O Senhor Desembargador Federal Herbert de Bruyn (Relator): Trata-se de embargos à execução ajuizados por Banco BMG S/A em face da Fazenda Nacional, com vistas a impugnar a dívida exigida na execução fiscal n. 5019235-57.2019.4.03.6182.

O pedido foi julgado parcialmente procedente, “para reconhecer a inexigibilidade das contribuições previdenciárias sobre aviso prévio indenizado e reflexos sobre décimo terceiro salário” (ID 199433369, p. 57). Em razão da sucumbência mínima da embargada, e da existência de cobrança do encargo do Decreto-Lei n. 1.025/69, nenhuma das partes foi condenada ao pagamento de honorários.

A Fazenda apresentou manifestação com o seguinte teor (ID 199433373, p. 1):

“ciente da sentença proferida, a União não oferecerá recurso, nos termos do Parecer PGFN/ CRJ nº 485/2016:

Tendo em vista a mudança da orientação contida na Nota PGFN/CRJ 640/2014 quanto ao aviso prévio indenizado, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4º, 5º e 7º do art. 19, da Lei nº 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá observar o entendimento do STJ contido no RESP nº 1.230.957/RS quanto à impossibilidade de incidência de contribuição previdenciária quanto ao aviso prévio indenizado.”

Contra a sentença, a embargante interpôs embargos de declaração, os quais foram parcialmente providos para sanar omissão, pronunciando-se que “não incidem contribuições a terceiros sobre pagamentos de aviso prévio indenizado e décimo terceiro salário proporcional” (ID 199433377, p. 2/3).

Inconformada, apelou a Fazenda Nacional. Alega que, apesar de não possuir interesse em recorrer quanto ao aviso prévio indenizado, é devida a incidência de contribuição previdenciária sobre os reflexos no décimo terceiro salário. Invoca a Súmula n. 688, do STJ e afirma que “as duas turmas que integram a 1ª Seção do STJ, firmaram a legalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre a integralidade dos pagamentos efetivados a título de décimo-terceiro, mesmo sobre os reflexos decorrentes do pagamento do aviso prévio indenizado” (ID 199433380, p. 5). Explica que “os reflexos de décimo terceiro salário não perdem a natureza remuneratória pelo simples fato de se tratar de reflexos, pois não estão indenizando nada a título de décimo terceiro salário” (ID 199433380, p. 8). Assevera que, “em respeito à Constituição Federal, incide a contribuição previdenciária sobre a gratificação natalina, calculada sobre o aviso prévio indenizado, ainda que eventualmente se entenda pela não incidência sobre o próprio aviso prévio indenizado” (ID 199433380, p. 8). Requer a reforma da sentença para que “se permita a incidência de contribuições previdenciárias sobre décimo terceiro salário proporcional ao aviso prévio” (ID 199433380, p. 11).

A embargante também interpôs apelação. Sustenta que “a PLR paga pelo Apelante no ano de 2009 atendeu aos termos da Lei nº. 10.101/00, não podendo sofrer a incidência das contribuições previdenciárias exigidas” (ID 199433434, p. 6). Observa que “a maior parte da PLR do ano de 2009 foi paga com base nas Convenções Coletivas de Trabalho dos Bancários (fato indicado no próprio Relatório Fiscal e demonstrado no curso do processo administrativo), sendo raros os casos de pagamentos além da previsão normativa (ou seja, com base no Plano Próprio da empresa)” (ID 199433434, p. 7). Argumenta que são “válidas as regras estipuladas em Convenção Coletiva que estabeleçam valores fixos e critérios para definir o direito dos empregados à PLR” (ID 199433434, p. 8). Entende que “o rol do §1º do art. 2º da Lei é exemplificativo e, não, taxativo, como consta de sua própria redação, ao mencionar que “podem” ser considerados, entre outros, os critérios e condições vinculados a índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa e programas de metas, resultados e prazos” (ID 199433434, p. 8). Afirma que “inexiste qualquer obrigatoriedade de que sejam fixados objetivos e metas para se legitimar os pagamentos realizados a título de PLR” (ID 199433434, p. 9), bastando que “que estejam previstas regras de como a PLR será paga, de modo a minimizar dúvidas que impeçam ou dificultem a compreensão e o cumprimento do acordo e enfraqueçam o direito dos empregados” (ID 199433434, p. 9). Alega que “o simples fato de a Apelante não ter feito, de modo ostensivo e documentado, um acompanhamento avaliativo da performance do empregado não retira validade nem altera a natureza e o enquadramento da parcela paga a título de PLR” (ID 199433434, p. 9). Explica que, “No caso concreto, como a PLR distribuída aos empregados do Apelante foi paga em razão do auferimento de lucro líquido no período, esta distribuição cumpriu exatamente a regra prevista no Plano” (ID 199433434, p. 10). Destaca que “ao contrário do que entendeu o Juízo a quo, o requisito obrigatório exigido pela Lei n° 10.101/00 quanto à fixação de regras claras e objetivas foi perfeitamente cumprido pelo Recorrente, na medida em que foi fixada a lucratividade como requisito da PLR, sendo que a suposta ausência de comprovação da efetiva avaliação dos empregados ou mesmo a ausência de metas são argumentos insuficientes para a descaracterização dos referidos pagamentos” (ID 199433434, p. 10/11). Cita decisões do CARF.

Assevera que também é incabível a incidência de contribuições sobre a PLR paga a ex-diretores. Expõe que a PLR possui caráter não remuneratório, nos moldes do art. 7º, inc. IX, da CF, sendo que a Lei n. 10.101/2000 não faz diferenciação entre empregados e contribuintes individuais. Ressalta que a Lei n. 6.404/1976 constitui lei especial que regula o pagamento da PLR a administradores não celetistas. Menciona o princípio da igualdade.

Alega que não incidem contribuições, ainda, sobre o “Prêmio Tempo de Casa”, consistente no pagamento do valor equivalente a um salário a alguns funcionários que completaram 20, 25 ou 30 anos na instituição, na competência de 12/2009. Anota que tal verba foi paga em caráter eventual, tratando-se de mera liberalidade sem natureza salarial. Afirma que o pagamento se encontra submetido a um evento futuro e incerto, não havendo caráter habitual nem de contraprestação.

Registra que é indevida a exigência de contribuições em relação aos valores pagos a título de “ajuda de custo instalação”, ou seja, “auxílio moradia”, para o diretor Marcelo Costa Lourenço. Destaca que “as parcelas pagas sob a rubrica “Ajuda de Custo” foram destinadas à manutenção de um diretor fora de sua residência, para operacionalização de atividades do Apelante” (ID 199433434, p. 25). Assevera que não se trata de ganho que pudesse ser incorporado ao patrimônio do segurado, consistindo apenas no fornecimento das condições necessárias para o desempenho de seu trabalho. Argumenta que “a Fiscalização simplesmente adotou o entendimento de que as verbas lançadas na contabilidade não se adequavam ao conceito de ajuda de custo especificado na alínea “g” do §9º do art. 28 da Lei nº. 8.212/91 (simplesmente por não ter sido paga em parcela única), mas sem se ater para a existência da alínea “m” do mesmo parágrafo, que exclui da base de cálculo das contribuições previdenciárias os valores pagos pelos empregadores com transporte, alimentação e habitação para o trabalhador contratado trabalhar em localidade distante da sua residência” (ID 199433434, p. 25).

Expõe que na petição inicial dos embargos à execução foi alegada “a inconstitucionalidade da exigência das contribuições de terceiros a partir da EC 33/01, que alterou o art. 149 da CF” (ID 199433434, p. 26). Acrescenta que, embora a sentença tenha rejeitado a inconstitucionalidade, deve ser reconhecida de ofício a obrigatoriedade de limitação a 20 (vinte) salários-mínimos da base de cálculo das contribuições devidas a entidades terceiras, na forma do art. 4º, da Lei n. 6.950/1981.

Afirma que, em sede administrativa, houve o cancelamento de significativa parcela da cobrança relativa à contribuição previdenciária incidente sobre os patrocínios pagos a clubes de futebol. Explica que, ainda assim, foi integralmente mantida a multa aplicada em razão do não recolhimento de tais contribuições. Sustenta que “além de ter desconsiderado grande parte dos recolhimentos efetivamente efetuados pelo Apelante e aplicado a multa de ofício no percentual de 75% sobre as contribuições tidas como não recolhidas, a Fiscalização imputou ao Apelante uma multa pelo suposto descumprimento de obrigação acessória” (ID 199433434, p. 31). Entende que “a Fiscalização está aplicando mais de uma penalidade em razão de um mesmo fato, onerando de forma desproporcional o contribuinte de boa-fé” (ID 199433434, p. 31). Destaca o princípio da proporcionalidade. Acrescenta que a sanção foi indevidamente agravada por uma suposta “reincidência genérica”, sem que tenha existido esclarecimento quanto à conduta anterior que teria sido praticada, fazendo-se mera alusão a um auto de infração cuja decisão final teria sido desfavorável ao embargante. Anota que a fixação da multa moratória em 75% ofende a tese fixada no Tema n. 214, do STF.

Insurge-se, por fim, contra a cobrança do encargo de 20% (vinte por cento) previsto no Decreto-Lei n. 1.025/1969. Assevera que, “Com o advento da Lei nº. 13.105/15 (CPC/15), a questão dos honorários advocatícios devidos nos processos em que figuram como parte a Fazenda Pública ganhou novos contornos, o que culminou na revogação do referido Decreto-Lei nº. 1.025/69 pelo art. 85 do referido diploma” (ID 199433434, p. 34). Observa que o CPC/15 definiu nova forma de fixação dos honorários quando a Fazenda figurar como parte, seguindo critério escalonado. Afirma que, diante da revogação do Decreto-Lei n. 1.025/1969, a cobrança do encargo deve ser excluída do crédito exigido.

Requer o provimento do recurso para que os embargos à execução sejam julgados procedentes.

Com contrarrazões de ambas as partes, subiram os autos a esta Corte.

É o relatório.

O Senhor Desembargador Federal Herbert de Bruyn (Relator): Trata-se de embargos à execução no qual se discute a cobrança de contribuições previdenciárias, de contribuições de entidades terceiras e de penalidades decorrentes dos atos de fiscalização que constam do processo administrativo n. 15504.724091/2012-11.

Em sua apelação, alega a Fazenda ser devida a incidência de contribuições sobre os reflexos de décimo terceiro salário decorrentes do pagamento de aviso prévio indenizado.

Primeiramente, destaco que o recurso é admissível. Ao tomar ciência da sentença, a Fazenda esclareceu que a Nota PGFN/CRJ n. 640/2014 estabelece que “a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá observar o entendimento do STJ contido no RESP nº 1.230.957/RS quanto à impossibilidade de incidência de contribuição previdenciária quanto ao aviso prévio indenizado” (ID 199433373).

Assim, não houve renúncia da Fazenda quanto à interposição de recurso com relação aos reflexos de décimo terceiro salário sobre o aviso prévio indenizado.

No mérito, é de rigor o provimento da apelação fazendária.

O Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do Tema n. 1.170 (REsp n. 2.006.644/MG), definiu que “A contribuição previdenciária patronal incide sobre os valores pagos ao trabalhador a título de décimo terceiro salário proporcional relacionado ao período do aviso prévio indenizado".

Portanto, impõe-se a reforma da sentença para fins de aplicação da tese vinculante ora reproduzida.

Também apelou a embargante, objetivando a total procedência do pedido.

Inicialmente, observo que é impossível o conhecimento da apelação quanto à alegação de limitação a 20 (vinte) salários mínimos da base-de-cálculo das contribuições devidas a entidades terceiras, por tratar-se de matéria que não integrou o objeto delimitado na petição inicial, consistindo em clara inovação recursal. A alegação de inconstitucionalidade da base de cálculo das contribuições destinadas a entidades terceiras com fundamento nos arts. 149 e 195, da CF constitui argumentação diversa e com contornos próprios, não havendo como conhecer de ofício da questão relacionada à limitação da base de cálculo a 20 (vinte) salários mínimos, que jamais integrou a causa de pedir.

Assim, o recurso será parcialmente conhecido.

Em seu apelo, também alega a embargante ser incabível a incidência de contribuições previdenciárias sobre o PLR pago aos seus empregados.

Sobre a matéria, assim pronunciou a sentença recorrida (ID 199433368, p. 18/20):

“No relatório fiscal (id 22759009, pág. 48 a 67), quanto aos fatos geradores dos créditos executados, a autoridade fiscal constatou que na convenção coletiva estava previsto o pagamento de 90% do salário-base mais verbas fixas mensais de natureza salarial, reajustadas em setembro de 2008, acrescido do valor fixo de R$966,00, limitado ao valor de R$6.301,00. Considerando a previsão de quantia fixa a ser paga independente do estabelecimento de metas, concluiu-se, na auditoria, que se tratava, na realidade, de “gratificação semestral ajustada, sem nenhum caráter de ‘participação nos lucros e resultados’”. Confira-se:

“2.4.28 Os Acordos/Convenções Coletivas (firmados em texto único para a categoria com vigência em todo o território nacional) prevêem uma ‘garantia de participação mínima’, que representa uma quantia certa a ser recebida pelos empregados, independentemente de qualquer meta ou resultado, configurando-se verdadeira gratificação semestral ajustada, sem nenhum caráter de ‘participação nos lucros ou resultados’, desvirtuando completamente do disposto no art. 3º, caput, da Lei 10.101/00, que rege a matéria, quando assevera que a participação de que trata o art. 2º não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado.”

Dentro do conceito e dos limites estabelecidos pela legislação, acima expostos, a conclusão da autoridade fiscal foi acertada.

Além disso, a Embargante, respondendo à notificação fiscal, declarou não possuir os modelos de formulários para realizar as avaliações de desempenho, tampouco dados sobre os resultados, configurando outra irregularidade nos pagamentos. Nesse sentido, transcreve-se do relatório:

“2.4.29 Analisando ainda o contido na correspondência de 08/06/2012 (ANEXO IX) emitida pelo Banco BMG S/A, em atendimento ao TIF 008, conforme descrito no item 2.4.21, onde é declarado não possuir os documentos base para a realização das avaliações de desempenho, declarando também não possuir os resultados das avaliações promovidas nos períodos fiscalizados, conclui-se que os pagamentos realizados aos empregados e administradores, no período fiscalizado, a título de ‘PLR’ estão em desacordo com a legislação que rege a matéria, especialmente, a Lei n.º 10.101/00.”

Tampouco as atas das reuniões da comissão de empregados foram apresentadas, inexistindo prova de seu funcionamento e participação na fixação das diretrizes do plano de metas. Leia-se:

“2.4.30 No mesmo documento emitido em 08/06/2012 (ANEXO IX), o Banco declarou não possuir exemplares das ‘atas de reuniões da comissão de empregados’ constituída e registrada no sindicato de classe, evidenciando-se que a mesma não estava participando das negociações do plano de participação nos lucros e resultados – PLR ou mesmo que estava em funcionamento.”

Destarte, os pagamentos efetuados pela Embargante a título de PLR não observaram os requisitos legais, seja pela vaga previsão nas Convenções, seja pela ausência de acompanhamento do cumprimento das metas, razão pela qual integram a remuneração de seus empregados e, por isso, sujeitam-se à incidência das contribuições.”

Com relação ao assunto, a decisão não merece reparos.

Prescreve o art. 2º da Lei n. 10.101/2000:

“Art. 2º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013)

II - convenção ou acordo coletivo.

§ 1º Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.” (grifos nossos)

Segundo o embargante, “a maior parte da PLR do ano de 2009 foi paga com base nas Convenções Coletivas de Trabalho dos Bancários” (ID 199433434, p. 7), a qual assim estabelecia (ID 199433348, p. 102):

“CLÁUSULA PRIMEIRA PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS (P.L.R)

Ao empregado admitido até 31.12.2007 em efetivo exercício em 31.12.2008, convenciona-se o pagamento, pelo banco, até 02.03.2009, de 90% (noventa por cento) sobre o salário-base mais verbas fixas mensais de natureza salarial, reajustadas em setembro/2008, acrescido do valor fixo de R$ 966,00 (novecentos e sessenta e seis reais), limitado ao valor de R$ 6.301,00 (seis mil, trezentos e um reais).”

Note-se que as convenções coletivas dos bancários de outros anos também previam fórmulas similares para o pagamento de PLR (ID 199433348, p. 3 a 199433349, p. 6).

Assim, correta foi a conclusão adotada pela autoridade fiscal ao afirmar no relatório do auto de infração que: “Os Acordos/Convenções Coletivas (firmados em texto único para a categoria com vigência em todo o território nacional) prevêem uma ‘garantia de participação mínima’, que representa uma quantia certa a ser recebida pelos empregados, independentemente de qualquer meta ou resultado, configurando-se verdadeira gratificação semestral ajustada, sem nenhum caráter de ‘participação nos lucros ou resultados’, desvirtuando completamente do disposto no art. 3º, caput, da Lei 10.101/00, que rege a matéria, quando assevera que a participação de que trata o art. 2º não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado.” (ID 199433347, p. 65).

Com efeito, o modelo adotado em tais convenções coletivas não atende aos critérios da Lei n. 10.101/2000 pois, em termos práticos, conduz ao pagamento periódico de quantias fixas previamente estabelecidas, as quais independem da análise da efetiva medida da contribuição prestada pelos empregados para os resultados alcançados pela empresa.

Nesse sentido:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NATUREZA JURÍDICA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. LEI 10.101/2000. INOBSERVÂNCIA CONSTATADA PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. REEXAME PROBATÓRIO. SÚMULA 7/STJ.

(...)

4. Acerca da controvérsia que gira em torno da incidência da contribuição previdenciária na parcela paga a título de participação nos lucros ou resultados, a Corte regional declarou: "No caso em tela, da leitura dos documentos constante dos autos, em especial das cópias das Convenções Coletivas de 1998 e 1999 da empresa impetrante (fls.72/78), vislumbra-se que sua proposta de PLR prevê o pagamento de uma parcela de valor fixo, e outra em percentual vinculado ao salário de cada respectivo empregado, condicionadas apenas a mera apuração de lucro líquido no balanço anual da empresa. Os termos ajustados pelo referido programa, que não fazem qualquer correlação entre as verbas pagas e um percentual efetivo sobre a lucratividade, permitem concluir que, ainda que o lucro apurado seja de R$1,00 (um real), a empresa fica obrigada a arcar com o pagamento das parcelas de valor fixo a título de 'participação nos lucros'. Destarte, entendo que a proposta deixou de atender, não só às regras da legislação infraconstitucional, mas principalmente à finalidade precípua do legislador, que seria o incentivo à produção e ao empenho por parte dos empregados. O pagamento de um valor fixo, sem qualquer influência ou reflexo no valor do lucro apurado, não gera nenhum estímulo à produtividade dos trabalhadores. O fato de o pagamento estar condicionado à mera apuração de lucro chega, inclusive, a ser uma redundância, visto que, caso fosse eventualmente apurado prejuízo no período, não haveria sequer capital disponível para qualquer pagamento a título de abono ou 'participação nos lucros'" (fls. 379-380, e-STJ).

5. A jurisprudência do STJ é de que a parcela que não sofre a incidência de contribuição previdenciária, no que se refere aos valores pagos a título de participação nos lucros, é aquela paga nos moldes da Lei 10.101/2000, tendo esta sido observada no acórdão recorrido.

6. Agravo Interno não provido.”

(STJ, AgInt no REsp n. 1.785.215/RJ, 2ª Turma, Rel. Ministro Herman Benjamin, v.u., j. 25/06/2019, DJe 01/07/2019, grifos nossos)

“DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL E A TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. INCIDÊNCIA SOBRE PLR, FÉRIAS E TERÇO CONSTITUCIONAL. TEMA REPETITIVO 1.174/STJ. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTO RELEVANTE. RECURSO DESPROVIDO.I. CASO EM EXAME

(...)

Quanto à PLR, a análise do instrumento coletivo revelou pagamento fixo e desvinculado de lucros ou metas, em desacordo com a Lei nº 10.101/2000, razão pela qual a verba tem natureza remuneratória e integra o salário de contribuição.

(...)

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

(...)

A participação nos lucros e resultados só é excluída da base de cálculo se comprovado o atendimento integral da Lei nº 10.101/2000.

Incide contribuição previdenciária sobre PLR paga em valores fixos, abono pecuniário de férias, terço constitucional e férias gozadas, por possuírem natureza remuneratória.”

(TRF-3ª Região, AI n. 5003307-46.2023.4.03.0000, 2ª Turma, Rel. Des. Federal Audrey Gasparini, v.u., j. 07/01/2026, DJe 12/01/2026, grifos nossos)

“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). INOBSERVÂNCIA DA LEI Nº 10.101/2000. RECURSO DESPROVIDO.

(...)

III. Razões de decidir

A Lei nº 10.101/2000 exige que instrumentos de PLR contenham regras claras e objetivas sobre direitos substantivos e adjetivos, periodicidade de distribuição, metas e prazos. No caso concreto, os instrumentos coletivos analisados não observaram os requisitos legais cumulativos, prevendo, por exemplo, valores fixos desvinculados de metas e resultados, o que contraria o caráter condicional da PLR. A decisão administrativa e os relatórios fiscais constataram irregularidades no cumprimento da legislação, o que justifica a tributação sobre as parcelas. A Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD) goza de presunção de legalidade e cabe ao contribuinte desconstituí-la com provas inequívocas, o que não ocorreu.

IV. Dispositivo e tese

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

“1. A isenção tributária de valores pagos a título de participação nos lucros e resultados (PLR) depende do atendimento cumulativo dos requisitos previstos na Lei nº 10.101/2000.

2. A ausência de fixação de metas, periodicidade ou critérios objetivos desconfigura a natureza não remuneratória da verba.”

(AI n. 5003553-42.2023.4.03.0000, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Cotrim Guimarães, v.u., j. 05/06/2025, DJe 09/06/2025, grifos nossos)

Com relação aos valores pagos com base nos planos internos de distribuição dos lucros da embargante, verifica-se que estes estabeleciam que o pagamento do PLR deveria variar de acordo com o desempenho profissional do empregado, aferido por meio do preenchimento de formulário do “Programa de Avaliação e Acompanhamento de Desempenho” da empresa, no qual o avaliador examinaria critérios como “planejamento”, “organização”, “liderança”, “tomada de decisão”, entre outros (ID 199433347, p. 160/190). Diante da nota obtida na avaliação, o empregado seria classificado em um dos níveis de desempenho (“padrões não cumpridos”, “padrões cumpridos”, “padrões excedidos” ou “padrões outstanding”), o que seria utilizado para definir o valor que seria pago ao trabalhador.

Entretanto, a própria embargante admitiu perante a autoridade fiscal que não possuía os formulários de avaliação dos empregados (ID 199433347, p. 156), sendo manifesto, portanto, o descumprimento dos critérios da Lei n. 10.101/2000, pois é inegável que o pagamento do PLR com base no plano interno da empresa ocorreu de forma claramente desvinculada do desempenho profissional dos trabalhadores, que sequer foi analisado. Não atinge os propósitos da Lei n. 10.101/2000, o pagamento aleatório de quantias a título de PLR, por deliberação da própria empresa.

Ademais, improcedem as alegações de que os pagamentos eram condicionados ao auferimento de lucro e de que os empregados contribuíram para o bom resultado financeiro da empresa. A obtenção de lucro pela empresa com o concurso do trabalho dos empregados constitui mero pressuposto do pagamento de PLR e é inerente a tal figura, não se confundindo com a exigência de que sejam definidas regras claras e objetivas quanto ao desempenho dos trabalhadores, além de impor a Lei n. 10.101/2000 que sejam fixados mecanismos de aferição do cumprimento do acordo, inexistentes no caso dos autos.

Assim, deve ser mantida a cobrança de contribuições sobre o PLR pago aos empregados.

No tocante à participação paga a ex-diretores, é pacífico na jurisprudência o entendimento de que incidem contribuições previdenciárias sobre o pagamento de PLR a diretores estatutários, que não possuem vínculo de emprego. A respeito:

“DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS SOBRE PLR DE DIRETORES NÃO EMPREGADOS. LEI Nº 10.101/2000. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS. FUNDAMENTAÇÃO PER RELATIONEM. AGRAVO DESPROVIDO.

(...)

Quanto ao mérito tributário, a exclusão da PLR da base de cálculo das contribuições previdenciárias exige observância dos requisitos da Lei nº 10.101/2000, que prevê negociação coletiva e participação dos empregados, o que não se estende a diretores não empregados.

A jurisprudência do STJ e deste Tribunal é firme no sentido de que a isenção não se aplica aos pagamentos de PLR feitos exclusivamente a diretores estatutários sem vínculo empregatício.

Ausente prova de que os pagamentos seguiram o rito legal da Lei nº 10.101/2000, mantém-se a incidência das contribuições previdenciárias.

(...)

IV. Dispositivo e tese

Agravo interno a que se nega provimento.

Tese de julgamento:

“1. É legítima a incidência de contribuições previdenciárias sobre valores pagos a título de participação nos lucros e resultados (PLR) a diretores não empregados, quando não observadas as exigências da Lei nº 10.101/2000.””

“2. É válida a fundamentação per relationem quando a decisão reproduz fundamentos anteriores e a parte não apresenta argumentos novos e relevantes.””

(ApelRemNec n. 5002911-34.2025.4.03.6100, 1ª Turma, Rel. Des. Federal David Dantas, v.u., j. 12/12/2025, DJe 18/12/2025, grifos nossos)

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS PAGA A DIRETOR ESTATUTÁRIO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO. LEI Nº 10.101/2000 APLICÁVEL APENAS A EMPREGADOS. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA ISENÇÃO (ART. 111 DO CTN). INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.

(...)

5. O art. 7º, XI, da CF não é autoaplicável. A regulamentação do instituto ocorreu pela MP nº 794/1994, convertida na Lei nº 10.101/2000 (STF, RE 569.441, Tema 344).

6. A Lei nº 10.101/2000 disciplina a participação nos lucros ou resultados exclusivamente na relação entre empresa e seus empregados (arts. 2º e 3º).

7. A isenção prevista no art. 28, § 9º, "j", da Lei nº 8.212/1991 depende de pagamento "de acordo com lei específica", impondo-se interpretação literal da Lei nº 10.101/2000 (art. 111 do CTN).

8. A extensão da desoneração à PLR paga a diretor estatutário sem vínculo empregatício não encontra amparo na Lei nº 10.101/2000, que se dirige a empregados. Precedentes do STF, STJ e desta Corte confirmam a distinção entre PLR de empregados e distribuição de lucros a administradores, bem como a incidência da contribuição quando se trata de diretores estatutários sem vínculo empregatício.

9. O art. 152 da Lei nº 6.404/1976 não substitui a "lei específica" exigida pelo art. 28, § 9º, "j", da Lei nº 8.212/1991, nem afasta a incidência.

10. A verba paga ao diretor estatutário possui natureza de contraprestação pelo trabalho. A habitualidade e a vinculação ao labor justificam a inclusão na base de cálculo da contribuição previdenciária, nos termos dos arts. 195, I, e 201, § 11, da CF.

11. Conclui-se pela incidência da contribuição previdenciária sobre a Participação nos Lucros e Resultados paga a diretor estatutário sem vínculo empregatício.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Recurso desprovido.

Tese de julgamento: "1. A isenção do art. 28, § 9º, 'j', da Lei nº 8.212/1991 aplica-se apenas à participação nos lucros ou resultados paga a empregados na forma da Lei nº 10.101/2000; 2. A participação nos lucros ou resultados paga a diretor estatutário sem vínculo empregatício não se enquadra na lei específica e integra o salário de contribuição; (...)”

(ApCiv n. 5000929-66.2023.4.03.6128, 1ª Turma, minha relatoria, v.u., j. 12/11/2025, DJe 13/11/2025, grifos nossos)

Note-se que, conforme destacado no relatório do auto-de-infração, “A verba paga aos ex-diretores na competência 02.09, para efeito de tributação foi considerada como remuneração paga a contribuinte individual, na qualidade de diretor, pelo fato dos beneficiários terem exercido a função de diretor do Banco BMG S/A no período aquisitivo do direito, qual seja o ano calendário de 2008.” (ID 199433347, p. 75/76). Portanto, aplica-se a orientação de que incide contribuição previdenciária sobre o pagamento de PLR realizado a diretor estatutário sem vínculo empregatício.

Quanto ao “Prêmio por Tempo de Casa”, alega o embargante que se trata de parcela paga por mera liberalidade e sem habitualidade, a qual é desprovida de natureza salarial.

As gratificações, inclusive a gratificação por tempo de serviço, os bônus e os prêmios são verbas de natureza remuneratória, mas não necessariamente habituais. Assim, como regra, a incidência ou não do tributo depende da verificação, caso a caso, da periodicidade das rubricas.

Sobre o tema:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS (COTA PATRONAL). ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM PACÍFICO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. EXAME PREJUDICADO.

(...)

2. Quanto aos prêmios, a orientação consolidada no STJ é de que as gratificações e adicionais habituais de caráter permanente integram a base de cálculo do salário de contribuição e, portanto, sujeitam-se à incidência da Contribuição Previdenciária.

(...)”

(STJ, 2ª Turma, AgInt no Ag em RE 2.474.505/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, j. 20/05/2024). 

“TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INEXISTÊNCIA. GRATIFICAÇÕES E ADICIONAIS HABITUAIS DE CARÁTER PERMANENTE. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.

(...)

IV - A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem entendimento consolidado no sentido da incidência da contribuição previdenciária sobre as gratificações e adicionais habituais de caráter permanente [...].

(...)”

(STJ, 2ª Turma, AgInt no REsp 1.715.560/SP, Rel. Ministro Francisco Falcão, DJe 08/06/2018). 

No presente caso, em que pese a alegação de que o “Prêmio por Tempo de Casa” foi pago em caráter eventual, o embargante não logrou fazer prova concreta deste fato. Não há nos autos cópia das regras que regem as condições e a periodicidade para pagamento do prêmio, nem demonstração contábil voltada a comprovar que a verba não era paga de forma habitual. Ademais, o embargante não logrou provar que o “Prêmio por Tempo de Casa” consistia em ganho eventual desvinculado do salário, uma vez que o acervo probatório reunido não permite saber se tal pagamento foi efetivamente motivado por circunstância excepcional, ou se a sua finalidade era voltada meramente a remunerar de forma indireta os serviços prestados pelos empregados, assumindo natureza salarial.

Assim, diante da ausência de prova de que o pagamento do prêmio foi realizado de forma eventual e sem caráter salarial, não há razão para que a sentença seja modificada quanto à incidência das contribuições previdenciárias.

No que diz respeito à “ajuda de custo instalação” (“auxílio moradia”), observou a autoridade fiscal que a verba foi paga com habitualidade ao Diretor Marcelo Costa Lourenço nas competências de 12/2008 a 12/2009, não se tratando, portanto, de valores pagos na forma do art. 28, § 9º, “g” ou “m” da Lei n. 8.212/91 (ID 199433347, p. 74). Assim, é clara a natureza salarial de tais pagamentos.

Merecem reprodução os seguintes julgados:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. APLICAÇÃO DE TESE FIRMADA EM JULGAMENTO DE RECURSO REPETITIVO. AGUARDAR O TRÂNSITO EM JULGADO. DESNECESSIDADE. CONTRIBUIÇÃO

PREVIDENCIÁRIA, SAT/RAT E TERCEIROS. INCIDÊNCIA SOBRE AUXÍLIO MORADIA, DESCANSO SEMANAL REMUNERADO, DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO PAGOS REGULARMENTE OU DE FORMA PROPORCIONAL, NA RESCISÃO CONTRATUAL, ADICIONAL NOTURNO E ADICIONAL PAGO EM TURNOS FEITOS AOS DOMINGOS E FERIADOS, HORAS EXTRAS E SEU ADICIONAL, FÉRIAS GOZADAS E HORAS DE SOBREAVISO. INCIDÊNCIA. BÔNUS E PAGAMENTOS ESPECIAIS. ELEME NTOS DISTINTIVOS NÃO COMPROVADOS. FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO NÃO IMPUGNADOS. RAZÕES RECURSAIS DIVERSAS. SÚMULAS N. 283 E 284 DO STF. MULTA PREVISTA NO ART. 1.021, § 4º, DO CPC/2015. DESCABIMENTO.

(...)

II - Encontra-se pacificado nesta Corte o entendimento segundo o qual incidem as contribuições previdenciárias sobre as verbas pagas a título de auxílio moradia, descanso semanal remunerado, décimo terceiro salário pagos regularmente ou de forma proporcional, na rescisão contratual, adicional noturno e adicional pago em turnos feitos aos domingos e feriados, horas extras e seu adicional, férias gozadas e horas de sobreaviso.

(...)

V - Agravo Interno improvido.”

(STJ, AgInt no REsp 2.023.667/SP, 1ª Turma, Rel. Ministra Regina Helena Costa, v.u., j. 13/10/2025, DJe 16/10/2025, grifos nossos)

“DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. INCIDÊNCIA SOBRE VERBAS INDENIZATÓRIAS. COMPENSAÇÃO. PARCIAL PROCEDÊNCIA.

(...)

4. Incidem contribuições previdenciárias sobre: PLR (salvo paga de acordo com os ditames legais), previdência complementar, bônus de contratação e ajuda de custo (quando não demonstrada a sua não habitualidade no caso concreto).

(...)

6. Recurso do União e remessa necessária parcialmente providos. Recurso do autor não provido.”

(ApelRemNec n. 5018431-39.2022.4.03.6100, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Renato Becho, v.u., j. 22/03/2025, DJe 26/03/2025, grifos nossos)

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIOS. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS. INCIDÊNCIA/NÃO-INCIDÊNCIA SOBRE OS VALORES CUSTEADOS PELA EMPRESA A TÍTULO SALÁRIO PATERNIDADE E AUXÍLIO MORADIA. DEMAIS VERBAS RECONHECIDAS POR LEI. FALTA DE INTERESSE PROCESSUAL. APELAÇÃO CONHECIDA EM PARTE E NA PARTE CONHECIDA, DESPROVIDA.

(...)

4. Não deverão incidir contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de auxílio moradia, desde que em estrita consonância com o disposto na alínea "m", do § 9º, do artigo 28, da Lei 8.212/91. Por outro lado, o STJ já se manifestou, quanto ao auxílio moradia, no sentido de que, havendo habitualidade no seu pagamento, deve haver a incidência da contribuição previdenciária, em face do seu caráter remuneratório. Precedente: STJ. Segunda Turma.AgRg no AREsp 42673/RS. Rel. Min. Castro Meira.Julg. 14/2/2012. DJe 5/3/2012.

5. In casu, a deficiência na fundamentação da impetrante e das provas apresentadas não permite identificar qual a natureza, requisitos e habitualidade da verba auxílio moradia paga pela impetrante. Destarte, considerando que a análise dos referidos requisitos é condição que se impõem para o reconhecimento do direito, não há como afastar a incidência da exação em questão.

6. Recurso de apelação conhecido em parte, e na parte conhecida, desprovido.”

(ApCiv n. 5003730-58.2023.4.03.6126, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Nelton dos Santos, v.u., j. 29/02/2024, DJe 01/03/2024, grifos nossos)

Com relação às multas aplicadas, observa-se que, diversamente do alegado pela apelante, a penalidade fixada em 75% (setenta e cinco por cento) consiste em multa de ofício calculada na forma do art. 35-A, da Lei n. 8.212/1991 e do art. 44, inc. I da Lei n. 9.430/1996, não se tratando de multa moratória (ID 199433346, p. 4/109).

Ademais, em conformidade com a jurisprudência desta Corte, não ostenta caráter confiscatório a multa de ofício estabelecida em 75% (setenta e cinco por cento), a qual atende à proporcionalidade e à razoabilidade. Sobre o assunto:

“DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO EM EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES AO FUNRURAL E AO SENAR. VENDA DE GADO PARA CRIA, RECRIA OU ENGORDA. LEI Nº 13.606/2018. FATO GERADOR ANTERIOR. MULTA DE OFÍCIO. TAXA SELIC. JUROS SOBRE MULTA. RECURSO DESPROVIDO.

(...)

A multa aplicada, no percentual de 75%, prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996, não configura confisco e observa a legalidade estrita, sendo compatível com a natureza punitiva da sanção.

(...)

Tese de julgamento:

(...)

5. A multa de ofício de 75% prevista no art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996 é legítima e não configura confisco.”

(ApCiv n. 5008172-42.2023.4.03.6102, 2ª Turma, Rel. Des. Federal Carlos Francisco, v.u., j. 26/11/2025, DJe 28/11/2025, grifos nossos)

“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. MULTA PUNITIVA. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. APLICAÇÃO RETROATIVA DE NORMA MAIS BENÉFICA. VÍCIOS DO ART. 1.022 DO CPC. AUSÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. EMBARGOS REJEITADOS.

(...)

III. Razões de decidir

(...)

5. Ademais, há que se distinguir entre a multa moratória (aplicada nos casos de atraso no pagamento da exação) e multa de ofício (multa de caráter sancionatório), vez que, no primeiro caso, nos termos do entendimento exarado pela Suprema Corte Brasileira, em sede de repercussão geral (RE 582.461/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes) não é confiscatória a multa aplicada no importe de 20% (vinte por cento) e, no segundo caso, a mesma Corte Pátria definiu que são confiscatórias aquelas que ultrapassem o patamar de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido.

(...)

IV. Dispositivo e tese

Embargos de declaração rejeitados.”

(AI n. 5004936-84.2025.4.03.0000, 1ª Turma, Rel. Des. Federal Cotrim Guimarães, v.u., j. 04/11/2025, DJe 06/11/2025, grifos nossos)

No que diz respeito à multa isolada relacionada à ausência de retenção de contribuições incidentes sobre valores de patrocínio repassados a clubes de futebol, constata-se que a autoridade fiscal realizou corretamente o cálculo da penalidade em conformidade com as regras estabelecidas nos arts. 92 e 102 da Lei n. 8.212/1991 e no então vigente art. 8º, da Portaria Interministerial MPS/MF n. 02/2012 (ID 199433347, p. 79/80). Esclareço que tal multa não é calculada sobre porcentagem do valor que deixou de ser retido, razão pela qual não há como acolher o argumento de que houve cancelamento de parte do débito fiscal que deu origem à infração.

Além disso, acerta a sentença ao afirmar que “não se pode exigir mais da autoridade para caracterizar a reincidência do que citar a existência de outro auto de infração lavrado em desfavor da Embargante, incumbindo a esta demonstrar que não houve reiteração da infração, por ser distinta ou não haver ocorrido, tendo sido anulado o respectivo auto” (ID 199433369, p. 55). Com efeito, o relatório do auto-de-infração traz informações suficientes para o reconhecimento da reincidência (ID 199433347, p. 80), não havendo nenhuma ilegalidade a ser declarada.

Ademais, não se constata a aplicação cumulativa de multa isolada e de multa de ofício em relação às contribuições sobre valores de patrocínio repassados a clubes de futebol.

Por fim, não há ilegalidade na cobrança do encargo de 20% previsto no Decreto-Lei n. 1.025/1969, cuja natureza jurídica já foi objeto de análise pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial Repetitivo n. 1.525.388/SP:

“PROCESSUAL CIVIL E FALIMENTAR. CLASSIFICAÇÃO DE CRÉDITOS. ENCARGO LEGAL INSCRITO EM DÍVIDA ATIVA DA UNIÃO. NATUREZA JURÍDICA. CRÉDITO NÃO TRIBUTÁRIO. PREFERÊNCIA CONFERIDA AOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. EXTENSÃO.

1. Nos termos do art. 1º do DL n. 1.025/1969, o encargo de 20% inserido nas cobranças promovidas pela União, pago pelo executado, é crédito não tributário destinado à recomposição das despesas necessárias à arrecadação, à modernização e ao custeio de diversas outras (despesas) pertinentes à atuação judicial da Fazenda Nacional.

2. Por força do § 4º do art. 4º da Lei n. 6.830/1980, foi estendida expressamente ao crédito não tributário inscrito em dívida ativa a preferência dada ao crédito tributário, já existente antes da LC n. 118/2005.

3. O encargo legal não se qualifica como honorários advocatícios de sucumbência, apesar do art. 85, § 19, do CPC/2015 e da denominação contida na Lei n. 13.327/2016, mas sim como mero benefício remuneratório, o que impossibilita a aplicação da tese firmada pela Corte Especial no RESP 1.152.218/RS ("Os créditos resultantes de honorários advocatícios têm natureza alimentar e equiparam-se aos trabalhistas para efeito de habilitação em falência, seja pela regência do Decreto-Lei n. 7.661/1945, seja pela forma prevista na Lei n. 11.101/2005, observado, neste último caso, o limite de valor previsto no artigo 83, inciso I, do referido Diploma legal").

4. Para os fins do art. 1.036 do CPC/2015, firma-se a seguinte tese: ‘O encargo do DL n. 1.025/1969 tem as mesmas preferências do crédito tributário devendo, por isso, ser classificado, na falência, na ordem estabelecida pelo art. 83, III, da Lei n. 11.101/2005.’

5. Recurso especial da Fazenda Nacional provido.”

(Recurso Especial n. 1.525.388/SP, Rel. para o acórdão Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. em 12/12/2018, por maioria, DJe de 3/4/2019.)

Assim, não há como acolher a alegação de que houve revogação do encargo do Decreto-Lei n. 1.025/1969 pelo CPC/2015, até mesmo por tratar-se de norma especial em relação às disposições gerais do Diploma Processual sobre honorários advocatícios.

Ante o exposto, dou provimento à apelação da Fazenda Nacional; conheço parcialmente da apelação da embargante e, na parte conhecida, nego-lhe provimento.

É o meu voto.