Cuida-se de mandado de segurança, com pedido de liminar, impetrado por Corticeira Paulista Ltda. e Plastamp Indústria e Comércio de Plásticos Ltda. contra ato atribuído ao Delegado da Receita Federal do Brasil em Jundiaí/SP, visando assegurar o reconhecimento de seu direito líquido e certo em deduzir, diretamente do lucro tributável, o dobro das despesas com o Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, nos termos da Lei 6.321/76, bem assim de seu direito à restituição, mediante compensação, dos valores indevidamente recolhidos a título de IRPJ, com base na Lei 9.532/97, nos últimos cinco anos que antecederam a impetração.

Sustentam as impetrantes estarem submetidas a sistemática do lucro real, bem assim haverem formalizado inscrição no Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, a atrair a incidência do disposto no art. 1º da Lei 6.321/76.

Invocam, ademais, o direito de deduzir do lucro tributável o dobro das despesas com o PAT, desde que o valor não exceda 5% do lucro tributável, com repercussão não apenas no imposto de renda devido à alíquota básica, mas, também, no correspondente adicional.

Aduzem que o decreto 9.580/18, ao regulamentar o dispositivo legal, incorreu em ilegalidade, pois estabeleceu limites distintos dos previstos na lei, inviabilizando a benesse tributária.

Resumem que, ante a disposição infralegal, o benefício passou a ser calculado sobre o imposto de renda devido, o que, além de modificar a sistemática de apuração introduzida pela Lei 6.321/79, estabelece manifesta redução do benefício, majorando a carga tributária.

A liminar foi indeferida.

A União Federal requereu o ingresso na lide, nos termos do art. 7º, II, da Lei 12.016/09.

Notificada, a autoridade impetrada prestou informações. Esclareceu que a atual redação do art. 1º da Lei 6.321/76, após a Medida Provisória 1.108/22, convertida na Lei 14.442/22, colocou fim a qualquer interpretação no sentido de que os limites estipulados pelos decretos regulamentadores das regras do PAT não atendiam ao princípio da legalidade.

Ainda, informou que, desde a edição da Lei 8.849/94, tem-se no texto legal a vinculação do benefício ao imposto de renda devido, e não mais ao lucro tributável, com dedução limitada a 4% sobre o imposto de renda devido, não alcançando o adicional do imposto de renda.

O Ministério Público Federal, por não vislumbrar justificativa apta a ensejar sua intervenção, deixou de se manifestar sobre o mérito da demanda.

A sentença julgou improcedente o pedido e denegou a segurança.

Opostos embargos de declaração, foram rejeitados.

Em apelação, as impetrantes pleiteiam a reforma da decisão.

Com contrarrazões os autos foram remetidos a este Tribunal.

O Ministério Público Federal pugnou pelo regular prosseguimento do feito.

É o relatório.

A Lei 6.321/76 estabeleceu a possibilidade de deduzir, do lucro tributável das pessoas jurídicas, para fins de apuração do imposto de renda, o valor equivalente ao dobro das despesas comprovadamente realizadas com programas de alimentação do trabalhador.

A iniciativa busca, por meio de incentivos fiscais, estimular o fornecimento de alimentação nutricional adequada aos trabalhadores, com repercussões positivas para qualidade de vida, a redução de acidentes de trabalho e o aumento da produtividade.

A questão atinente à dedução do lucro tributável, para fins de apuração do IRPJ, correspondente ao dobro do valor das despesas incorridas no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador, é prevista no art. 1º da Lei 6.321/1976, o qual tem limitação disciplinada pelos art. 5º e 6°, inciso I, da Lei 9.532/97, in litteris:

Lei 6.321/1976:

Art. 1º. As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.  

§ 1º. A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.

Lei 9.532/1997:

Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerado isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.

Art. 6º. Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:

I - O art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;

Analisando os dispositivos em comento, o Superior Tribunal de Justiça sedimentou entendimento de ser o art. 1º da Lei 6.321/76 claro quanto a dedução do PAT recair sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei nº 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), e de os arts. 5º e 6º, I, da Lei 9.532/97 serem claros ao instituir que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido.

Assim, as limitações percentuais foram atualizadas para 4% (quatro por cento), sobre o imposto de renda devido, mantendo-se, porém, as demais regras previstas na Lei 6.321/1976.

A respeito da forma de cálculo do PAT, conforme consolidou o STJ, a dedução do benefício deve ocorrer sobre o lucro tributável da empresa, e não sobre o imposto de renda devido, repercutindo o benefício fiscal no adicional do imposto de renda, de modo que se deve, em primeiro lugar, proceder à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual será calculado o adicional.

Veja-se:

"TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL. LIMITE CONFORME O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. PREVISÃO DE CONDIÇÕES E LIMITES.

I. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que não há violação ao art. 1.022 do CPC/2015, quando o julgador se manifesta clara e fundamentadamente acerca dos pontos indispensáveis para o desate da controvérsia, apreciando-a e apontando as razões de seu convencimento, ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como verificado na hipótese. Precedente: AgInt no REsp n. 2.035.315/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 21/8/2023, DJe de 23/8/2023.

II. Tendo em vista o disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei n. 9.532, de 1997, e no art. 642 do Decreto n. 9.580, de 2018 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), e no § 1º do art. 1º da Lei n. 6.321, de 1976, impõe-se diferenciar dois momentos distintos no cálculo da dedução das despesas incorridas no âmbito do PAT: (i) a definição do lucro tributável e (ii) a definição do tributo devido.

III. Definido o lucro tributável, proceder-se-á à dedução das despesas do PAT, não podendo esta, isoladamente, exceder 4% do IRPJ devido. Precedentes: AgInt no REsp n. 1.968.875/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 9/12/2022; AgInt no REsp n. 1.948.804/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/12/2022, DJe de 27/1/2023; e AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp n. 1.926.785/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/2/2022, DJe de 2/3/2022.

IV. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido."

(REsp n. 2.054.909/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 16/4/2024, DJe de 18/4/2024.)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 1.022, DO CPC/2015. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ILEGALIDADE DO ART. 645, §1º, I E II, DO DECRETO N. 9.580/2018. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.

1. O art. 186, do Decreto nº 10.854, de 2021, ao restringir a dedução do PAT a valores pagos a título de alimentação para os trabalhadores que recebam até cinco salários-mínimos, limitada a dedução ao valor de, no máximo, um salário-mínimo, incorreu em ilegalidade. Precedente: REsp. n. 2.088.361/CE, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 10.10.2023.

2. Os benefícios instituídos pelas Leis 6.297/75 e 6.321/76 aplicam-se ao adicional do imposto de renda, devendo, primeiramente, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes:

EDcl no AgRg no REsp 940735 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20.05.2010; REsp 526303 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 27.09.2005; AgRg no REsp 115295 / DF, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 02.09.2004;

AgInt no REsp. n. 1.761.150-SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 12.02.2019.

3. Contudo, se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).

Precedente: AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.926.785/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21.02.2022.

4. Recurso especial parcialmente provido.

(REsp n. 2.086.417/RN, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 7/11/2023, DJe de 10/11/2023.)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA.

PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1o. DA LEI 6.321/1976. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL NÃO PROVIDO.

1. As Turmas de Direito Público desta Corte, analisando todos os dispositivos legais pertinentes, consolidou o entendimento de que os benefícios concedidos por meio das Leis 6.297/75 e 6.321/73 devem ser aplicados ao adicional de imposto de renda, em que, primeiramente, deve haver a dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, e, sobre este último, deverá ser calculado aquele adicional (AgInt no REsp. 1.491.935/RS, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 21.5.2020; AgInt no REsp. 1.747.097/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 25.9.2019; AgInt no REsp. 1.462.963/PE, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 9.8.2019; e AgInt no AREsp. 1.359.814/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 19.2.2019).

2. O posicionamento deste STJ está calcado no fato de que em nenhum momento a legislação posterior alterou essa forma de cálculo. Isto porque o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 incide em um momento contábil posterior ao de incidência do incentivo. Dito de outra forma, se o incentivo reduz o Lucro Real e esse mesmo Lucro Real já reduzido é a base de cálculo do adicional do IRPJ, então indiretamente o incentivo reflete nesse adicional reduzindo-o.

Veja-se que não se trata de dedução vedada pelo referido art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95, pois esta se daria em momento posterior ao cálculo do adicional do IRPJ e a redução aqui concedida se dá antes do cálculo do adicional do IRPJ. Desse modo, não resta violado o art. 3º, §4º, da Lei n. 9.249/95 (AgInt no REsp. 1.695.806/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 14.8.2018).

3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL não provido.

(AgInt no REsp n. 1.833.178/SC, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 15/12/2020, DJe de 18/12/2020.)

Estamos diante, portanto, de duas operações distintas: o cálculo do benefício, que deve ser realizado sobre o lucro tributável da pessoa jurídica contribuinte, e a limitação do benefício, que deve se ater a 4% do imposto de renda devido.

Dessa forma, assiste razão parcial às impetrantes.

Por outro lado, não merece prosperar a pretensão quanto ao afastamento da limitação trazida pelos arts. 5º e 6º, I, da Lei 9.532/97, tendo em vista que tal limitação incide em momento contábil posterior ao da aplicação do incentivo do PAT, não alterando a forma de cálculo do benefício.

No que concerne ao regime compensatório, deverá ser observado o disposto no art. 74 da Lei 9.430/96, com as modificações perpetradas pela Lei 10.637/02, tendo em vista a tese estabelecida no REsp 1.137.738/SP, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, segundo a qual “em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios”.

Considerando a data do ajuizamento da ação, é necessário, também, observar o disposto no art. 26-A da Lei 11.457/2007.

Fica ressalvado o direito de a autoridade administrativa proceder à plena fiscalização acerca da existência ou não de créditos a serem compensados, exatidão dos números e documentos comprobatórios, "quantum" a compensar e conformidade do procedimento adotado com a legislação de regência.

Ante o exposto voto por dar parcial provimento à apelação, para reconhecer o direito das impetrantes à dedução das despesas do PAT nos termos do art. 1º da Lei 6.321/76, com as limitações impostas pelos arts. 5º e 6º, I, da Lei 9.532/97.