXTENSÍVEL A TERCEIROS. JURISPRUDÊNCIA DO STJ. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS DO SISTEMA "S". NÃO INCIDÊNCIA SOBRE VERBAS DE NATUREZA INDENIZATÓRIA. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.

(...)

2. O STJ, no julgamento do REsp 1.230.957/RS sob o rito dos recursos repetitivos, Relator Min. Mauro Campbell Marques, decidiu que não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado.

3. As contribuições destinadas a terceiros (sistema "S" e outros), em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias (vide art. 3º, § 2º, da Lei 11.457/2007 - "remuneração paga, devida ou creditada a segurados do Regime Geral de Previdência Social"), devem seguir a mesma sistemática destas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas pelo Superior Tribunal de Justiça como de caráter indenizatório, vale dizer: auxílio-doença, aviso prévio indenizado, terço de férias e vale-transporte. Precedentes.

(...)”

(STJ, 2ª Turma, REsp 1858489/DF, Rel. Min. Herman Benjamin, j. 21/08/2020).

“AGRAVO INTERNO. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A TERCEIROS E AO SAT/RAT. IDENTIDADE DE BASE DE CÁLCULO COM A CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS. CARÁTER REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA. TEMA N. 985/STF. MODULAÇÃO DE EFEITOS.

(...)

II - O Superior Tribunal Justiça, seguindo o entendimento quanto à incidência de contribuição previdenciária sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias, aplica a mesma lógica às contribuições destinadas a terceiros e ao SAT/RAT, por possuírem idêntica base de cálculo.

(...)”

(STJ, 2ª Turma, AgInt no AREsp 1725852/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, j. 10/12/2025)

“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. BASE DE CÁLCULO. PRETENDIDA EXCLUSÃO DO MONTANTE RETIDO, A TÍTULO DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DO EMPREGADO E DO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. IMPOSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO APLICÁVEL IGUALMENTE À CONTRIBUIÇÃO AO SAT/RAT. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E IMPROVIDO.

(...)

V. Considerada a identidade de bases de cálculo, a conclusão quanto à base de cálculo da contribuição previdenciária patronal aplica-se indistintamente à contribuição ao SAT/RAT (art. 22, II, da Lei 8.212/91). Em sentido análogo: STJ, REsp 1.858.489/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 21/08/2020; AgInt no AREsp 1.714.284/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, DJe de 09/12/2020.

(...)”

(STJ, 2ª Turma, REsp 1.898.707/RN, Rel. Min. Assusete Magalhães, j. 20/04/2021)

Assim, não merece acolhimento o pleito recursal.

Abono de férias

O abono de férias previsto nos arts. 143 e 144, ambos da CLT, possui natureza indenizatória, não integrando o salário de contribuição por expressa previsão legal (art. 28, § 9º, “e”, 6, da Lei n. 8.212/1991). 

Nesse sentido: 

“DIREITO TRIBUTÁRIO E PREVIDENCIÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA SOBRE VERBAS TRABALHISTAS. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO. AUXÍLIO-DOENÇA. SALÁRIO-MATERNIDADE. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

(...)

1. Não incide contribuição previdenciária sobre verbas de natureza indenizatória, como auxílio-transporte, auxílio-acidente, 15 dias de afastamento por doença/acidente, aviso prévio indenizado, assistência médica e odontológica, salário-maternidade e abono de férias.

(...)”

(TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApCiv 5003818-30.2021.4.03.6106, Rel. Des. Federal Renato Becho, j. 19/09/2025)

Auxílio-creche

O auxílio-creche não integra o salário de contribuição por expressa previsão legal (art. 28, § 9º, “s”, da Lei n. 8.212/1991) e o Superior Tribunal de Justiça já fixou precedentes vinculantes acerca de sua natureza indenizatória:

Súmula 310 do STJ - O auxílio-creche não integra o salário-de-contribuição.

Tema 338/STJ - O auxílio-creche funciona como indenização, não integrando o salário-de-contribuição para a Previdência. Inteligência da Súmula 310/STJ.

Férias indenizadas e respectivo terço constitucional

As férias indenizadas e seu terço constitucional possuem natureza indenizatória, conforme expressa previsão legal (art. 28, § 9º, “d”, da Lei n. 8.212/1991), sendo pacífica a jurisprudência quanto à não incidência de tributo sobre elas (STF, RE 1.072.485/PR). 

Compensação

Compensação de débitos, no Direito Civil, é o instituto mediante o qual, havendo quem seja, reciprocamente, credor e devedor um do outro, pode-se extinguir as dívidas mutuamente, na medida em que os créditos se compensem, consonante art. 368 do Código Civil. Para tanto, requer-se que se tratem de dívidas líquidas exigíveis, conforme art. 369 do mesmo Diploma.  

No Código Tributário Nacional, o instituto possui regras específicas, em especial as dispostas nos artigos 170 e 170-A. Nesse passo, a compensação do indébito, que nesse caso pode abranger dívidas vencidas e vincendas (art. 170, CTN), deve observar a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN), o trânsito em julgado da decisão que reconheceu o direito da parte autora (art. 170-A do CTN) e a Taxa Selic (art. 39, §4º, da Lei n. 9.250/95), desde cada recolhimento indevido. 

Cumpre notar que o Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar o Tema n. 265, afirmou ser devida a observância da legislação vigente na data do ajuizamento da ação para fins de compensação tributária: “Em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios.” 

No entanto, ao apreciar o Tema n. 345 (REsp nº 1.164.452), a referida Corte esclareceu possível a adoção de legislação posterior à existente na data do ajuizamento, com a aplicação da lei vigente no momento do encontro de contas, desde que preenchidos os requisitos legais. Veja-se, a respeito, o voto proferido pelo então Relator, Ministro Teori Zavascki: 

"É importante não confundir esse entendimento com o adotado pela jurisprudência da 1a. Seção, a partir do Eresp 488.452 (Min. TeoriAlbino Zavascki, DJ de 07.06.04), precedente, que, às vezes, é interpretado como tendo afirmado que a lei aplicável à compensação é a data da propositura da ação. Não foi isso o que lá se decidiu, até porque, para promover a compensação tributária, não se exige o ajuizamento da ação. O que se decidiu, na oportunidade, após ficar historiada a evolução legislativa corrida nos anos anteriores tratando da matéria de compensação tributária, foi, conforme registrou a ementa, simplesmente que:

'6. É inviável, na hipótese, apreciar o pedido à luz do direito superveniente, porque os novos preceitos normativos, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies normativas, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies tributárias compensáveis, condicionaram a realização da compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de pedir e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias'.

Em outras palavras, o que se disse é que não se poderia julgar aquela causa, então em fase de embargos infringentes, à luz do direito superveniente à propositura da demanda. De modo algum se negou a tese de que a lei aplicável à compensação é a vigente à data do encontro de contas. Pelo contrário, tal tese foi, na oportunidade, explicitamente afirmada no item 4 do voto que proferi como relator. Mais: embora julgando improcedente o pedido, ficou expressamente consignada a possibilidade da realização da compensação à luz das normas (que não as da data da propositura da ação) vigente quando da efetiva realização da compensação (ou seja, do encontro de contas)."

No que tange à legislação existente relativa à compensação, conquanto prevista no Código Tributário Nacional, ela só passou a ser efetivamente autorizada com a publicação da Lei n. 8.383/1991, cujo art. 66 limitava sua operabilidade aos tributos de mesma espécie, circunstância a qual veio a ser melhor esclarecida com a edição da Lei n. 9.250/1992 (art. 39), isto é, “imposto, taxa, contribuição federal ou receita patrimonial de mesma espécie e destinação constitucional”. 

Publicada a Lei n. 9.430/1996, todavia, alargou-se o critério para permitir a utilização de “quaisquer tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal”. Seguiram-se as alterações promovidas pela Medida Provisória 66/2002, que criou a declaração de compensação (posteriormente convertida na Lei 10.637/2002) e pelas Leis n. 10.833/2003 e 11.051/2004, que também disciplinaram a matéria, em especial no tocante à observância dos requisitos, formalidades e seus efeitos. 

Editada a Lei n. 13.670/2018, foi incluído o art. 26-A à Lei n. 11.457/2007, a permitir a aplicação do art. 74 da Lei n. 9.430/1996 às contribuições sociais incidente sobre a folha de salários, objeto da Lei n. 8.212/1991 e dos citados arts. 2º e 3º da Lei n. 11.457/2007, contudo, apenas nos moldes que estipula. Transcrevo os dispositivos:

Art. 74 da Lei n. 9.430/96: 

“O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.”

Art. 26-A da Lei n. 11.457/2007: 

“Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996:

I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo;

II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelas demais sujeitos passivos; e

III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico).

§ 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo:

I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei:

a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e

b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e

II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:

a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e

b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições.

§ 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo.”

Ressalto, por oportuno, que o art. 26 da Lei n. 11.457/2007 não foi revogado, devendo ser aplicado a todas as hipóteses não previstas no art. 26-A da referida Lei. 

Em suma: após a edição da Lei nº 13.670/2018, deve ser verificado o meio utilizado para a apuração das contribuições previdenciárias (GFIP ou eSocial): se o contribuinte utilizou a GFIP, a compensação dar-se-á apenas com contribuições previdenciárias devidas da mesma espécie e destinação constitucional, correspondentes aos períodos subsequentes. No entanto, se o contribuinte utilizou o eSocial, pode ser realizada a denominada compensação cruzada entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430/1996, desde que observadas as restrições impostas pelo artigo 26-A, §1º, da Lei nº 11.457/2007. 

Ante o exposto, nego provimento à apelação e dou parcial provimento à remessa necessária para declarar que o direito à compensação deverá observar os critérios acima indicados.

É o meu voto.