A Desembargadora Federal MARISA SANTOS (RELATORA):

Remessa oficial e apelações interpostas pelas partes, em sede de mandado de segurança impetrado por SANTHER FABRICA DE PAPEL SANTA THEREZINHA S.A., em face do Delegado da Delegacia de Administração Tributária da Receita Federal do Brasil em São Paulo - DERAT/SP, no qual requer seja reconhecido o direito de afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre as receitas auferidas a título de crédito presumido/crédito outorgado de ICMS, independentemente de cumprir e/ou demonstrar os requisitos instituídos pela Lei nº 14.789/2023, garantindo-se o direito da Impetrante de desconstituir a reserva de lucros e distribuir livremente os valores anteriormente registrados na referida conta contábil; reconhecendo-se, ainda, o direito de reaver os valores indevidamente pagos, mediante restituição ou compensação, observada a prescrição quinquenal, atualizados pela Taxa SELIC, ou, ainda, na hipótese de não ter havido recolhimento indevido, recompor os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL (id 334988043).

A medida liminar foi parcialmente deferida (id 334988060).

A sentença julgou parcialmente procedente o pedido, nos seguintes termos (id 334988077):

Diante do exposto, JULGO  PARCIALMENTE PROCEDENTE O PEDIDO, confirmando a liminar anteriormente deferida, para o fim de determinar que a autoridade impetrada se abstenha de exigir da impetrante, na apuração da base de cálculo dos tributos IRPJ e CSLL vencidos e vincendos, a inclusão dos valores referentes aos incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelos Estados e Distrito Federal aos impetrantes, desde que haja o cumprimento das condições e dos requisitos exigidos no artigo 30 da Lei 12.973/14. Reconheço ainda o direito do impetrante em proceder à compensação/restituição tributária do quanto recolheu a maior a partir do período quinquenal que antecedeu à propositura desta ação, cujo valor poderá ser atualizado monetariamente pela variação da Taxa Selic, sem quaisquer outros acréscimos, procedimento que somente poderá ser adotado após o transito em julgado desta sentença, nos termos do artigo 170-A do CTN. Deixo explicitado que a exatidão do valor a ser compensado será de exclusiva responsabilidade do impetrante, ressalvando-se à Secretaria da Receita Federal do Brasil, o direito de exigir o que eventualmente for compensado em desacordo com o que restar transitado em julgado nestes autos. A opção pela restituição do indébito deve observar o regime de precatórios, sendo descabida a restituição em espécie na via administrativa, nos exatos termos do artigo 100 da Constituição Federal e Súmula 461 do STJ. Custas ex lege. Honorários advocatícios indevidos. Sentença sujeita ao duplo grau de jurisdição. P.R.I.O  SãO PAULO, 21 de novembro de 2023.

A impetrante opôs embargos de declaração (id 334988078), que foram acolhidos, com efeitos infringentes, reescrevendo-se o dispositivo da sentença, nos seguintes termos (id 334988136):

Isto posto recebo os embargos de declaração opostos e dou-lhes provimento, com caráter infringente, para que onde constou: “(. . .) Diante do exposto, JULGO PARCIALMENTE PROCEDENTE O PEDIDO, confirmando a liminar anteriormente deferida, para o fim de determinar que a autoridade impetrada se abstenha de exigir da impetrante, na apuração da base de cálculo dos tributos IRPJ e CSLL vencidos e vincendos, a inclusão dos valores referentes aos incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelos Estados e Distrito Federal aos impetrantes, desde que haja o cumprimento das condições e dos requisitos exigidos no artigo 30 da Lei 12.973/14. (. . .).” Passe a constar: “(. . .) Diante do exposto, JULGO  PARCIALMENTE PROCEDENTE O PEDIDO, confirmando a liminar anteriormente deferida, ora ajustada pela parte dispositiva desta sentença, para o fim de determinar que a autoridade impetrada se abstenha de exigir da impetrante, na apuração da base de cálculo dos tributos IRPJ e CSLL vencidos e vincendos, a inclusão dos valores referentes a crédito presumido de ICMS, independentemente do cumprimento das condições e dos requisitos exigidos no artigo 30 da Lei 12.973/14, ficando, porém, rejeitado o pedido de reconhecimento do direito da impetrante de desconstituir a reserva a de lucros anteriormente constituída e distribuir livremente os valores registrados na referida conta contábil, inclusive a recomposição do saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo da CSLL, pedido que demanda instrução probatória incompatível com o rito desta via processual. (. . .).” Mantenho a sentença embargada quanto ao mais. Devolvam-se às partes o prazo recursal. P. R. I.

A impetrante opôs novos embargos declaratórios (id 334988138), que foram rejeitados (id 334988143).

Em apelação, alega a impetrante, em síntese, o direito à desconstituição da reserva de lucros e distribuir livremente os valores anteriormente registrados, por ser consequência lógica da concessão da segurança, pois, “(...) independentemente do atendimento das condições prevista no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, isto é, a necessidade de registro dos benefícios em conta de reserva de lucros e utilização dos valores somente para absorção dos prejuízos e aumento do capital social, os créditos presumidos de ICMS não podem sofrer a incidência do IRPJ e CSLL.”. Assevera que o reconhecimento do direito de desconstituir a reserva a de lucros anteriormente constituída e distribuir livremente os valores registrados na referida conta contábil, não impede que a RFB proceda à fiscalização dos benefícios para verificar o enquadramento destes ao conceito de crédito presumido/outorgado de ICMS. Sustenta, ainda, o direito à recomposição do saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL. Afirma que, na hipótese de não ter havido recolhimento indevido, o indeferimento causará indevida redução de seu prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL. Pede o provimento da apelação (id 334988144).

Alega a União, em síntese, a necessidade de revisão do entendimento fixado no ERESP 1.517.492, sob o argumento de que “foi proferido dentro de outro contexto normativo, em que não vigiam as alterações implementadas no art. 30, da Lei 12.973/2014 por meio da LC 160/2017. Tal mudança de cenário, como se verá mais adiante, tem impacto no tratamento do crédito presumido de ICMS.” Assevera que “Não há razão plausível para se invocar a imunidade tributária recíproca para afastar o cômputo dos valores a título de crédito presumido de ICMS –incentivo no somatório de receitas tributáveis das empresas, quer pelo IRPJ, quer pela CSLL, pela singela razão de que tais valores, quando concedidos pelos Estados ou pelo Distrito Federal aos seus contribuintes, integram-se somente ao patrimônio destes últimos, sem nunca terem sequer transitado pelo patrimônio dos próprios Estados ou do Distrito Federal.”. Sustenta a possiblidade de tributar o reflexo econômico decorrente da concessão do benefício e explica que se a cada benefício fiscal concedido no âmbito do ICMS automaticamente vier a ser estendido para a base de tributação do IRPJ e da CSLL, a União é que estará sofrendo uma limitação de sua competência, pois não será mais ela quem estará decidindo quais são os benefícios fiscais cabíveis para esses tributos de sua competência, mas, sim, os Estados-membros e o Distrito Federal. Afirma ofensa ao Pacto Federativo. Suscita o Princípio Federativo, baseado na intenção de diminuir desigualdades sociais, bem como as vertentes das isenções heterônomas e repartição constitucional das receitas tributárias. Suscita, ainda, os princípios da generalidade e da universalidade para o imposto de renda e da solidariedade para a contribuição social. Alega que os créditos presumidos de ICMS devem ser contabilizados como receita das pessoas jurídicas. Por fim, sustenta que a sentença descurou de tratar da Lei 14.789/2023, que revogou a autorização legal para exclusão dos créditos presumidos de ICMS e em substituição à autorização de exclusão, poderá o contribuinte se utilizar do crédito presumido para apurar o crédito fiscal previsto pela Lei 14.789/2023, desde que atendidos seus requisitos. Sinaliza que, “Considerando-se que a Lei 14.789/2023 adotou novo tratamento às receitas de subvenções, tais receitas estão sujeitas à incidência de tributos federais, pois se qualificam como fatos geradores dos tributos que incidem sobre a renda (IRPJ) e o lucro (CSLL).”. Pede o provimento da apelação (id 334988156).

Com contrarrazões (id 334988158 e 334988159), vieram os autos a este Tribunal.

O Ministério Público Federal opinou pelo prosseguimento do feito (id 335350920).

É o relatório.

A Desembargadora Federal MARISA SANTOS (RELATORA):

O STJ ao julgar os Recursos Especiais nº 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (tema nº 1.182), resolveu a seguinte questão: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL). 

Em 12/06/2023 foi publicado o acórdão no qual se evidenciou as diferenças entre crédito presumido de ICMS e os demais incentivos ou benefícios fiscais. 

Confira-se:

De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência. O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência. (...) Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação. Oportuno relembrar, a respeito dessa característica do sistema brasileiro da não cumulatividade (aplicável tanto ao ICMS como ao IPI, no que interessa a este debate), do teor da Súmula Vinculante n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”. Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não gera, automaticamente, o credito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o Fisco irá se recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um benefício de crédito presumido. Diante disso, podemos concluir que a questão da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais. (REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023.)

Com efeito, firmou-se a seguinte tese (g.n.):

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Observa-se, pois, que as conclusões do Tema nº 1.182 não se aplicam ao crédito presumido de ICMS. Logo, aplicável o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do EREsp nº 1.517.492. Nessa esteira, depreende-se do julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR que o Superior Tribunal de Justiça entendeu ser possível excluir o crédito presumido (outorgado) de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em virtude de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88). 

Assim, é irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo/benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício/incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019) – grifei. 

Em suma, a data do fato gerador (posterior ou anterior ao advento da LC nº 160/2017) não tem o condão de influenciar no resultado do julgamento, já que o crédito em questão não se trata de receita bruta operacional. 

Nesse sentido é o entendimento do C. STJ, bem como desta E. Sexta Turma:

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. POSSIBILIDADE. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO "SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA. 1. A decisão agravada foi bastante clara ao citar precedente onde decidido que: "Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições" (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019). 2. Irrelevante, portanto, a data do fato gerador, se posterior ou anterior ao advento da LC n. 160/2017, já que o crédito presumido de ICMS em questão não se trata de Receita Bruta Operacional. 3. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp 1781009/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/10/2021, DJe 25/10/2021) – grifei. AGRAVO. TRIBUTÁRIO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. INEXIGIBILIDADE DO IRPJ/CSLL. AUTONOMIA FEDERATIVA. ERESP 1.517.492. APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO AOS BENEFÍCIOS NEGATIVOS. RECUPERAÇÃO DOS INDÉBITOS POR COMPENSAÇÃO. RECURSO IMPROVIDO. 1.No aludido paradigma ficou devidamente assentada a natureza de renúncia fiscal dos aludidos créditos, voltada ao atendimento da política econômica estadual em vigor e decorrente de seu exercício de auto-organização. Nesta qualidade, preservando-se a autonomia federativa, concluiu que os valores derivados do benefício fiscal concedido pelo Estado não podem ser considerados como receita ou lucro empresarial, reputando indevida sua inclusão na base de cálculo dos respectivos tributos federais. 2.Como já decidido (ApelRemNec 5011390-26.2019.4.03.6100 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Johonsom di Salvo / 05.06.2020), o entendimento é perfeitamente aplicável para os benefícios fiscais negativos, resultante os valores também de benefício fiscal estadual voltado para fomentar investimentos em seu território. 3.Na forma da própria jurisprudência do STJ, a novel norma trazida ao art. 30 da Lei 12.973/14 não abala o fundamento de vulneração ao princípio federativo, refutando-se, consequentemente, a imposição de condições para a exclusão dos valores oriundos de benefício fiscal estadual das bases de cálculo do PIS/COFINS e do IRPJ/CSLL. Sob esta perspectiva, fica inócua a caracterização dos créditos como subvenção de investimentos ou de custeio. São renúncia fiscal estadual – seriam originariamente seus recursos -, não se sujeitando à obrigação tributária imposta pela União Federal sobre o lucro ou sobre a renda. Consequentemente, torna-se inócua também a solução da lide perante os requisitos exigidos na legislação apontada pela União Federal – o art. 30 da Lei 12.973/14 e o art. 10 da LC 160/17 – não interferindo a mesma no exercício do direito repetitório ou mesmo na contagem do prazo prescricional. 4.Diga-se que o entendimento não nega vigência ao art. 30 e à classificação contábil ali contida, mas apenas confere, a partir da jurisprudência consolidada pelo STJ, o devido escopo da tributação federal sobre os benefícios fiscais instituídos pelos Estados, respeitando-se a autonomia federativa. 5.Tratando-se de empresa comercial, resta claro que é contribuinte das três exações e que recolheu tributação a maior e poderá recuperá-la (quanto aos últimos cinco anos antes do ajuizamento da presente demanda) por meio de compensação, que deverá ser efetuada com tributos administrados pela SRF, nos termos do disposto no artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 (redação dada pela Lei 10.637/02), observadas as condições previstas no art. 26-A da Lei 11.457/07 (para a compensação de contribuições previdenciárias) e o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN). (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5018466-67.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 08/10/2021, Intimação via sistema DATA: 14/10/2021) – grifei.

No que diz respeito ao IRPJ e à CSLL, entende-se que a alteração legislativa diante do advento da MP 1.185/2023, convertida na Lei 14.789/2023, não tem aptidão para alterar a natureza jurídica dos créditos presumidos do ICMS, tributo instituído pela competência tributária dos Estados.

Incluí-los na base de cálculo de tributos federais configura violação ao princípio federativo, que regula a repartição da competência tributária dos entes federativos.

Consoante exarado acima, a jurisprudência do STJ já assentou que “não são caracterizados como renda ou lucro os créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal, inclusive sob pena de violação ao princípio federativo”, nas palavras do Desembargador Federal Carlos Delgado, desta Corte, nos autos do AI n. 5007859-20.2024.4.03.0000.

Por todos, cita-se a decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial, 1ª Seção, EREsp 1.517.492, Relator Ministro Og Fernandes, Relatora para o Acórdão Ministra Regina Helena Costa, data do julgamento: 08.11.2017, DJe 1/02/2018.

Portanto, conclui-se que, para os demais incentivos fiscais de ICMS, tais como isenção, redução de alíquota e base de cálculo, diferimento de recolhimento, entre outros, não é possível aplicar-se o mesmo entendimento adotado para o crédito presumido. Em tais hipóteses, tendo em vista que o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 foi revogado, as condições e os requisitos legais previstos na LC nº 160/2017 e na Lei nº 14.789/2023 devem ser cumpridos para que ocorra a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo de tributo federal.

Consoante posicionamento firmado pelo STJ, os valores relativos aos créditos presumidos de ICMS decorrentes de benefícios fiscais não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASEDE CÁLCULO DO IRPJ, DA CSLL, DO PIS E DA COFINS. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. ENTENDIMENTO FIXADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO ÂMBITO DOS ERESP N 1.517.492/PR, DJE 1º/2/2018. I - Na origem, trata-se de mandado de segurança em que a parte autora pretende provimento jurisdicional para afastar a inclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ, da CSLL do PIS e da COFINS. Na sentença a segurança foi concedida. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida. II - A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como do PIS e da Cofins, observado que tal crédito não caracteriza, a rigor, acréscimo de faturamento capaz de repercutir na base de cálculo da contribuição. Verifica-se ainda que a inclusão do referido crédito, na base de cálculo dos referidos tributos, acaba por violar o pacto federativo, pois a medida impõe uma limitação na eficácia de benefícios fiscais concedidos pelos estados. Nesse mesmo sentido, destacam-se: (AgInt no AgInt no REsp n. 1.673.954/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020.) III - No mérito, compulsando detidamente os autos, verifica-se que a decisão proferida pelo Tribunal de origem, de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e CSLL, tendo em vista que não caracteriza acréscimo de faturamento que repercuta na base de cálculo da contribuição, vai ao encontro da jurisprudência do STJ. Nesse sentido: AgInt no REsp 1.813.018/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 27/9/2021, DJe 1º/10/2021; e AgInt no AREsp 1.898.563/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 13/12/2021, DJe 17/12/2021. IV - Registra-se que a novel legislação (Lei Complementar n. 160/2017), que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, estabeleceu condições para excluir os benefícios fiscais de ICMS considerados subvenção para investimento da base de cálculo da tributação incidente sobre o lucro real. V - Deve ser afastada a tese da Fazenda Nacional sobre a aludida incidência. VI - Agravo interno improvido. (STJ, 2ª Turma, AgInt no AREsp 1.958.353/SC, Relator Ministro Francisco Falcão, DJe de 15/06/2022).

A Sexta Turma deste Tribunal também adotou o mesmo posicionamento. Confira-se:

DIREITO TRIBUTÁRIO – PROCESSO CIVIL – MANDADO DE SEGURANÇA – APELAÇÃO – BENEFÍCIO FISCAL ICMS – CRÉDITO PRESUMIDO – INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL – IRREGULARIDADE – CRETÉRIOS PARA REPETIÇÃO DO INDÉBITO – RECOMPOSIÇÃO DE ESCRITA FISCAL – IMPOSSIBILIDADE – APELAÇÃO DA IMPETRANTE DESPROVIDA – APELAÇÃO DA UNIÃO E REMESSA OFICIAL PROVIDAS EM PARTE.

I. CASO EM EXAME

1- Apelação em face de sentença que analisou a incidência dos benefícios fiscais de ICMS (crédito presumido) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO

2- Discute a incidência ou não dos benefícios fiscais de IMCS (crédito presumido) nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de qualquer requisito ou condição impostos.

3- Fixação dos critérios para repetição do indébito em mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

4- O crédito presumido de ICMS decorrente de benefício fiscal é benesse deferida pelos Estados-membros. Assim sendo, a definição sobre a sua inclusão, ou não, na base de cálculo de tributos federais perpassa a ponderação do princípio federativo.

5- Entendimento vinculante do Superior Tribunal de Justiça acerca da inviabilidade da inclusão do ICMS-crédito presumido na base de cálculo do IRPJ e da CSLL com anotação da inviabilidade da extensão automática de tal conclusão para benefícios fiscais outros, tais como isenções, reduções de alíquota ou subvenções estaduais, dentre outros. Ou seja, exceto na hipótese de crédito presumido de ICMS-benefício fiscal, exige-se prova do cumprimento dos requisitos legais para o gozo da benesse. Entendimento majoritário da 6ª Turma desta Corte Regional.

6- No que diz respeito à apuração dos tributos federais IRPJ e CSLL, a superveniência da Lei Federal nº 14.789/2023, não acarretou modificação.

7- É irregular, tão somente, a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ-Lucro Real e da CSLL-Lucro Real.

8- Em ação mandamental, não é possível a compensação judicial, mas é possível a compensação administrativa dos valores recolhidos indevidamente antes e durante o trâmite processual. De outro lado, não é possível a restituição administrativa, uma vez que é indispensável a observância do regime constitucional de precatórios. Mas é cabível a restituição judicial de recolhimentos efetuados no curso da impetração, com a observância do regime de precatórios.

9- A teor de entendimento vinculante do Superior Tribunal de Justiça, a compensação administrativa é realizada em conformidade com a legislação vigente no momento do encontro de contas (Tema nº. 345 - STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.164.452/MG, j. 25/8/2010, DJe de 2/9/2010, rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI).

10- Em relação à recomposição do prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, não há autorização normativa para a recomposição de escrita fiscal.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11- Ante o exposto, nego provimento à apelação da impetrante; dou parcial provimento à apelação da União e à remessa oficial.

12- Tese: regularidade da não incidência dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5004820-48.2024.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal GISELLE DE AMARO E FRANCA, julgado em 06/05/2025, Intimação via sistema DATA: 16/05/2025)

Dessa forma, assiste razão ao impetrante à exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo após a Lei n. 14.789/2023, pelo que faz jus aos valores indevidamente pagos, observada a prescrição quinquenal.

Reconhecido o direito à exclusão dos créditos presumidos/outorgados de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, é direito da impetrante proceder à baixa de eventuais valores de créditos presumidos de ICMS registrados em conta de reserva de lucros até 31/12/2023, na vigência do art. 30 da Lei 12.973/2014, sem a incidência de IRPJ e CSLL.

Conforme entendimento pacificado no Supremo Tribunal Federal, “não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal” (Tema nº 1262).

Nesse sentido, o art. 100, caput, da CF/88, estabelece expressamente que “os pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios”, não tendo a Administração Pública discricionariedade para proceder de modo diverso, adimplindo com essas obrigações por via distinta.

Trata-se de garantia que não somente vem em defesa do erário, mas também e especialmente, do direito dos credores do Estado de obterem seus créditos conforme os critérios constitucionais de preferência e cronologia. Medida de garantia da impessoalidade e legalidade, portanto.

Na via administrativa, a única possibilidade de devolução de eventual indébito é pela compensação.

Quanto à pretensão da impetrante de restituição judicial, nestes autos, dos valores anteriores à propositura do mandado de segurança, também se revela incabível.

Há histórico entendimento no sentido da inidoneidade do mandado de segurança para a produção de efeitos patrimoniais pretéritos, salvo indiretamente. Isso sob pena de indevida convolação do mandamus em ação de cobrança, em desprestígio à natureza de remédio constitucional.

É o que dispõe a Súmula 271 do STF:

“Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”.

É nesse mesmo sentido a jurisprudência desta 6ª Turma:

“AGRAVO INTERNO. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO. POSSÍVEL. IRPJ E CSLL. SELIC REPETIÇÃO INDÉBITO TRIBUTÁRIO. NÃO INCLUSÃO. COMPENSAÇÃO/RESTITUIÇÃO. RECURSO IMPETRANTE NEGADO. RECURSO UNIÃO PROVIDO. (...) 14. Por fim, em relação à restituição judicial em mandado de segurança, é cediço que o mandamus não é substitutivo da ação de cobrança e não produz efeitos patrimoniais em relação ao período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria, consoante o disposto nas Súmulas 269 e 271 do STF. Isto é, na via mandamental, incabível a restituição judicial de indébito referente a período anterior à impetração. 15. Já para os valores devidos a partir da impetração do mandado de segurança, restou pacificada a possibilidade de restituição judicial pela via do precatório, conforme entendimento firmado no Tema nº 831 do E. STF e na jurisprudência dos Tribunais Superiores. 16. Desta feita, em mandado de segurança, cumpre esclarecer a possibilidade de restituição judicial do indébito via precatório, sem efeitos patrimoniais pretéritos, ou a compensação administrativa. (...) (ApelRemNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 5003966-78.2021.4.03.6126, Rel. Desembargador Federal Valdeci dos Santos, j. 12/04/2024).

Em relação à restituição judicial dos valores recolhidos no curso da ação mandamental, em sede de recurso julgado pela sistemática da repercussão geral, o STF decidiu, nos autos do RE 889173RG/MS (Tema 831), pela possibilidade do pagamento mediante o trâmite do regime de precatórios, in verbis:

“O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal”.

Assim, cabível a restituição judicial dos recolhimentos efetuados no curso da impetração, com a observância do regime de precatórios.

Portanto, quanto aos valores indevidamente pagos desde a data da impetração até a decisão concessiva da segurança, cabível tanto a compensação administrativa quanto a restituição via precatório, podendo a parte impetrante, quando da execução do julgado, optar pela forma que lhe for mais favorável.

No que toca à compensação administrativa, somente poderá ser realizada após o trânsito em julgado, consoante dispõe o art. 170-A do CTN, observada a prescrição quinquenal, retroativamente, desde a data da impetração.

Ainda quanto ao encontro de contas a ser realizado na esfera administrativa, cabível a incidência da taxa SELIC, desde o pagamento indevido, consoante decidido nos autos do RE 582.461/SP, em regime de repercussão geral.

Ressalte-se que somente os valores devidamente recolhidos e comprovados com a apresentação das guias de pagamento poderão ser objeto de compensação na esfera administrativa.

No mais, sobreleva-se que “a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte” (REsp 1.164.452/MG, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. 25/8/2010, DJe 2/9/2010).

Por fim, quanto ao pleito de recomposição dos saldos credores em razão de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL, não há autorização normativa para a recomposição de escrita fiscal. Em atenção ao princípio da legalidade, não é possível autorização judicial para tanto.

Dou parcial provimento à apelação da impetrante, para declarar o direito proceder à baixa de eventuais valores de créditos presumidos de ICMS registrados em conta de reserva de lucros até 31/12/2023, na vigência do art. 30 da Lei 12.973/2014, sem a incidência de IRPJ e CSLL, e dou parcial provimento à remessa oficial e à apelação da União, para excluir da condenação a possibilidade de restituição judicial, nestes autos, dos valores anteriores à propositura do mandado de segurança, e estabelecer que a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte” (REsp 1.164.452/MG).

É o voto.