Trata-se de recurso inominado interposto pela União/Fazenda Nacional (parte ré) em face da sentença que julgou PARCIALMENTE PROCEDENTE o pedido, reconhecendo o direito de deduzir no IRPF os valores pagos ao plano de previdência privada a título de contribuição extraordinária, até o limite de 12% (doze por cento), condenando a parte ré na restituição do indébito tributário. 

Postula a reforma da r. sentença para desacolhimento da pretensão autoral e improcedência do pedido inicial. 

É o relatório. 

O mérito foi analisado em sentença nos seguintes termos: 

(...) 

“As regras legais aplicáveis às entidades de previdência privada estão previstas na Lei Complementar nº 108/2001 e na Lei Complementar nº 109/2001. 

Narra a parte autora que em razão do déficit técnico apresentado no fundo de previdência do qual faz parte, foi implementado plano de equacionamento com contribuições extraordinárias debitadas diretamente em folha de pagamento. 

Esse tipo de contribuição é denominada contribuição extraordinária e está prevista nos arts. 19 e 21 da LC 109/2001: 

"Art. 19. As contribuições destinadas à constituição de reservas terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, observadas as especificidades previstas nesta Lei Complementar. 

Parágrafo único. As contribuições referidas no caput classificam-se em: 

I - normais, aquelas destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano; e 

II - extraordinárias, aquelas destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal. 

(...) 

Art. 21. O resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre as suas contribuições, sem prejuízo de ação regressiva contra dirigentes ou terceiros que deram causa a dano ou prejuízo à entidade de previdência complementar. 

§ 1o O equacionamento referido no caput poderá ser feito, dentre outras formas, por meio do aumento do valor das contribuições, instituição de contribuição adicional ou redução do valor dos benefícios a conceder, observadas as normas estabelecidas pelo órgão regulador e fiscalizador. 

§ 2o A redução dos valores dos benefícios não se aplica aos assistidos, sendo cabível, nesse caso, a instituição de contribuição adicional para cobertura do acréscimo ocorrido em razão da revisão do plano. 

§ 3o Na hipótese de retorno à entidade dos recursos equivalentes ao déficit previsto no caput deste artigo, em consequência de apuração de responsabilidade mediante ação judicial ou administrativa, os respectivos valores deverão ser aplicados necessariamente na redução proporcional das contribuições devidas ao plano ou em melhoria dos benefícios." 

Alega a parte autora que, como não há alternativa a não ser suportar o déficit pagando a contribuição extraordinária, esta não pode ser tributada como renda, pois representa um prejuízo econômico e jurídico. 

A dedução da base de cálculo da contribuição para entidade de previdência privada está disciplinada, conforme leis de regência, pelas seguintes regras do Decreto nº 9.580/2018: 

"Art. 75. Na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda devido na declaração de ajuste anual poderão ser deduzidas as contribuições para ( Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, caput, inciso II, alíneas “d”, “e” e “i” ; Lei nº 9.532, de 1997, art. 11 ; e Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 61 ): 

I - a previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios; 

II - as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da previdência social e para o FAPI, cujo ônus seja da pessoa física e o titular ou o quotista seja o próprio declarante ou o seu dependente; e 

III - as contribuições para as entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública de que trata o § 15 do art. 40 da Constituição , cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da previdência social. 

§ 1º As deduções previstas no inciso II do caput ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o Regime Geral de Previdência Social ou, quando for o caso, para Regime Próprio de Previdência Social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a doze por cento do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda devido na declaração de ajuste anual ( Lei Complementar nº 109, de 2001, art. 69, caput ; Lei nº 9.532, de 1997, art. 11 ; e Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 61 ). 

§ 2º É vedada a utilização da dedução das contribuições para o FAPI na hipótese de resgates na carteira de Fundos para mudança das aplicações entre Fundos instituídos pela Lei nº 9.477, de 1997 , ou para aquisição de renda junto às instituições privadas de previdência e seguradoras que operam com esse produto ( Lei nº 9.477, de 1997, art. 12, caput e parágrafo único ). 

§ 3º As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência complementar a que se refere o inciso III do caput , desde que limitadas à alíquota de contribuição do ente público patrocinador, não se sujeitam ao limite previsto no § 1º ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 11, § 6º ). 

§ 4º Os valores de contribuição excedentes àqueles a que se refere o § 3º poderão ser deduzidos, desde que seja observado o limite conjunto de dedução estabelecido no § 1º ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 11, § 7º ). " 

Portanto, conforme previsão legal, para as contribuições às entidades de previdência privada, a dedução possível vai até o limite de 12% do total dos rendimentos computados na base de cálculo. 

Decerto que não há como ampliar a hipótese legal de dedução, tarefa exclusiva da lei tributária nos termos do §6º do art. 150 da Constituição da República, in verbis:  

"§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g." 

Portanto, posso concluir que o inciso II, do artigo 75, do Decreto nº 9.580/2018 refere-se genericamente às contribuições vertidas pelo contribuinte às entidades de previdência privada e o seu § 1º tampouco fez qualquer diferença entre contribuições normais e extraordinárias. 

Sendo assim, entendo pela possibilidade de aplicação isonômica ao caso concreto, de modo a declarar dedutíveis as contribuições extraordinárias, em conjunto com as normais, da base de cálculo do Imposto de Renda na Declaração de Ajuste Anual, respeitando o limite de 12% (doze por cento). 

Destaco que a TNU pacificou entendimento no mesmo sentido (Tema 171), conforme se segue: 

PEDIDO DE UNIFORMIZAÇÃO. PETROS. CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS INSTITUIDAS EM RAZÃO DE DÉFICIT DOS PLANOS DE ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. LIMITAÇÃO AO PERCENTUAL DE 12% PREVISTO NO ART. 11 DA LEI N. 9.532/97". INCIDÊNCIA À HIPÓTESE DO TEMA 171 DA TNU: "AS CONTRIBUIÇÕES DO ASSISTIDO DESTINADAS AO SANEAMENTO DAS FINANÇAS DA ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA PODEM SER DEDUZIDAS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA, MAS DENTRO DO LIMITE LEGALMENTE PREVISTO (ART. 11 DA LEI Nº 9.532/97)". PEDILEF CONHECIDO E PROVIDO. (TNU - 0003276-98.2020.4.03.6311 – Relatora CARMEN ELIZANGELA DIAS MOREIRA DE RESENDE – Publicação em 19/09/2023). 

No mesmo sentido, a jurisprudência do TRF da 3ª Região: 

DIREITO TRIBUTÁRIO. PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. LC 109/2001. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA. DEDUTIBILIDADE. LIMITE DE 12%. ARTIGO 11 DA LEI 9.532/1997. PRECEDENTES. 1. A respeito da matéria, a Turma já decidiu favoravelmente à dedutibilidade da contribuição adicional ou extraordinária destinada a cobrir déficit do plano de previdência complementar da base de cálculo do imposto de renda, nos limites e percentuais previstos na legislação (AI 5021196-86.2018.4.03.0000, Rel. Des. Fed. CECILIA MARCONDES, e - DJF3 10/05/2019). 2. Em síntese, a controvérsia gravita em função da distinção estabelecida pela Receita Federal do Brasil a respeito do tratamento tributário de contribuições normais e contribuições tributárias, ilustrada na Solução de Consulta 354/2017. O entendimento da apelante é de que as contribuições "extraordinárias" de planos de previdência complementar são decotadas das rendas e proventos percebidos pelos participantes e assistidos, razão pela qual não podem ser excluídas da base do imposto de renda, dado que o fato gerador do tributo antecede a retenção efetuada pela fonte pagadora. Ademais, segundo o Fisco, não há possibilidade de dedução de contribuições extraordinárias do IRPF, por falta de previsão legal, diversamente do que ocorre com as contribuições "normais". 3. A diferenciação entre contribuições normais e extraordinárias consta da Lei Complementar 109/2001. Segundo o diploma, trata-se de "contribuições destinadas à constituição de reservas" (artigo 19, caput) sendo as normais "destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano" (artigo 19, I) e as extraordinárias "destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal" (artigo 19, II). De outra parte, o artigo 69 da referida lei complementar estabelece que são dedutíveis do imposto de renda, "nos limites e nas condições fixadas em lei", "as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária". 4. O fato de o legislador não referir, no artigo 69, "contribuições normais", e sim contribuições "destinadas ao custeio dos planos de benefício de natureza previdenciária". Não há sentido em se estabelecer um glossário específico para interpretação da lei e não utilizá-lo na especificação das regras subsequentes, quando oportuno. Sabe-se que é regra hermenêutica a de que não se deve supor palavras inúteis na redação de normas jurídicas. Da mesma forma que atecnias devem, igualmente, ser objeto de demonstração expressa. 5. Não há porque supor que o legislador complementar quis referir contribuições normais, no artigo 69 da Lei Complementar 109/2001. De fato, é forçoso reconhecer que uma contribuição extraordinária que esteja voltada a repor prejuízos de reservas é, a toda vista, prestação voltada à manutenção do custeio de planos de benefícios. Logo, há subsunção plena à regra de dedutibilidade. A conclusão que se alcança é que a diferenciação entre contribuições normais e extraordinárias é irrelevante para a definição da dedutibilidade de tais pagamentos do imposto de renda. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça e das Cortes Regionais. 6.Sentença reformada para afastar o pedido principal de não incidência do imposto de renda sobre a contribuição extraordinária, acolhendo-se tão somente o pedido subsidiário quanto a possibilidade de dedução da base de cálculo do imposto, observados os limites legais. 7. Apelação e remessa necessária parcialmente providas. (TRF3 - 5000648-49.2018.4.03.6108 – Relator Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA - 3ª Turma - DJEN DATA: 09/12/2022). 

Demais disso, a quantia descontada sob a rubrica de “contribuição extraordinária”, instituída em razão de déficit do plano, não visa à formação de reserva matemática, mas sim a recomposição dos valores perdidos e, por óbvio, não configura acréscimo patrimonial, mas configura, por via transversa, redução temporária do benefício percebido. 

Assim, não pode a União Federal pretender a tributação da contribuição extraordinária ao fundo de previdência privada sem que haja lei específica que regule a matéria, não havendo que se falar em violação ao art. 150, § 6º da CF/88. 

No mais, assevero que os fundamentos acima lançados não transferem à Fazenda Pública o ônus pelo resultado deficitário do Fundo de Previdência ao erário, pois o que se fez foi aplicar a lei específica autorizadora da dedução de 12% às contribuições extraordinárias vertidas ao fundo, já que o referido diploma não faz qualquer ressalva quanto ao tipo de contribuição, o que também afasta qualquer alegação de afronta ao princípio da separação de poderes (art. 2º, da CR/88).  

De se destacar também o julgamento da TNU que decidiu que o direito deve ser reconhecido independentemente da modalidade de declaração escolhida pelo contribuinte (simplificada ou completa). Segue o julgado: 

PEDIDO DE UNIFORMIZAÇÃO DE LEI FEDERAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE AS CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS A ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA NAQUILO EM QUE SUPEREM O LIMITE DEDUTÍVEL DE 12% PREVISTO NO ART. 11 DA LEI Nº 9.532/97. IRRELEVÂNCIA DO MODELO DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL APRESENTADO PELO CONTRIBUINTE.  APRESENTAÇÃO DA DECLARAÇÃO SIMPLIFICADA QUE É UMA OPÇÃO OFERECIDA PELA NORMA JURÍDICA E QUE NÃO PODE IMPLICAR EM PREJUÍZO AO CONTRIBUINTE QUE TENHA RECONHECIDO DIREITO A DEDUÇÃO POSTERIORMENTE. IMPOSSIBILIDADE DE IMPOSIÇÃO, PELO JUDICIÁRIO, DE ÔNUS TRIBUTÁRIO A MAIOR DO QUE O PREVISTO EM LEI PARA O CONTRIBUINTE NO AGUARDO DO DESFECHO DO RECONHECIMENTO JUDICIAL DO DIREITO À DEDUÇÃO. PRINCÍPIOS DA SEGURANÇA JURÍDICA E BOA-FÉ APLICADOS AO DIREITO TRIBUTÁRIO. CRÉDITO AFERÍVEL A PARTIR DA SIMULAÇÃO DA DECLARAÇÃO COMPLETA NA FASE DE CUMPRIMENTO, INDEPENDENTEMENTE DE TER SIDO UTILIZADA A DECLARAÇÃO SIMPLIFICADA. TESE ORA FIXADA NO TEMA 311 DOS REPRESENTATIVOS DE CONTROVÉRSIA DA TNU: "A REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO ORIUNDO DA DEDUÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DO ASSISTIDO, DESTINADAS A ENTIDADE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA, É DEVIDA INDEPENDENTEMENTE DO MODELO DE DECLARAÇÃO (COMPLETO OU SIMPLIFICADO) APRESENTADO PELO CONTRIBUINTE NOS EXERCÍCIOS ANTERIORES, SEMPRE OBSERVADO O LIMITE DE 12% SOBRE O TOTAL DE RENDIMENTOS RECEBIDOS NO EXERCÍCIO RESPECTIVO". INCIDENTE DE UNIFORMIZAÇÃO PROVIDO. APLICAÇÃO DA QUESTÃO DE ORDEM N. 20 DESTA TNU. (TNU - 5007219-06.2020.4.02.5102 - Relator FRANCISCO GLAUBER PESSOA ALVES - Publicação em 20/04/2023). 

Diante do exposto,  JULGO PROCEDENTE EM PARTE O PEDIDO para DECLARAR a inexistência de relação jurídica-tributária que obrigue a parte autora ao pagamento de Imposto de Renda sobre as quantias pagas  a título de contribuição extraordinária instituída em razão de déficit do plano, até o limite dedutível de 12% previsto na legislação, considerado em conjunto com as contribuições ordinárias, e para CONDENAR a Ré a restituir as parcelas recolhidas indevidamente a esse título, observada a prescrição quinquenal, corrigidas monetariamente pela SELIC.” 

(...) 

Em reforço aos fundamentos da sentença, no Tema 1.224 (julgado em 12/11/2025) o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento que “é possível deduzir, da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF, os valores vertidos a título de contribuições extraordinárias para a entidade fechada de previdência complementar, observando-se o limite de 12% do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos, nos termos da Lei Complementar n. 109/2001 e das Leis n. 9.250/1995 e 9.532/1997.”  

Estando a sentença recorrida em conformidade com o entendimento firmado pela Corte Superior, e não havendo nenhum distinguishing em relação ao precedente supracitado, de rigor a manutenção do provimento jurisdicional exarado no Juízo de origem.   

O art. 46 da Lei nº 9.099/1995 faculta à Turma Recursal dos Juizados Especiais a remissão aos fundamentos adotados na sentença. Conforme destacado no Tema 451/STF, “não afronta a exigência constitucional de motivação dos atos decisórios a decisão de Turma Recursal de Juizados Especiais que, em consonância com a Lei 9.099/1995, adota como razões de decidir os fundamentos contidos na sentença recorrida”, e ainda, “a Lei n. 9.099/1995 viabiliza a adoção pela turma recursal dos fundamentos contidos na sentença proferida, não cabendo cogitar de transgressão do artigo 93, inciso IX, da Constituição Federal (STF, AI 453483 AgR, 1ª Turma).” 

Diante do exposto, nego provimento ao recurso da União/Procuradoria Federal (parte ré). 

Condeno o INSS (recorrente vencido) ao pagamento de honorários advocatícios fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da condenação, nos termos do art. 55, caput, da Lei 9.099/1995 c/c art. 85, § 3º, inciso I, do CPC. A parte ré ficará dispensada desse pagamento se a parte autora não for assistida por advogado. Em sendo assistida pela DPU, subsiste a condenação no pagamento de honorários sucumbenciais, conforme Tema 1.002/STF. 

É o voto. 

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA À ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. LIMITAÇÃO DA DEDUTIBILIDADE. TEMA 171/TNU. TEMA 1224/STJ. RECURSO DA PARTE RÉ DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA.