Trata-se de apelação interposta por RENATA MARMELSZTEJN contra sentença que, em mandado de segurança, denegou o pedido, o qual se pretende afastar, no caso concreto, a aplicação do art. 5º da Lei nº 14.754/2023, na parte em que instituiu a tributação, em 31 de dezembro de cada ano, dos lucros apurados por entidades controladas no exterior por pessoas físicas residentes no País, ainda que tais lucros não tenham sido distribuídos ou efetivamente colocados à disposição do controlador.

Narra a impetrante que detém participação societária na companhia Redema Inc., sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, sustentando que, antes da Lei nº 14.754/2023, a tributação da renda de pessoa física residente no Brasil, em relação a investimentos no exterior, observava regime que, em linhas gerais, se concretizava pela disponibilidade econômica dos rendimentos, isto é, apenas quando houvesse a efetiva percepção do ganho, usualmente por distribuição de dividendos ou outra forma de disponibilização.

Afirma que a Lei nº 14.754/2023 alterou esse tratamento ao introduzir, para determinadas controladas no exterior, técnica de tributação periódica por competência, impondo a incidência anual do imposto à alíquota de 15% sobre lucros apurados em balanço da entidade estrangeira, independentemente de deliberação de distribuição e de efetivo ingresso financeiro no patrimônio da pessoa física controladora.

Sustenta que esse modelo viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação da renda (art. 153, III, e art. 145, §1º, da Constituição), por exigir imposto sobre “riqueza não realizada” e por romper, de forma ilegítima, a lógica de tributação da pessoa física sob regime de caixa. Alega, ainda, que a exigência se ampararia em disponibilidade meramente contábil, sem correspondência com acréscimo patrimonial efetivo, impondo ônus fiscal descolado de efetiva entrada de recursos.

Aduz, também, que haveria prova documental suficiente nos autos para demonstrar a situação fático-jurídica subjacente e o risco de exigência fiscal, apontando, para tanto, a juntada da declaração de imposto de renda da pessoa física referente ao exercício 2025 (ano-calendário 2024), o protocolo de entrega da Declaração de Capitais Brasileiros no Exterior (CBE) ao Banco Central, ano-base 2024, e as demonstrações contábeis da Redema Inc. relativas aos exercícios de 2023 e 2024, incluindo balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração das mutações do patrimônio líquido e demonstração de fluxo de caixa.

Nas contrarrazões, a União pugna pela manutenção da sentença. Sustenta que o art. 5º da Lei nº 14.754/2023 encontra amparo no art. 43, §2º, do Código Tributário Nacional, que autoriza a lei a definir o momento da disponibilidade de rendimentos oriundos do exterior, bem como na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal relativa à tributação de lucros de controladas situadas em jurisdições de tributação favorecida. Afirma, ainda, que a impetrante não demonstrou direito líquido e certo, tampouco qualquer ilegalidade concreta na aplicação da norma.

O Ministério Público Federal, regularmente intimado, manifestou-se pelo regular prosseguimento do feito, destacando a inexistência de interesse público ou social específico a justificar atuação de mérito.

É o relatório.

A apelação não comporta provimento.

A controvérsia cinge-se à possibilidade de incidência do imposto de renda sobre os lucros apurados por entidades controladas no exterior, ainda que não distribuídos, nos termos da Lei nº 14.754/2023, que dispõe sobre a tributação de aplicações em fundos de investimento no País e da renda auferida por pessoas físicas residentes no País em aplicações financeiras, entidades controladas e trusts no exterior.

Sustenta a parte impetrante, em síntese, a inexistência de fato gerador do imposto de renda, ao argumento de que não haveria disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, por se tratar de lucros meramente apurados contabilmente no âmbito da pessoa jurídica estrangeira, sem ingresso efetivo em seu patrimônio.

Todavia, tal compreensão não se sustenta.

Inicialmente, cumpre destacar que a Lei nº 14.754/2023 instituiu regime específico de tributação da renda auferida no exterior por pessoas físicas residentes no Brasil, especialmente no que se refere a estruturas societárias controladas, inserindo-se no contexto da tributação em bases universais.

Nos termos do art. 5º da referida lei, os lucros apurados por entidades controladas no exterior serão tributados anualmente, em 31 de dezembro, independentemente de sua efetiva distribuição, adotando-se critério objetivo vinculado ao resultado apurado no balanço da entidade controlada.

Nesse contexto, a legislação atribui ao contribuinte, na qualidade de controlador, a disponibilidade jurídica dos lucros apurados, ainda que não formalmente distribuídos, afastando a possibilidade de diferimento indefinido da tributação mediante retenção de resultados no exterior.

Importa ressaltar que a incidência do regime não se dá de forma indiscriminada, dependendo da verificação de requisitos legais específicos, tais como a caracterização do controle societário — direto ou indireto — e o enquadramento da entidade nas hipóteses previstas na lei, notadamente quando localizada em jurisdição de tributação favorecida ou quando houver predominância de rendas passivas. Tais elementos evidenciam que a tributação decorre de critérios objetivos previamente definidos pelo legislador.

O art. 43 do Código Tributário Nacional estabelece que:

Art. 43. O impôsto, de competência da União, sôbre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

        I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

        II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

        § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

        § 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Assim, o imposto de renda incide sobre a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, cabendo à legislação ordinária, nos termos do §2º do referido dispositivo, estabelecer as condições em que se considera ocorrida essa disponibilidade, especialmente no que se refere a rendimentos provenientes do exterior.

Nesse cenário, a Lei nº 14.754/2023 não institui nova hipótese de incidência tributária, tampouco amplia o conceito de renda, limitando-se a definir, de forma legítima, o momento em que se considera verificada a disponibilidade jurídica dos rendimentos, vinculando-o ao encerramento do balanço da entidade controlada.

Com efeito, a existência de controle societário evidencia a possibilidade jurídica de disposição sobre os resultados apurados, não se condicionando a incidência do imposto de renda à prévia distribuição formal de lucros. A eventual decisão de retenção dos resultados no âmbito da entidade estrangeira não afasta, por si só, a incidência tributária.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, notadamente no julgamento da ADI nº 2.588 e do RE nº 611.586, reconheceu a possibilidade de se considerar como disponibilizados, para fins tributários, os lucros apurados no balanço de entidades controladas no exterior, ainda que não distribuídos, especialmente quando evidenciado o poder de controle.

Na ADI nº 2.588, assentou-se que a legislação pode fixar como momento de disponibilização o encerramento do balanço, afastando a necessidade de aguardar a distribuição formal dos lucros, sem que isso implique violação ao conceito de renda ou ao princípio da irretroatividade.

Colho os julgados:

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.

(ADI 2588, Relator(a): ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10-04-2013, DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL-02719-01 PP-00001)

TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA EM PAÍS DE TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA OU CLASSIFICADO COMO “PARAÍSO FISCAL”. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. 3. No caso em exame, a empresa controlada está sediada em país inequivocamente classificado como “paraíso fiscal”. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.

(RE 611586, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10-04-2013, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-198 DIVULG 09-10-2014 PUBLIC 10-10-2014)

Não procede, portanto, a alegação de ausência de disponibilidade jurídica, tampouco de tributação de renda fictícia. Os lucros considerados correspondem a resultados efetivamente apurados pela entidade controlada, refletindo acréscimo patrimonial real, ainda que não ingressado imediatamente no patrimônio da pessoa física.

Também não se verifica afronta ao regime de caixa aplicável às pessoas físicas, porquanto a legislação instituiu disciplina específica para rendimentos auferidos por meio de entidades controladas no exterior, justificada pelas peculiaridades dessas estruturas.

Ressalvo, por oportuno, que os argumentos no sentido de que a tributação dependeria da efetiva distribuição dos lucros não afastam o reconhecimento da disponibilidade jurídica da renda, à luz da sistemática legal aplicável.

Por fim, não há falar em violação ao art. 146, III, da Constituição Federal. A legislação impugnada não altera a definição do fato gerador do imposto de renda, limitando-se a explicitar o momento de sua ocorrência, em conformidade com os parâmetros do art. 43 do Código Tributário Nacional.

Assim, não se evidencia ilegalidade ou inconstitucionalidade na sistemática instituída pela Lei nº 14.754/2023.

Ante o exposto, nego provimento à apelação, consoante fundamentação.

É o meu voto.