A Desembargadora Federal MARISA SANTOS (RELATORA):

Remessa oficial e apelação interposta pela União, em sede de mandado de segurança impetrado por CONDE DUCK INDUSTRIA DE MEIAS LTDA, em face do Delegado da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Araçatuba/SP, no qual requer seja reconhecido o direito de afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre as receitas auferidas a título de crédito presumido/crédito outorgado de ICMS, independentemente de qualquer condição exigida pela legislação tributária e afastando-se os ditames da Lei 14.789/2023, reconhecendo-se o direito de reaver os valores indevidamente recolhidos desde a entrada em vigor da Lei 14.789/2023 e durante o trâmite deste processo, atualizados pela Taxa SELIC, permitindo-se à impetrante compensar referidos indébitos, com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos moldes do art. 74 da Lei nº 9.430/1996. Requereu a concessão de medida liminar (id 333375787).

A análise da medida liminar foi postergada (id 333375808).

A sentença concedeu a segurança, nos seguintes termos (id 333375812):

Em face do exposto, CONCEDO A SEGURANÇA para determinar à autoridade coatora que se abstenha de exigir a inclusão dos valores relativos ao crédito presumido/outorgado de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente de quaisquer demonstrações de cumprimento de requisitos legais ou infralegais. Declaro, ainda, o direito da impetrante à compensação dos créditos tributários já pagos, nos quais houve a inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL de valores relativos a benefício de crédito presumido de ICMS, ou, ainda, de pleitear a restituição de tais valores, em conformidade com as regras e prazos legais. Tal direito fica, entretanto, condicionado ao trânsito em julgado desta decisão. Concedo a liminar para que, a partir da intimação desta sentença, fique suspensa a exigibilidade de créditos tributários constituídos, ou a constituir, de IRPJ e de CSLL, que tenham em sua base crédito presumido de ICMS. Com isso, extingo o feito, com resolução de mérito, nos termos do inciso I do artigo 487 do Código de Processo Civil. Sem custas processuais. Sem condenação em honorários sucumbenciais (Lei Federal n. 12.016/2009, art. 25). DEFIRO o pedido de ingresso da UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) no polo passivo. ANOTE-SE. Sentença sujeita ao reexame necessário (Lei Federal n. 12.016/09, art. 14, § 1º) e registrada automaticamente pelo Sistema PJe. Em tempo, advirto as partes que o manejo de embargos de declaração com a finalidade de alterar o teor da decisão, no sentido de rediscutir o seu conteúdo, será considerado ato meramente protelatório, passível de sancionamento na forma prevista nos artigos 80 e 1.026, § 2º, do Código de Processo Civil. Igualmente a protocolização de petições/incidentes manifestamente protelatórios (CPC, art. 77, § 2º), que serão considerados prática de ato atentatório à dignidade da Justiça por resistência infundada à efetivação das decisões jurisdicionais, passível de sancionamento em até 20% do valor atualizado da causa. Com o trânsito em julgado, certifiquem-no nos autos, remetendo-os, em seguida, ao arquivo com baixa na distribuição. Publique-se. Intimem-se. Cumpra-se, expedindo-se o necessário. Araçatuba/SP, data da assinatura eletrônica. (lfs)

Alega a União, preliminarmente, o não cabimento de mandado de segurança contra Lei em tese (Lei 14.789/2023). No mérito sustenta, em síntese, que o crédito presumido de ICMS possui natureza de receita. Afirma que, “Do ponto de vista dos entes públicos que os concedem (Estados-membros ou Distrito Federal), os quais se subordinam às regras da Lei 4.320/1964, os créditos presumidos de ICMS são despesas públicas, classificadas como subvenções econômicas.”. Argumenta que para as pessoas jurídicas agraciadas com a sua concessão, os créditos presumidos de ICMS são recebidos como se fossem verdadeiras doações feitas pelos entes estaduais de recursos equivalentes a dinheiro. Sustenta ausência de fundamento legal para a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e defende a legalidade introduzida pela MP 1.185/2023, convertida na Lei 14.789/2023. Afirma que o regime jurídico das subvenções para investimento, anteriormente disciplinado pelo art. 30 da Lei 12.973/2014, foi revogado pela Lei 14.789/2023. Com a nova legislação, foi instituído um modelo substitutivo, pelo qual o contribuinte deixa de ter a possibilidade de exclusão direta do lucro real, passando a apurar crédito fiscal calculado com base em percentual aplicado sobre a subvenção do ICMS, desde que observados os requisitos legais estabelecidos na nova norma. Suscita a impossibilidade de aplicação do entendimento fixado no ERESP 1.517.492/PR ao caso em análise, pois seu julgamento não foi realizado sob a sistemática dos recursos repetitivos, não possuindo efeito vinculante. Apela para o princípio da imunidade tributária recíproca e indica que a tributação do reflexo econômico decorrente da concessão de créditos presumidos mantém a preservação da competência tributária e da autonomia dos Estados e do Distrito Federal na instituição dos créditos presumidos. Assinala a necessidade de proteção do Pacto Federativo, sob pena de erosão da base fiscal e das receitas tributárias da União. Articula que há um novo regime tributário para as subvenções governamentais, em face do advento da Lei 14.789/2023, resultante MP 1.185/2023), com eficácia a partir de 1º de janeiro de 2024, restando revogados os dispositivos que permitiam a exclusão das subvenções fiscais, incluídos os créditos presumidos de ICMS, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Sinaliza pela necessidade de observância do art. 97 da CF em caso de afastamento do art. 21 da Lei 14.789/2023. Pede o provimento da apelação (id 333375814).

Com contrarrazões (id 333375816), vieram os autos a este Tribunal.

O Ministério Público Federal opinou pelo prosseguimento do feito (id 333821918).

É o relatório.

A Desembargadora Federal MARISA SANTOS (RELATORA):

Inicialmente, depreende-se não ter a impetrante realizado pedido de restituição do indébito por meio de precatório ou RPV, em relação às parcelas pretéritas ou eventualmente recolhidas indevidamente durante o trâmite do mandamus, tendo requerido somente “(...) assegurar o direito da impetrante aos créditos consubstanciados nos valores indevidamente recolhidos a título de IRPJ e CSLL, desde a entrada em vigor da Lei nº 14.789/23, bem assim no período de tramitação desta medida judicial, até seu trânsito em julgado, com juros e correção monetária pela SELIC, ou índice que lhe substituir, desde o pagamento indevido até a data do efetivo ressarcimento, permitindo às impetrantes compensarem referidos indébitos, com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos moldes do art. 74 da Lei nº 9.430/1996;”.

Na sentença, o juízo a quo concedeu a segurança para garantir “(...) o direito da impetrante à compensação dos créditos tributários já pagos, nos quais houve a inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL de valores relativos a benefício de crédito presumido de ICMS, ou, ainda, de pleitear a restituição de tais valores, em conformidade com as regras e prazos legais. Tal direito fica, entretanto, condicionado ao trânsito em julgado desta decisão.”.

Assim, é inequívoco que a sentença extrapolou os limites do pedido formulado na inicial e, a teor do disposto nos arts. 141 e 492 do CPC, ocorrendo violação ao princípio da adstrição do decisum aos limites do pedido, não se impõe o decreto de nulidade, mas deve ser restringida para se adequar ao requerimento feito na petição inicial.

A jurisprudência é pacífica quanto a esta solução, conforme se constata dos julgados do STJ:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FUNDADA EM TÍTULO JUDICIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. ALEGAÇÃO DE CONTRARIEDADE AO ART. 20, §§ 3º E 4º, DO CPC QUE ENCONTRA ÓBICE NA COISA JULGADA E NA SÚMULA 7/STJ.

QUESTÃO RELATIVA AO ART. 460 DO CPC DECIDIDA PELO TRIBUNAL DE ORIGEM EM CONSONÂNCIA COM A ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL DO STJ. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 83/STJ.

1. (...)

3. Ao reduzir a sentença aos limites do que a embargante postulou na petição inicial dos embargos à execução, o Tribunal de origem não negou vigência ao art. 460 do CPC; muito pelo contrário, decidiu em consonância com a orientação jurisprudencial do STJ.

4. Agravo regimental não provido.

(AgRg no REsp 1264915/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/03/2013, DJe 18/03/2013) – grifei.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ERRO MATERIAL. JULGAMENTO ULTRA PETITA. CARACTERIZAÇÃO. EXCLUSÃO DO IPC DE FEVEREIRO DE 1991. EMBARGOS ACOLHIDOS. AGRAVO DE INSTRUMENTO CONHECIDO PARA DAR PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL.

1. Partindo o julgado de premissa falsa ou equivocada, reclama efeito modificativo.

2. Configura-se ultra petita a decisão que ultrapassa os limites traçados pelas partes e concede objeto diverso do discutido nos autos, decidindo além do pedido expresso na inicial. 3. A decisão ultra petita, ao contrário da extra petita, não é nula. Ao invés de ser anulada, deve ser reduzida aos limites do pedido.

4. Embargos de declaração acolhidos para, reconhecendo a existência de erro material, conhecer do agravo de instrumento e dar provimento ao recurso especial no sentido de excluir da memória discriminada do cálculo a aplicação do IPC no mês de fevereiro de 1991.

(EDcl no AgRg no Ag 262.329/SP, 6ª Turma, Rel. Min. Hélio Quaglia Barbosa, DJ de 5.12.2005, p. 385) – grifei

Assim, pela remessa oficial, necessário reduzir a sentença aos limites do pedido, a fim de excluir da condenação a possiblidade de restituição do indébito, mesmo que posterior à impetração, por meio de ofício requisitório (RPV ou PRC).

Quanto à preliminar suscitada pela União, de inadequação da via reconhecida na sentença, cumpre consignar que o inc. LXIX, do art. 5º da Constituição Federal estabelece que é cabível o mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas-corpus ou habeas-data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público.

Conforme entendimento consolidado na Súmula nº. 266 do STF: “não cabe mandado de segurança contra lei em tese”.

No caso concreto, o mandado de segurança foi impetrado com o objetivo de obter provimento jurisdicional que reconheça o direito de excluir as receitas auferidas a título de crédito presumido/crédito outorgado de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos.

Nesse sentido, o objeto da impetração se dirige concretamente à esfera jurídica da impetrante, sendo adequada a via eleita para o trato da matéria, devendo ser rejeitada a preliminar da União.

Passo ao exame do mérito.

O STJ ao julgar os Recursos Especiais nº 1.945.110/RS e 1.987.158/SC, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos (tema nº 1.182), resolveu a seguinte questão: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL). 

Em 12/06/2023 foi publicado o acórdão no qual se evidenciou as diferenças entre crédito presumido de ICMS e os demais incentivos ou benefícios fiscais. 

Confira-se:

De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-cumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência. O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência. (...) Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação. Oportuno relembrar, a respeito dessa característica do sistema brasileiro da não cumulatividade (aplicável tanto ao ICMS como ao IPI, no que interessa a este debate), do teor da Súmula Vinculante n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”. Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não gera, automaticamente, o credito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o Fisco irá se recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um benefício de crédito presumido. Diante disso, podemos concluir que a questão da não inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, do modo como compreendido pela Primeira Seção no ERESP 1.517.492/PR, não tem a mesma aplicabilidade para todos os demais benefícios fiscais. (REsp n. 1.945.110/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 26/4/2023, DJe de 12/6/2023.)

Com efeito, firmou-se a seguinte tese (g.n.):

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Observa-se, pois, que as conclusões do Tema nº 1.182 não se aplicam ao crédito presumido de ICMS. Logo, aplicável o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do EREsp nº 1.517.492. Nessa esteira, depreende-se do julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR que o Superior Tribunal de Justiça entendeu ser possível excluir o crédito presumido (outorgado) de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em virtude de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88). 

Assim, é irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo/benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício/incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019) – grifei. 

Em suma, a data do fato gerador (posterior ou anterior ao advento da LC nº 160/2017) não tem o condão de influenciar no resultado do julgamento, já que o crédito em questão não se trata de receita bruta operacional. 

Nesse sentido é o entendimento do C. STJ, bem como desta E. Sexta Turma:

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. POSSIBILIDADE. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO "SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA. 1. A decisão agravada foi bastante clara ao citar precedente onde decidido que: "Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições" (REsp. n. 1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25.06.2019). 2. Irrelevante, portanto, a data do fato gerador, se posterior ou anterior ao advento da LC n. 160/2017, já que o crédito presumido de ICMS em questão não se trata de Receita Bruta Operacional. 3. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp 1781009/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/10/2021, DJe 25/10/2021) – grifei. AGRAVO. TRIBUTÁRIO. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. INEXIGIBILIDADE DO IRPJ/CSLL. AUTONOMIA FEDERATIVA. ERESP 1.517.492. APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO AOS BENEFÍCIOS NEGATIVOS. RECUPERAÇÃO DOS INDÉBITOS POR COMPENSAÇÃO. RECURSO IMPROVIDO. 1.No aludido paradigma ficou devidamente assentada a natureza de renúncia fiscal dos aludidos créditos, voltada ao atendimento da política econômica estadual em vigor e decorrente de seu exercício de auto-organização. Nesta qualidade, preservando-se a autonomia federativa, concluiu que os valores derivados do benefício fiscal concedido pelo Estado não podem ser considerados como receita ou lucro empresarial, reputando indevida sua inclusão na base de cálculo dos respectivos tributos federais. 2.Como já decidido (ApelRemNec 5011390-26.2019.4.03.6100 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Johonsom di Salvo / 05.06.2020), o entendimento é perfeitamente aplicável para os benefícios fiscais negativos, resultante os valores também de benefício fiscal estadual voltado para fomentar investimentos em seu território. 3.Na forma da própria jurisprudência do STJ, a novel norma trazida ao art. 30 da Lei 12.973/14 não abala o fundamento de vulneração ao princípio federativo, refutando-se, consequentemente, a imposição de condições para a exclusão dos valores oriundos de benefício fiscal estadual das bases de cálculo do PIS/COFINS e do IRPJ/CSLL. Sob esta perspectiva, fica inócua a caracterização dos créditos como subvenção de investimentos ou de custeio. São renúncia fiscal estadual – seriam originariamente seus recursos -, não se sujeitando à obrigação tributária imposta pela União Federal sobre o lucro ou sobre a renda. Consequentemente, torna-se inócua também a solução da lide perante os requisitos exigidos na legislação apontada pela União Federal – o art. 30 da Lei 12.973/14 e o art. 10 da LC 160/17 – não interferindo a mesma no exercício do direito repetitório ou mesmo na contagem do prazo prescricional. 4.Diga-se que o entendimento não nega vigência ao art. 30 e à classificação contábil ali contida, mas apenas confere, a partir da jurisprudência consolidada pelo STJ, o devido escopo da tributação federal sobre os benefícios fiscais instituídos pelos Estados, respeitando-se a autonomia federativa. 5.Tratando-se de empresa comercial, resta claro que é contribuinte das três exações e que recolheu tributação a maior e poderá recuperá-la (quanto aos últimos cinco anos antes do ajuizamento da presente demanda) por meio de compensação, que deverá ser efetuada com tributos administrados pela SRF, nos termos do disposto no artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 (redação dada pela Lei 10.637/02), observadas as condições previstas no art. 26-A da Lei 11.457/07 (para a compensação de contribuições previdenciárias) e o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN). (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5018466-67.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 08/10/2021, Intimação via sistema DATA: 14/10/2021) – grifei.

No que diz respeito ao IRPJ e à CSLL, entende-se que a alteração legislativa diante do advento da MP 1.185/2023, convertida na Lei 14.789/2023, não tem aptidão para alterar a natureza jurídica dos créditos presumidos do ICMS, tributo instituído pela competência tributária dos Estados.

Incluí-los na base de cálculo de tributos federais configura violação ao princípio federativo, que regula a repartição da competência tributária dos entes federativos.

Consoante exarado acima, a jurisprudência do STJ já assentou que “não são caracterizados como renda ou lucro os créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal, inclusive sob pena de violação ao princípio federativo”, nas palavras do Desembargador Federal Carlos Delgado, desta Corte, nos autos do AI n. 5007859-20.2024.4.03.0000.

Por todos, cita-se a decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial, 1ª Seção, EREsp 1.517.492, Relator Ministro Og Fernandes, Relatora para o Acórdão Ministra Regina Helena Costa, data do julgamento: 08.11.2017, DJe 1/02/2018.

Portanto, conclui-se que, para os demais incentivos fiscais de ICMS, tais como isenção, redução de alíquota e base de cálculo, diferimento de recolhimento, entre outros, não é possível aplicar-se o mesmo entendimento adotado para o crédito presumido. Em tais hipóteses, tendo em vista que o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 foi revogado, as condições e os requisitos legais previstos na LC nº 160/2017 e na Lei nº 14.789/2023 devem ser cumpridos para que ocorra a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo de tributo federal.

Consoante posicionamento firmado pelo STJ, os valores relativos aos créditos presumidos de ICMS decorrentes de benefícios fiscais não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASEDE CÁLCULO DO IRPJ, DA CSLL, DO PIS E DA COFINS. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. ENTENDIMENTO FIXADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO ÂMBITO DOS ERESP N 1.517.492/PR, DJE 1º/2/2018. I - Na origem, trata-se de mandado de segurança em que a parte autora pretende provimento jurisdicional para afastar a inclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ, da CSLL do PIS e da COFINS. Na sentença a segurança foi concedida. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida. II - A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como do PIS e da Cofins, observado que tal crédito não caracteriza, a rigor, acréscimo de faturamento capaz de repercutir na base de cálculo da contribuição. Verifica-se ainda que a inclusão do referido crédito, na base de cálculo dos referidos tributos, acaba por violar o pacto federativo, pois a medida impõe uma limitação na eficácia de benefícios fiscais concedidos pelos estados. Nesse mesmo sentido, destacam-se: (AgInt no AgInt no REsp n. 1.673.954/SC, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/6/2020, DJe 24/6/2020, AgInt no AgInt no REsp n. 1.657.064/PE, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 29/4/2020, DJe 4/5/2020 e AgInt no REsp n. 1.813.047/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 10/3/2020, DJe 17/3/2020.) III - No mérito, compulsando detidamente os autos, verifica-se que a decisão proferida pelo Tribunal de origem, de que o crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do IRPJ e CSLL, tendo em vista que não caracteriza acréscimo de faturamento que repercuta na base de cálculo da contribuição, vai ao encontro da jurisprudência do STJ. Nesse sentido: AgInt no REsp 1.813.018/RS, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 27/9/2021, DJe 1º/10/2021; e AgInt no AREsp 1.898.563/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 13/12/2021, DJe 17/12/2021. IV - Registra-se que a novel legislação (Lei Complementar n. 160/2017), que acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei n. 12.973/2014, estabeleceu condições para excluir os benefícios fiscais de ICMS considerados subvenção para investimento da base de cálculo da tributação incidente sobre o lucro real. V - Deve ser afastada a tese da Fazenda Nacional sobre a aludida incidência. VI - Agravo interno improvido. (STJ, 2ª Turma, AgInt no AREsp 1.958.353/SC, Relator Ministro Francisco Falcão, DJe de 15/06/2022).

A Sexta Turma deste Tribunal também adotou o mesmo posicionamento. Confira-se:

DIREITO TRIBUTÁRIO – PROCESSO CIVIL – MANDADO DE SEGURANÇA – APELAÇÃO – BENEFÍCIO FISCAL ICMS – CRÉDITO PRESUMIDO – INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL – IRREGULARIDADE – CRETÉRIOS PARA REPETIÇÃO DO INDÉBITO – RECOMPOSIÇÃO DE ESCRITA FISCAL – IMPOSSIBILIDADE – APELAÇÃO DA IMPETRANTE DESPROVIDA – APELAÇÃO DA UNIÃO E REMESSA OFICIAL PROVIDAS EM PARTE.

I. CASO EM EXAME

1- Apelação em face de sentença que analisou a incidência dos benefícios fiscais de ICMS (crédito presumido) da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO

2- Discute a incidência ou não dos benefícios fiscais de IMCS (crédito presumido) nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de qualquer requisito ou condição impostos.

3- Fixação dos critérios para repetição do indébito em mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

4- O crédito presumido de ICMS decorrente de benefício fiscal é benesse deferida pelos Estados-membros. Assim sendo, a definição sobre a sua inclusão, ou não, na base de cálculo de tributos federais perpassa a ponderação do princípio federativo.

5- Entendimento vinculante do Superior Tribunal de Justiça acerca da inviabilidade da inclusão do ICMS-crédito presumido na base de cálculo do IRPJ e da CSLL com anotação da inviabilidade da extensão automática de tal conclusão para benefícios fiscais outros, tais como isenções, reduções de alíquota ou subvenções estaduais, dentre outros. Ou seja, exceto na hipótese de crédito presumido de ICMS-benefício fiscal, exige-se prova do cumprimento dos requisitos legais para o gozo da benesse. Entendimento majoritário da 6ª Turma desta Corte Regional.

6- No que diz respeito à apuração dos tributos federais IRPJ e CSLL, a superveniência da Lei Federal nº 14.789/2023, não acarretou modificação.

7- É irregular, tão somente, a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ-Lucro Real e da CSLL-Lucro Real.

8- Em ação mandamental, não é possível a compensação judicial, mas é possível a compensação administrativa dos valores recolhidos indevidamente antes e durante o trâmite processual. De outro lado, não é possível a restituição administrativa, uma vez que é indispensável a observância do regime constitucional de precatórios. Mas é cabível a restituição judicial de recolhimentos efetuados no curso da impetração, com a observância do regime de precatórios.

9- A teor de entendimento vinculante do Superior Tribunal de Justiça, a compensação administrativa é realizada em conformidade com a legislação vigente no momento do encontro de contas (Tema nº. 345 - STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.164.452/MG, j. 25/8/2010, DJe de 2/9/2010, rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI).

10- Em relação à recomposição do prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, não há autorização normativa para a recomposição de escrita fiscal.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11- Ante o exposto, nego provimento à apelação da impetrante; dou parcial provimento à apelação da União e à remessa oficial.

12- Tese: regularidade da não incidência dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5004820-48.2024.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal GISELLE DE AMARO E FRANCA, julgado em 06/05/2025, Intimação via sistema DATA: 16/05/2025)

Dessa forma, assiste razão ao impetrante à exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo após a Lei n. 14.789/2023, pelo que faz jus aos valores indevidamente pagos, desde o advento da referida Lei, conforme requerido na petição inicial.

No que toca à compensação administrativa, somente poderá ser realizada após o trânsito em julgado, consoante dispõe o art. 170-A do CTN, retroativamente, desde a data da impetração.

Ainda quanto ao encontro de contas a ser realizado na esfera administrativa, cabível a incidência da taxa SELIC, desde o pagamento indevido, consoante decidido nos autos do RE 582.461/SP, em regime de repercussão geral.

Ressalte-se que somente os valores devidamente recolhidos e comprovados com a apresentação das guias de pagamento, na via administrativa, poderão ser objeto de compensação na esfera administrativa.

No mais, sobreleva-se que “a lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte” (REsp 1.164.452/MG, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. 25/8/2010, DJe 2/9/2010).

Diante do exposto, rejeito a preliminar de inadequação da via suscitada pela União e, no mérito, nego provimento à apelação da União e dou parcial provimento à remessa oficial, para reduzir a sentença aos limites do pedido, a fim de excluir da condenação a possiblidade de restituir indébito por meio de ofício requisitório (RPV ou PRC), e estabelecer os critérios para a compensação, nos termos da fundamentação.

É o voto.

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. LEI Nº 14.789/2023. IRRELEVÂNCIA. AUTONOMIA FEDERATIVA. RESERVA DE LUCROS. BAIXA CONTÁBIL. COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. LIMITES DO MANDAMUS. PRELIMINAR REJEITADA, APELAÇÃO DA UNIÃO IMPROVIDA E REMESSA OFICIAL PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Mandado de segurança impetrado por pessoa jurídica visando afastar a incidência de IRPJ e CSLL sobre receitas decorrentes de crédito presumido/outorgado de ICMS, independentemente do cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e da Lei nº 14.789/2023, com pedido de restituição ou compensação do indébito e recomposição de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL.

2. Sentença que concedeu a segurança para reconhecer a exclusão dos créditos presumidos de ICMS e o direito à compensação e/ou restituição do indébito.

3. Apelação da União e remessa oficial.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

4. Há três questões em discussão: (i) a adequação da via do mandado de segurança; (ii) a possibilidade de exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, e também após o advento da Lei nº 14.789/2023; (iii) os limites da compensação de valores em mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. Depreende-se não ter a impetrante realizado pedido de restituição do indébito por meio de precatório ou RPV, em relação às parcelas pretéritas ou eventualmente recolhidas indevidamente durante o trâmite do mandamus. Sentença ultra petita reduzida aos limites do pedido.

6. O mandado de segurança foi impetrado com o objetivo de obter provimento jurisdicional que reconheça o direito de excluir as receitas auferidas a título de crédito presumido/crédito outorgado de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos. Nesse sentido, o objeto da impetração se dirige concretamente à esfera jurídica da impetrante, sendo adequada a via eleita para o trato da matéria, devendo ser rejeitada a preliminar da União.

7. O crédito presumido de ICMS não constitui receita, renda ou lucro da pessoa jurídica, sendo renúncia fiscal estadual, cuja tributação pela União viola o princípio federativo, conforme entendimento firmado no EREsp nº 1.517.492/PR.

8. As conclusões do Tema nº 1.182 não se aplicam ao crédito presumido de ICMS. Logo, aplicável o entendimento firmado pelo STJ no julgamento do EREsp nº 1.517.492. Depreende-se do julgamento do EREsp nº 1.517.492/PR que o STJ entendeu ser possível excluir o crédito presumido (outorgado) de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL em virtude de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88).

9. A Lei nº 14.789/2023 não altera a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS nem autoriza sua inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

10. A compensação somente poderá ser realizada após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), observada a prescrição quinquenal, retroativamente, desde a data da impetração. Quanto ao encontro de contas a ser realizado na esfera administrativa, cabível a incidência da taxa SELIC, desde o pagamento indevido (RE 582.461/SP - Tema 214). Somente os valores devidamente recolhidos e comprovados com a apresentação das guias de pagamento poderão ser objeto de compensação na esfera administrativa. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas (REsp 1.164.452/MG).

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Preliminar rejeitada, apelação da União improvida e remessa oficial parcialmente provida.

Tese de julgamento:

1. O objeto da impetração, exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, se dirige concretamente à esfera jurídica da impetrante, sendo adequada a via eleita para o trato da matéria.

2. Os créditos presumidos de ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e das disposições da Lei nº 14.789/2023.

3. No mandado de segurança admite-se compensação administrativa após o trânsito em julgado.

Legislação relevante citada: CF/1988, art. 100; art. 150, VI, “a”; CTN, art. 170-A; Lei nº 12.973/2014, art. 30; LC nº 160/2017, art. 10; Lei nº 14.789/2023; Lei nº 4.506/1964, art. 44. Jurisprudência relevante citada: STJ, EREsp 1.517.492/PR; STJ, REsp 1.945.110/RS (Tema 1.182); STJ, REsp 1.987.158/SC; STJ, AgInt no AREsp 1.958.353/SC; STF, Súmula 271; STF, RE 889173 RG/MS (Tema 831); STF, Tema 1262; STJ, REsp 1.164.452/MG.