O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Trata-se de apelação interposta por HOSPITAL PRONTOCOR DE BAURU LTDA (parte-autora) e pela UNIÃO FEDERAL – FAZENDA NACIONAL contra sentença que julgou improcedentes os pedidos deduzidos em ação ordinária que visava anular as CDAs nºs FGSP201606702, FGSP201606703 e CSSP201606704, cobradas na execução fiscal nº 0005191-54.2016.4.03.6108, tendo em vista a denúncia espontânea do crédito, com a consequente exclusão da responsabilidade do autor, haja vista o pagamento e parcelamento de parte do crédito tributário antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, bem como a inconstitucionalidade da contribuição prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001. Deixou de condenar a parte-autora em honorários advocatícios porque estes já integram as CDAs.

Nas razões de apelo, sustenta a parte-autora, preliminarmente, a ilegitimidade ad causam da União para cobrar os débitos de FGTS e contribuição social, haja vista a ausência de ajuizamento de reclamação trabalhista pelos empregados dispensados no período do auto de infração. No mérito, aduz que: a) os débitos em cobrança na mencionada execução fiscal foram pagos por ela, conforme confessado pela Caixa Econômica Federal; b) quando da lavratura do auto de infração que deu origem ao feito executivo, estava extinta há mais de cinco anos, razão pela qual não tem obrigação de guardar os documentos solicitados pelo Ministério do Trabalho, mas mesmo assim apresentou comprovantes de pagamento; c) com relação ao AI 201.388.596, formalizou confissão de dívida e parcelamento administrativo do débito corrigido junto à Caixa Econômica Federal – CEF no final do ano de 2010, não havendo mora nesse pagamento para justificar a sua liquidação total, conforme exigência contida na NDFC 200.140.833, agora retificada para TAD 200.251.63; d) deve ser reconhecida a denúncia espontânea no caso em análise, pois antes de qualquer tipo de notificação, confessou a dívida e efetuou seu parcelamento administrativo, cujo pagamento foi honrado, ressaltando-se que a CEF reconheceu a inexistência de débito, mas posteriormente não localizou os comprovantes de pagamento; e) compete à recorrida o ônus de comprovar que a recorrente não efetuou o pagamento dos tributos, o que não ocorreu in casu; f) a contribuição prevista no art. 1º, da Lei Complementar n.º 110/2001 é inconstitucional.

A Fazenda Nacional, por sua vez, alega ser cabível a condenação da embargante em honorários advocatícios pois se trata de ação ordinária, que não se confunde com embargos à execução fiscal.

Com contrarrazões de ambas as partes, subiram os autos a esta Corte. 

É o relatório.

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): A preliminar de ilegitimidade ad causam da Fazenda Nacional deve ser rejeitada. De fato, criado pela Lei nº 5.107/1966, modificado por vários atos normativos e atualmente regido pela Lei nº 8.036/1990, o Fundo do Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) tem natureza jurídica de garantia social do trabalhador urbano e rural (art. 7º, III, da Constituição), cujo encargo imposto ao empregador é depositado em conta vinculada de titularidade de seus empregados, na Caixa Econômica Federal (CEF), servindo como recurso para políticas públicas federais (p. ex., programas habitacionais). Atualmente encontra-se extinto o transitório FGTS exigido pela Lei Complementar nº 110/2001 (revogado pelo art. 12 da Lei nº 13.932/2019, resultante da conversão da MP 905/2019), recolhido em favor da União Federal com natureza jurídica tributária de contribuição social geral.

Porque esse fundo não tem personalidade jurídica e nem legitimidade processual própria, sua representação judicial tem gerado controvérsias sanadas pela legislação e pela jurisprudência. O art. 1º e o art. 2º, ambos da Lei nº 8.844/1994, preveem que cabe ao Ministério do Trabalho (órgão da União Federal) a fiscalização e a apuração das contribuições ao FGTS, assim como a aplicação das multas e demais encargos devidos (devidamente informadas pela CEF e pela rede arrecadadora, sendo da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a atribuição para a inscrição em dívida ativa, bem como, diretamente ou por intermédio da CEF (mediante convênio), a representação Judicial e extrajudicial do fundo, para a correspondente cobrança, relativamente à contribuição e às multas e demais encargos previstos na legislação respectiva (grifei):

Art. 1° Compete ao Ministério do Trabalho a fiscalização e a apuração das contribuições ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), bem assim a aplicação das multas e demais encargos devidos

Parágrafo único. A Caixa Econômica Federal (CEF) e a rede arrecadadora prestarão ao Ministério do Trabalho as informações necessárias ao desempenho dessas atribuições.

Art. 2º Compete à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a inscrição em Dívida Ativa dos débitos para com o Fundo de Garantia do Tempo de serviço - FGTS, bem como, diretamente ou por intermédio da Caixa Econômica Federal, mediante convênio, a representação Judicial e extrajudicial do FGTS, para a correspondente cobrança, relativamente à contribuição e às multas e demais encargos previstos na legislação respectiva. (Redação dada pela Lei nº 9.467, de 1997)

§ 1º O Fundo de Garantia do Tempo de Serviço fica isento de custas nos processos judiciais de cobrança de seus créditos. (Incluído pela Lei nº 9.467, de 1997)

§ 2º As despesas, inclusive as de sucumbência, que vierem a ser incorridas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e pela Caixa Economica Federal, para a realização da inscrição em Dívida Ativa, do ajuizamento e do controle e acompanhamento dos processos judiciais, serão efetuadas a débito do Fundo de Garantia do Tempo de Servico. (Incluído pela Lei nº 9.467, de 1997)

§ 3º Os créditos relativos ao FGTS gozam dos mesmos privilégios atribuídos aos créditos trabalhistas. (Incluído pela Lei nº 9.467, de 1997)

§ 4o Na cobrança judicial dos créditos do FGTS, incidirá encargo de 10% (dez por cento), que reverterá para o Fundo, para ressarcimento dos custos por ele incorridos, o qual será reduzido para 5% (cinco por cento), se o pagamento se der antes do ajuizamento da cobrança. (Redação dada pela Lei nº 9.964, de 2000)

A Procuradoria da Fazenda Nacional representará a União Federal em qualquer ação discutindo a exigência de imposições ao FGTS de que trata a Lei nº 8.036/1990 (estando ou não inscritas em dívida ativa), salvo se couber à CEF (em razão de convênio), por força do art. 1º e do art. 2º da Lei nº 8.844/1994. A esse respeito, trago à colação os seguintes julgados do E.STJ:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. FGTS. ABSTENÇÃO DE COBRANÇA DE DÉBITO FUNDIÁRIO AINDA NÃO INSCRITO. CAIXA ECONOMICA FEDERAL - CEF. ILEGITIMIDADE PASSIVA. 1. Esta Corte de Justiça possui entendimento no sentido de que a Caixa Econômica Federal é parte ilegítima para figurar no polo passivo das ações que visam ao reconhecimento da inexigibilidade das contribuições previstas na Lei Complementar n. 110/2001. 2. "Não há razoabilidade em dizer que a União só é parte legítima nos casos que envolvam cobrança de débito fundiário devidamente inscrito. Se a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional tem competência para a inscrição e a correspondente cobrança dos débitos do FGTS, também será competente para a defesa da sua exigibilidade, nos casos em que o contribuinte a questionar, ainda que se trate de débito não inscrito" (REsp 948.535/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJe 5/3/2008). 3. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no REsp 1454615/PE, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/04/2015, DJe 04/05/2015).

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FGTS. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO. LEGITIMIDADE PASSIVA DA UNIÃO. DÉBITO FUNDIÁRIO NÃO-INSCRITO. ART. 2° DA LEI 8.844/1994 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 9.467/1997). NEGATIVA DE VIGÊNCIA NÃO-CONFIGURADA.

1. Recurso especial no qual se alega violação do art. 2° da Lei 8.844/1994 sob o argumento de ser ilegítima a Fazenda Nacional para responder demanda que envolva anulação de débitos não inscritos em dívida ativa.

2. O art. 2° da Lei 8.844/1994 (redação dada pela Lei 9.467/1997) confere à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a representação judicial e extrajudicial do FGTS, para a correspondente cobrança, relativamente à contribuição e às multas e demais encargos previstos na legislação respectiva.

3. Não há razoabilidade em dizer que a União só é parte legítima nos casos que envolvam cobrança de débito fundiário devidamente inscrito. Se a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional tem competência para a inscrição e a correspondente cobrança dos débitos do FGTS, também será competente para a defesa da sua exigibilidade, nos casos em que o contribuinte a questionar, ainda que se trate de débito não inscrito.

4. Recurso especial não-provido.

(REsp n. 948.535/RS, relator Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 19/2/2008, DJe de 5/3/2008.)

Mas será da CEF a legitimação processual em controvérsias relacionadas a atos de gestão nas contas vinculadas de FGTS, tais como aplicação de correção monetária e de juros (Súmula 249/STJ) e fornecimento de extratos (Súmula 514/STJ), além daqueles expressamente atribuídos pela legislação de regência (notadamente pelo art. 7º da Lei nº 8.036/1990, tais como expedição de certidão negativa de débitos).

Ademais, nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 110/2001, "às contribuições sociais de que tratam os arts. 1o e 2o aplicam-se as disposições da Lei no 8.036, de 11 de maio de 1990, e da Lei no 8.844, de 20 de janeiro de 1994, inclusive quanto a sujeição passiva e equiparações, prazo de recolhimento, administração, fiscalização, lançamento, consulta, cobrança, garantias, processo administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais."

No caso dos autos, pretende a apelante a anulação das CDAs nºs CSSP201606704, FGSP201606703 e FGSP201606702, as quais se referem a débitos de contribuição social prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001 e de contribuição ao FGTS das competências de 01/2009 a 05/2013, as quais são objeto de cobrança na execução fiscal nº 0005191-54.2016.4.03.6108. Assim, nos termos do art. 2º da Lei nº 8.844/1994 e do art. 3º da Lei Complementar nº 110/2001, resta clara a legitimidade da Fazenda Nacional para a cobrança dos débitos ora em discussão.

Indo adiante, a alegação de inconstitucionalidade da contribuição prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001 não comporta conhecimento neste momento processual. Isso porque, nos termos da sentença ora recorrida, tal matéria encontra-se preclusa por ter sido apreciada e rejeitada na exceção de pré-executividade apresentada na mencionada execução fiscal, cuja decisão foi mantida por esta Corte no julgamento do Agravo de Instrumento nº 5713.75.2018.4.03.0000. Ademais, tal fundamento não foi impugnado nas razões de apelo, as quais se limitam a discorrer sobre a inconstitucionalidade da mencionada contribuição social.

Prosseguindo, registre-se que o objeto da ação de execução fiscal é o montante em dinheiro não pago pelo devedor a tempo e modo (art. 2º da Lei nº 6.830/1980), compreendendo tanto dívidas ativas tributárias (e respectivas multas) e quanto dívidas ativas não tributárias (demais créditos da Fazenda Pública, tais como multa de qualquer origem ou natureza, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, FGTS, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, etc.). 

Essas dívidas fiscais estão devidamente anotadas em registros públicos, e são dotadas de liquidez e certeza nos moldes constantes do título executivo extrajudicial manuseado, motivo pelo qual o executado não é surpreendido pela execução fiscal. Há sempre medidas antecedentes à propositura da ação executiva, à disposição do conhecimento do devedor, começando pelo surgimento da própria obrigação e de suas inerentes responsabilidades (do credor e do devedor), passando por medidas de formalização de quantitativos (p. ex., DCTFs, GFIPs, e obrigações tributárias acessórias atribuídas pela lei a contribuintes, e autos de infração lavrados pela administração pública), chegando à inscrição nos registros de dívida ativa. 

Nos termos do art. 1º, § 3º, da Lei nº 6.830/1980, a fase de inscrição em dívida ativa serve para validar a regularidade formal e material da obrigação fiscal não paga, tanto que suspende a prescrição para a ação executiva, por 180 dias, ou até a distribuição do feito (é verdade, apenas em se tratando de cobranças não tributárias, dado ao contido na Súmula Vinculante 8, do E.STF). Com natureza de ato de controle administrativo da legalidade da exigência fiscal, o conteúdo da inscrição em dívida ativa ostenta presunção relativa de validade e de veracidade, dando liquidez e certeza ao que nela consta, e disso advém a prerrogativa de a Fazenda Pública extrair certidão de dívida ativa (CDA), que toma a forma de título executivo extrajudicial e lastreia a ação de execução fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/1980. 

Portanto, a CDA é resultante de ato administrativo que revela a inadimplência de obrigação pecuniária, desfrutando de presunção relativa de validade e de veracidade quanto à inexistência de causa modificativa, suspensiva ou extintiva da exigibilidade do montante nela indicado (principal e acréscimos legais), assim como em relação aos demais dados nela indicados. Tratando-se de presunção relativa de certeza e liquidez, o art. 3º, §3º da Lei nº 6.830/1980 impõe ao devedor o ônus de apresentar prova inequívoca contrária à imposição, sob pena de a ação executiva prosseguir com a exigência forçada da dívida (inclusive penhora e hasta pública).

Os preceitos específicos da Lei nº 6.830/1980 têm preferência em relação às disposições gerais da lei processual civil (aplicadas subsidiariamente e, apenas em alguns casos, com eficácia jurídica prioritária em razão do diálogo de fontes normativas voltado aos seus propósitos positivados). Contudo, mesmo cuidando de exigências de dívidas fiscais (tributárias e não tributárias), a Lei nº 6.830/1980 expressamente conjuga preceitos normativos relativos às responsabilidades contidos na legislação tributária (notadamente o art. 186, e os arts. 188 a 192, do Código Tributário Nacional), bem como na legislação civil e comercial.

Quanto ao tema de mérito, lembro que, desde 2001, passaram a existir três contribuições ao FGTS: 1ª) com natureza de direito fundamental do trabalhador (prevista no art. 7º, III, da Constituição, e na Lei 8.036/1990), depositada pelo empregador na Caixa Econômica Federal - CEF, na proporção de 8% sobre o salário, cujo saldo poderá ser movimentado pelo empregado-titular da conta vinculada em casos específicos; 2ª) com natureza jurídica de tributo, na espécie contribuição social geral transitória (art. 1º da Lei Complementar 110/2001), recolhida aos cofres da União Federal por empregadores, à alíquota de 10% sobre o montante de todos depósitos nas contas vinculadas do FGTS, devida na hipótese de demissão sem justa causa; 3ª) também com natureza tributária de contribuição social geral transitória (art. 2º da Lei Complementar 110/2001), recolhida aos cofres da União Federal por empregadores, na ordem de 0,5% sobre os rendimentos.

No que tange à denúncia espontânea, devemos lembrar que as disposições sobre normas gerais contidas no Código Tributário Nacional (CTN, dentre elas o art. 138) têm força normativa própria das leis complementares em razão da recepção (antes com amparo no art. 18, § 1º da Constituição de 1967 e, atualmente pelo que consta do art. 146 e incisos, da Constituição de 1988). É certo que a desoneração da multa moratória enquadra-se no conceito de "normas gerais" de Direito Tributário, bastando notar que o CTN insere o art. 138 sistematicamente no seu Livro Segundo (Normas Gerais de Direito Tributário), Título II (Obrigação Tributária), Capítulo V (Responsabilidade Tributária), Seção IV (Responsabilidade por Infrações). Saliente-se, aliás, que tal tratamento como norma geral, por sua vez, é decorrência lógica da própria natureza da multa enquanto obrigação tributária principal, segundo os termos do art. 113, § 1º do CTN e, diante dessa interpretação preliminar, é inafastável a conclusão de que, tratando de normas gerais de Direito Tributário, o CTN deve obrigatoriamente ser observado pela legislação tributária federal, estadual, distrital e municipal.

Cuidando da Responsabilidade por Infrações à Legislação Tributária, o art. 138, do CTN, prevê que: "A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração." Trata-se de positivação que induz a comportamento leal e diligente do sujeito passivo, que potencialmente se beneficia com a desoneração da multa pecuniária que incidiria diante de seu ilegal procedimento anterior.

Esse art. 138 do CTN foi submetido muitas vezes à apreciação judicial, como se nota, p. ex., no E.STF, RE 106068/SP, Rel. Min. Rafael Mayer, Primeira Turma, v.u., DJ de 23/08/1985, p. 13781, afirmando que esse benefício abrange a multa moratória e a multa punitiva. Ao longo do tempo, outros problemas relacionados à denúncia espontânea foram sendo equacionados pela legislação complementar e pela jurisprudência.

Com a inclusão do art. 155-A, § 1º, ao CTN, promovido pela Lei Complementar 104/2001, restou assentando que "Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas." Diante do descumprimento do art. 138 do CTN (que exige pagamento integral da dívida, situação que não se verifica no parcelamento), mesmo antes da Lei Complementar 104/2001 já havia jurisprudência no sentido da impossibilidade de denúncia espontânea nesses casos, tal como indicado pelo E. STF no AGRAG nº 86396, DJ de 12/04/1982, p. 3212, Rel. Min. Soares Munhoz, 1º Turma, v.u., e também pelo extinto E.TFR na Súmula 208: "A simples confissão da dívida, acompanhada do pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea". O E.STJ consolidou seu entendimento, na forma de decisão obrigatória, no REsp 1102577/DF, RECURSO ESPECIAL 2008/0266110-3, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 22/04/2009, DJe 18/05/2009: "TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário. 2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.", quando então fixou a seguinte tese no Tema 101: "O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário."

No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, o pagamento em atraso de exação corretamente indicada pelo contribuinte também não comporta o benefício da denúncia espontânea, conforme a Súmula 360 do E.STJ: "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.". Essa orientação vai ao encontro da Súmula 436 do E.STJ (segundo a qual "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco") bem como na Súmula 446 do mesmo Tribunal (assentado que "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa."), e foi reiterada, na forma de decisão obrigatória, no REsp 962379/RS, RECURSO ESPECIAL 2007/0142868-9, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 22/10/2008, DJe 28/10/2008: "TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1. Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido. 2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08." Nesse Resp foi firmada tese no Tema 61 "Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos declarados, porém pagos a destempo pelo contribuinte, ainda que o pagamento seja integral.", também empregada no REsp 886462/RS, RECURSO ESPECIAL 2006/0203184-0, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 22/10/2008, DJe 28/10/2008: "TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ. 1 Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido . 2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08."

Diversa é a situação na qual, mesmo no caso de lançamento por homologação, o sujeito passivo identifica seu erro e, espontaneamente, retifica os elementos por ele próprio apontados inicialmente ao Fisco (refazendo o lançamento) e realiza o integral recolhimento de diferenças pecuniárias devidas (se for o caso), situação na qual é reconhecida a denúncia espontânea com a exclusão da multa (punitiva ou moratória) nos termos do art. 138 do CTN. A esse propósito, na forma de decisão obrigatória, o E.STJ firmou orientação no REsp 1149022/SP, RECURSO ESPECIAL 2009/0134142-4 Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, v.u., j. 09/06/2010, DJe 24/06/2010 RT vol. 900 p. 229: "PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO. 1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. 2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008). 4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. 5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls. 127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine. 7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte. 8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008." Nesse REsp foi firmada a seguinte tese no Tema 385: "A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente."

Logo, não é o cumprimento voluntário de obrigação tributária originalmente indicada corretamente que enseja o benefício do art. 138 do CTN, mas sim a constatação de erro na indicação original da obrigação, com espontânea retificação das informações cumulada com o recolhimento integral do montante devido (se for o caso).

Admito que a comunicação formal (denúncia) à autoridade fazendária competente acerca do recolhimento espontâneo nos moldes do art. 138 do CTN (concomitantemente à extinção), tem sido flexibilizada e até mesmo dispensada, tal como se nota do art. 472 da IN RFB 971/2009: "art. 472. Caso haja denúncia espontânea da infração, não cabe a lavratura de Auto de Infração para aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória. Parágrafo único. Considera-se denúncia espontânea o procedimento adotado pelo infrator que regularize a situação que tenha configurado a infração, antes do início de qualquer ação fiscal relacionada com a infração, dispensada a comunicação da correção da falta à RFB." Logo, neste feito não há interesse processual em analisar esse aspecto na medida em que não se tornou litigioso por dispositivo normativo da própria administração tributária.

Enfim, por todo exposto e a partir do contido no art. 138 do CTN extraem-se os seguintes requisitos cumulativos a serem verificados no caso concreto: 1) reconhecimento de erro em providência tributária a cargo do sujeito passivo da obrigação tributária (principal ou acessória); 2) regularização do erro com providências formais e materiais, notadamente a extinção integral da obrigação tributária mediante pagamento, depósito ou compensação (se for o caso de obrigação principal, o que não se dá em se tratando de obrigação acessória); 3) espontaneidade da atitude do sujeito passivo, ou seja, antes de quaisquer procedimentos ou medidas fiscalizatórias formalizadas pela Administração, relacionadas com a infração (direta ou indiretamente), ou após recuperada a espontaneidade (na forma da legislação fiscal).

É verdade que o art. 138 do CTN exige o recolhimento integral para excluir a multa moratória pela denúncia espontânea, ao mesmo tempo em que a atividade vinculada da administração tributária impede avaliações discricionárias da Receita Federal para dispensar exigências devidas por contribuintes.

A ponderação de comportamentos em face das imposições legais também deve ser feita com muita prudência pelo Poder Judiciário, pois a ordem republicana, os imperativos do Estado de Direito e demais primados do sistema jurídico brasileiro obrigam que todos (inclusive os juízes em suas atividades jurisdicionais) cumpram a lei. Todavia, ainda que em via estreita, ao Poder Judiciário vem sendo reconhecida a possibilidade de dar como satisfeita a obrigação tributária principal ou acessória, em havendo boa-fé do contribuinte no sentido de cumprimento dos objetivos legais, observadas formalidades e diante de ínfimas quantias exigidas.

O E.STJ, no REsp 1143216/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 24/03/2010, DJe 09/04/2010, submetido ao regime repetitivo, embora cuidando de parcelamento com remissão e anistia (mas cujos propósitos são semelhantes ao do art. 138 do CTN), firmou orientação no sentido de evitar práticas contrárias à própria teleologia da norma instituidora do benefício fiscal, principalmente se verificada a boa-fé do contribuinte e efeitos diminutos: "PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PAES. PARCELAMENTO ESPECIAL. DESISTÊNCIA INTEMPESTIVA DA IMPUGNAÇÃO ADMINISTRATIVA X PAGAMENTO TEMPESTIVO DAS PRESTAÇÕES MENSAIS ESTABELECIDAS POR MAIS DE QUATRO ANOS SEM OPOSIÇÃO DO FISCO. DEFERIMENTO TÁCITO DO PEDIDO DE ADESÃO. EXCLUSÃO DO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE. PROIBIÇÃO DO COMPORTAMENTO CONTRADITÓRIO (NEMO POTEST VENIRE CONTRA FACTUM PROPRIUM)........ 10. A ratio essendi do parcelamento fiscal consiste em: (i) proporcionar aos contribuintes inadimplentes forma menos onerosa de quitação dos débitos tributários, para que passem a gozar de regularidade fiscal e dos benefícios daí advindos; e (ii) viabilizar ao Fisco a arrecadação de créditos tributários de difícil ou incerto resgate, mediante renúncia parcial ao total do débito e a fixação de prestações mensais contínuas. 11. Destarte, a existência de interesse do próprio Estado no parcelamento fiscal (conteúdo teleológico da aludida causa suspensiva de exigibilidade do crédito tributário) acrescida da boa-fé do contribuinte que, malgrado a intempestividade da desistência da impugnação administrativa, efetuou, oportunamente, o pagamento de todas as prestações mensais estabelecidas, por mais de quatro anos (de 28.08.2003 a 31.10.2007), sem qualquer oposição do Fisco, caracteriza comportamento contraditório perpetrado pela Fazenda Pública, o que conspira contra o princípio da razoabilidade, máxime em virtude da ausência de prejuízo aos cofres públicos."

Por outro lado, a taxa ou encargos legais previstos no art. 1º do Decreto-Lei nº 1.025/1969, no art. 3º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e no art. 3º do Decreto-Lei nº 1.645/1978 abrangem os honorários advocatícios devidos à União Federal na ação de execução fiscal e também despesas diversas em razão da inadimplência de tributos, motivo pelo qual o percentual de 20% não pode ser reduzido. Essa é a firme orientação jurisprudencial, como exemplifico no E.STJ, EREsp n. 252.668/MG, relator Ministro Franciulli Netto, Primeira Seção, julgado em 23/10/2002, DJ de 12/5/2003, p. 207.

Por isso, não deve incidir qualquer outro percentual a título de verba honorária advocatícia se a CDA já incluiu o encargo do Decreto-Lei nº 1.025/1969, em qualquer ação sobre a mesma exigência fiscal (embargos do devedor e ação anulatória) e, muito menos, na própria ação de execução. Esse entendimento está consolidado desde a Súmula 168 do extinto E.TFR (“O encargo de 20% (vinte por cento) do Decreto-Lei 1.025, de 1969, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios”), ainda aplicado no E.STJ (p. ex., AgRg no Ag n. 491.151/SP, relator Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 16/10/2003, DJ de 10/11/2003, p. 162).

Essa compreensão conjunta tem prevalecido para que os ônus sucumbenciais sejam proporcionais, impedindo cumulações excessivas em prejuízo da garantia fundamental de livre acesso à prestação jurisdicional, sendo aplicada tanto para o Fisco e quanto para os contribuintes, na linha firmada pelo E.STJ em julgados cuidando do mesmo processo (p. ex., AgInt nos EDcl no AREsp 1280995, Relª. Ministra Nancy Andrighi, Terceira Turma, DJe 13/02/2019) ou de ações conexas (Tema 587). Esse também é o entendimento deste E.TRF, como se nota na APELAÇÃO CÍVEL / SP 5004870-35.2019.4.03.6105. Primeira Turma. Relator: Desembargador Federal HELIO NOGUEIRA. Data do Julgamento: 18/05/2020. Data da Publicação/Fonte: e - DJF3 Judicial 1, 27/05/2020) – grifo nosso, e na APELAÇÃO CÍVEL / SP 5006439-68.2018.4.03.6182. Quarta Turma. Relatora: Desembargadora Federal MARLI FERREIRA. Data do Julgamento: 04/05/2020. Data da Publicação/Fonte: e - DJF3 Judicial 1, 06/05/2020).

No caso dos autos, conforme já exposto anteriormente, pretende a ora apelante desconstituir as CDAs nºs CSSP201606704, FGSP201606703 e FGSP201606702, as quais se referem a débitos de contribuição social prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001 e de contribuição ao FGTS das competências de 01/2009 a 05/2013 e são objeto da execução fiscal nº 0005191-54.2016.4.03.6108.

Desse modo, em relação às contribuições ao FGTS, direito fundamental do trabalhador, não há se falar em regência normativa conforme a legislação tributária, acerca do que consta na Súmula 353 do E.STJ: “As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS”.

Nesses termos, as alegações acerca da denúncia espontânea, instituto previsto no CTN, não se aplica às contribuições ao FGTS ora em cobrança, mas devem ser analisadas em relação às contribuições sociais previstas na Lei Complementar nº 110/2001, dada a natureza tributária destas. Feita essa delimitação, passo à análise dos fundamentos de mérito deduzidos nas razões de apelo que comportam conhecimento no presente momento, nos termos acima delineados.

De acordo com a cópia do processo administrativo acostada nos autos (IDs. 332389500, 332389507, 332389519, 332389524, 332389525, 332389526 - Pág. 1/11), a Notificação de Débito do Fundo de Garantia e da Contribuição Social - NDFC nº 200.140.833 foi lavrada em 31/07/2013 e, nesta data, apurou débito de contribuição ao FGTS e de contribuição social rescisória (10%), no valor total de R$ 345.826,12, relativo ao período de 01/2009 a 05/2013. A ciência do empregador ocorreu em 05/08/2013 e o relatório circunstanciado esclarece que: “o débito foi apurado levando-se em consideração o confronto de valores apresentados pelo administrado, extraído de seu sistema de folhas de pagamento, através do arquivo SEFIP.RE, análise das guias recolhidas pela pesquisa Caixa, sistema FGC, e valores de folha de pagamento extraídas da RAIS, anos 2009 a 2012. O empregador forneceu lista de afastamento sem direito a FGTS, o que foi considerado, bem como lista de afastamentos extraída do sistema FGC. Diversas rescisões foram analisadas para verificação do aviso prévio indenizado”., bem como que, nessa mesma oportunidade, foram lavrados três autos de infração relativos a FGTS mensal, rescisório e contribuição social rescisória.

Após apresentação de defesa pela empresa ora apelante (instruída com cópia de termo de parcelamento de débitos e guias), foi lavrado Termo de Alteração do Débito (TAD) nº 200.251.635 (ID. 332389635 - Pág. 5/11), o qual reduziu o montante do débito atualizado para R$ 337.395,13, tendo sido mantida a subsistência parcial da NDFC sob os seguintes fundamentos:

(...)

2. FUNDAMENTAÇÃO

A NDFC e posterior TAD estão revestidos das formalidades legais. As razões alegadas na defesa de fls. 58/70 não conseguem ilidir a validade da dívida de FGTS nela contida, pelas razões a seguir expostas:

Em primeiro plano, a peça defensiva foi aceita e será analisada devido a sua tempestividade, não havendo qualquer controvérsia a esse respeito.

Quanto à obrigatoriedade do depósito do FGTS, dispõe o artigo 23, § 1º, inciso I, da Lei nº 8.036/90, o qual preceitua: “constituem infração para efeito desta Lei: I – não depositar mensalmente o percentual referente ao FGTS...”

Segundo a Lei nº 8.036/90, o FGTS é direito do trabalhador, um mecanismo de proteção ao despedimento de iniciativa patronal, substitutivo à estabilidade. O seu recolhimento, pelo empregador, qualquer que seja seu ramo de atividade, é obrigatório, por força de lei, e destina-se à composição de um fundo de destinação específica e inderrogável. Desse modo, constitui infração à legislação sujeita à sanção administrativa a ausência de seu depósito.

De acordo com o histórico da notificação, o Auditor Fiscal do Trabalho, em diligência inspecional, verificou através de análise documental e consulta aos sistemas informatizados disponíveis, que o empregador deixou de recolher o FGTS e Contribuição Social (CS) respectiva do período janeiro/2009 a maio/2013 para os empregados relacionados às fls. 53/55 e com acerto efetuou o levantamento do débito através da NDFC nº 200.140.833.

Diante da existência de débito fundiário e de CS, é obrigação do Auditor Fiscal proceder ao levantamento dos valores devidos, em razão da constatação da irregularidade detectada. Dispõe o artigo 17 da Instrução Normativa nº 99, de 23/08/2012, a saber: “ao constatar a irregularidade, o AFT deve proceder ao levantamento do débito, individualizado por empregado, e emitir a notificação respectiva para que o empregador recolha a importância devida”. Portanto, trata-se de um dever legal objetivo, motivo pelo qual as alegações de que o fato foi pontual, não causou prejuízo aos empregados e de que inexistiu má-fé por parte do empregador são ineficazes a afastar a NDFC, uma vez que a habitualidade, dano causado e a intenção do agente não se constituem pressupostos de sua validade.

Em que pese a alegação da defesa de que vem cumprindo Termo de Parcelamento da Dívida do FGTS formalizado junto à Caixa Econômica Federal, destaca-se que a situação informada não dispensa a auditoria fiscal de conferência do débito fundiário e CS existente e a emissão da notificação, quando devida.

O procedimento encontra respaldo no artigo 28, §§ 3º e 4º, da IN SIT/MTE nº 99, de 23/08/2012, e o AFT tem por obrigação legal atendê-lo. A citada normativa preceitua: “nas ações fiscais em que se constatar a existência de confissão de dívida junto à CAIXA, o AFT deve emitir, no Sistema AUDITOR, o Relatório de Auditoria de Débito Confessado – RAC, independentemente da existência de parcelamento concedido...” § 3º. “O RAC não exime o AFT da emissão de notificação de débito, na forma do artigo 17, ainda que o débito tenha sido corretamente confessado e que haja parcelamento formalizado.” § 4º. Na notificação, não sendo corretamente incluído o débito existente confessado e que haja parcelamento formalizado. § 4º. Na notificação, não sendo corretamente incluído o débito existente incluído o débito existente no momento de sua emissão, confessado ou não.”

Desse modo, não se vislumbrou qualquer impropriedade na atuação do Auditor Fiscal do Trabalho com a lavratura da NDFC ante à comprovação da existência de parcelamento de débito de FGTS.

Também, as cópias dos documentos de fls. 73/213 não conseguem comprovar a regularidade do empregador, posto que esses correspondem a depósito das verbas rescisórias dos empregados em conta corrente, depósito mensal do FGTS, termos de rescisão contratual e guias rescisórias de FGTS já abatidas na NDFC nº 200.140.833, conforme verificação de ofício procedida em processo nº 46.254.003778/2013-12. Assim, os documentos colacionados não trouxeram qualquer informação que invalidasse o débito apurado na notificação ou que não tenha sido considerado pelo AFT notificante. Sendo assim, também ficou afastada qualquer possibilidade de duplicidade alegada pela defesa.

O atributo de legitimidade dos atos administrativos inverte o ônus probandi, cabendo à autuada comprovar a excludente da ilicitude. Somente mediante prova documental de que os recolhimentos foram realizados no prazo tornaria a NDFC insubsistente, fato esse não demonstrado nos autos. Desse modo, tem-se confirmado o débito de FGTS/CS, sendo perfeitamente cabível a lavratura da NDFC.

Tendo em vista que a NDFC está clara e bem informada, na qual consta que o débito foi apurado através de análise documental e consulta aos sistemas informatizados disponíveis, não merece acolhimento o requerimento de apresentação de mãos provas ou prazo para adequação devido ao seu caráter desnecessário e meramente protelatório. O artigo 38, § 2º, da Lei nº 9.784/99 prescreve: “somente poderão ser recusados, mediante decisão fundamentada, as provas propostas pelos interessados quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias”.

Com relação aos autos de infração nºs 201.388.596, 201.388.626 e 201.388.880 correlatos mencionados pela defesa, esses encontram-se devidamente analisados e com proposta de subsistência. Dessa forma, nos termos do artigo 4º da IN TEM nº 100/2012, propõe-se a tramitação conjunta desses processos (“art. 4º. Os processos administrativos referentes ao mesmo empregador e à mesma ação fiscal deverão ser reunidos e distribuídos por dependência para serem analisados e decididos simultaneamente”).

Ante à clareza da norma e da ausência de provas hábeis a demonstrar o adequado recolhimento do FGTS, as argumentações promovidas não operam efeitos em relação à validade da NDFC, devidamente emitida quando da constatação do débito fundiário.

Por outro lado, constata-se que a ora recorrente alegou a existência de pagamentos das contribuições em discussão que foram desconsiderados pela fiscalização, bem como de parcelamento de débitos efetuados junto à Caixa Econômica Federal - CEF em 2010. E para comprovar tais alegações, foi requerida e deferida a realização de prova pericial contábil.

Para a elaboração do laudo e resposta aos quesitos formulados pelas partes, foi solicitado extrato de movimentação da empresa e de 217 funcionários. Em resposta, a CEF apresentou extrato de recolhimentos efetuados pela empresa em 05/1992 a 10/2013.

Ao elaborar o laudo pericial (ID. 332390074), o perito esclareceu que os extratos apresentados não identificam os períodos referentes à autuação e outros; relacionou, no Anexo 01, todos os valores pagos da competência de 01/2009 a 05/2013 (período da autuação) e, por fim, informou ter localizado apenas 107 funcionários dos 217 solicitados, listando, no Anexo 02, o valor relativo a cada funcionário de acordo com o Auto de Infração. Após análise de toda a documentação apresentada, o expert passou à resposta dos quesitos formulados pelas partes, merecendo destaque, para a solução do presente feito, as seguintes:

- pelos documentos apresentados não dá para saber se todos os funcionários foram desligados, “pois não há uma relação de funcionários existentes no período para confrontação com os funcionários linkados no auto de infração, no mesmo consta 217 funcionários relacionados no ID 27228894, conseguimos localizar 107 nos extratos) – resposta ao quesito 6 da parte-autora;

- os recolhimentos do FGTS não observaram o disposto na Circular CAIXA 789/2017 – resposta ao quesito 8 da União;

- não foi encontrado nos autos comprovante de pagamento feito diretamente aos trabalhadores – resposta ao quesito 10 da União;

- de acordo com os extratos de pagamento analisados, os pagamentos de competência 01/2009 a 05/2013 foram efetuados de 27/01/2009 a 29/01/2014, conforme relação constante do Anexo 01 - resposta ao quesito 13 da União;

- na defesa administrativa, é mencionado que foi efetuado parcelamento junto à Caixa Econômica Federal no ano de 2010, o que, segundo relato do julgador, não impediria a atuação fiscalizatória. A NDFC nº 200.140.833 foi lavrada em 31/07/2013, com data de recebimento em 05/08/2013, tendo havido posterior alteração de valor por meio do Termo de Alteração de Débito – TAD nº 200.251.635, emitido em 24/03/2014 e recebido em 26/03/2014. O período abrangido pela cobrança foi de 01/2009 a 05/2013, portanto posterior ao ano em que celebrado o referido parcelamento - resposta ao quesito 13 da União.

Mais tarde, ao prestar esclarecimentos sobre o laudo pericial, trouxe o expert os seguintes acréscimos, nas respostas às indagações que lhe foram formuladas:

"(a) os extratos individuais dos 107 funcionários localizados na documentação apresentada pela Caixa Econômica Federal indicam os valores que foram recolhidos mensalmente ao FGTS? Em caso positivo, é possível identificar algum pagamento que não foi considerado quando da lavratura da NDFC nº 200.140.833 e do Termo de Alteração do Débito (TAD) nº 200.251.635?"

RESPOSTA: Sim conforme informado no item IV e V do preambulo do Laudo Pericial e também foi criado através do Anexo I, e Anexo 2, onde foi demonstrado os recolhimentos através de guias que foram demonstradas nos extratos apresentados pela Caixa, referente as competências 01/2009 a 05/2013 competências estas que fazem parte da Notificação NDFC nº 200.140.833 e termo de alteração do débito (TAD) mº 200.251.635

"(b) as competências relativas aos recolhimentos efetuados pela empresa apelante após 26/07/2013, identificados pelo expert no Anexo 01 do laudo pericial realizado nos autos, fazem parte da NDFC em questão? Tais pagamentos devem ser abatidos dos débitos inscritos nas CDAs ora em discussão?"

RESPOSTA: Sim e devem ser considerado como pagos.

No tocante ao laudo pericial, cumpre observar, primeiramente, que a informação de que os recolhimentos efetuados pela ora apelante não seguiram as orientações constantes da Circular CAIXA 789/2017 não influencia o deslinde da controvérsia, haja vista que o período dos débitos em cobrança (01/2009 a 05/2013) e dos recolhimentos identificados pelo expert (27/01/2009 a 29/01/2014) são anteriores à edição e vigência da aludida norma.

Em segundo lugar, a própria autoridade administrativa reconheceu a existência de recolhimentos das competências de janeiro a dezembro de 2009, janeiro a maio de julho a agosto de 2010 e março de 2013, cujos pagamentos foram realizados em 26/07/2013, emitindo, então, o Termo de Alteração do Débito (TAD) nº 200.251.635.

Em terceiro lugar, observo que o Anexo 1 lista os recolhimentos que foram efetuados pela parte-autora no período da autuação, mas não há como relacioná-los aos valores dos débitos ora em cobrança.

Nesse passo, cumpre ressaltar que a ora apelante apresentou apenas algumas guias recolhidas, alegando não possuir a documentação de todo o período em cobrança em razão de sua extinção. Ocorre que, em consulta ao comprovante de inscrição e situação cadastral da Receita Federal do Brasil, consta que a ora recorrente está inapta desde 20/03/2019 e, não bastasse isso, é obrigação do contribuinte guardar os documentos comprobatórios do recolhimento das contribuições em discussão ao menos pelo prazo prescricional de que dispõe a Fazenda Pública para a respectiva cobrança, sendo que a extinção da pessoa jurídica (que sequer foi regularmente comprovada nos autos) não exime esta obrigação de guarda de documentos pelos respectivos representantes legais.

Frise-se, ademais, que as planilhas elaboradas pelo perito (documentos anexos ao Laudo Pericial em IDs 332390076, 332390077, 332390078 e 332390079) dizem respeito a valores mensais do FGTS por empregado, que foram pagos pela empresa embargante, como atestou a perícia judicial. Todavia, do cotejo de tais informações com os dados da Certidão de Dívida Ativa que instrui a execução (CDA FGSP201606702), é possível verificar que esses pagamentos não condizem com os débitos discriminados no título executivo, relacionados a multa rescisória.

Assim, a par dos recolhimentos efetuados pela empresa, conforme listagem elaborada pelo perito de acordo com os extratos fornecidos pela CEF, não restou demonstrado nos autos que os débitos indicados na CDA em cobrança foram efetivamente pagos pela empresa apelante.

Quanto ao reconhecimento da alegada denúncia espontânea (a qual, como já explicitado, não se aplica à contribuição pra o FGTS), esta não restou configurada em relação à contribuição social prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001, haja vista que não restou demonstrado nos autos o pagamento ou depósito do valor integral dos débitos. Sequer o alegado parcelamento dos débitos dessa exação foi comprovado, haja vista que os termos de parcelamento constantes dos autos referem-se apenas às contribuições ao FGTS, ressaltando-se, ainda, que, nos termos acima explicitados, o parcelamento não configura denúncia espontânea.

Nesses termos, conclui-se que a ora apelante não logrou afastar a legitimidade da cobrança dos débitos inscritos nas CDAs nºs CSSP201606704, FGSP201606703 e FGSP201606702, as quais, portanto, devem ser mantidas integralmente.

Por outro lado, no tocante aos honorários advocatícios, verifica-se que os débitos ora em discussão foram inscritos na Dívida Ativa da União, as quais incluem o encargo previsto na Lei nº 9.964/2000. Assim, não merece reparos a r. sentença na parte em que deixou de condenar a parte-autora em honorários advocatícios.

Ante o exposto, nos termos da fundamentação:

a) rejeito a preliminar de ilegitimidade arguida nas razões de apelo;

b) conheço parcialmente da apelação da parte-autora e, nessa extensão, nego-lhe provimento; e

c) nego provimento à apelação da União Federal.

É o voto.

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. FGTS E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL RESCISÓRIA (LC Nº 110/2001). LEGITIMIDADE PASSIVA DA UNIÃO. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CDA. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. PAGAMENTO NÃO COMPROVADO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE AO FGTS E AUSÊNCIA DE REQUISITOS QUANTO À CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUBSTITUÍDOS PELO ENCARGO LEGAL DO DECRETO-LEI Nº 1.025/1969.

I. CASO EM EXAME

1. Apelações interpostas pela parte autora e pela UNIÃO FEDERAL contra sentença que julgou improcedente o pedido deduzido em ação ordinária, destinada à anulação das Certidões de Dívida Ativa nºs CSSP201606704, FGSP201606703 e FGSP201606702, objeto da execução fiscal nº 0005191-54.2016.4.03.6108.

2. A parte autora sustentou a nulidade das cobranças sob os fundamentos de ilegitimidade da União para cobrança de débitos de FGTS e contribuição social, pagamento dos valores exigidos, existência de parcelamento administrativo e reconhecimento da denúncia espontânea, além de alegar a inconstitucionalidade da contribuição prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001.

3. A União Federal postulou a condenação da autora ao pagamento de honorários advocatícios, por se tratar de ação ordinária autônoma.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

4. Há quatro questões em discussão: (i) saber se a União Federal possui legitimidade para figurar no polo passivo da demanda que discute débitos de FGTS e contribuição social prevista na Lei Complementar nº 110/2001; (ii) saber se restou comprovado o pagamento ou a regularização dos débitos inscritos nas CDAs impugnadas; (iii) saber se é aplicável o instituto da denúncia espontânea às exações em discussão; e (iv) saber se é cabível condenação em honorários advocatícios na presente ação.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. A União Federal possui legitimidade para figurar no polo passivo da demanda, pois a Lei nº 8.844/1994 atribui à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a inscrição em dívida ativa e a representação judicial na cobrança de débitos relativos ao FGTS e às contribuições correlatas. A jurisprudência do STJ reconhece a legitimidade da União mesmo quando se trata de débitos fundiários ainda não inscritos em dívida ativa.

6. A alegação de inconstitucionalidade da contribuição prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001 não comporta conhecimento no presente recurso, pois a matéria foi apreciada e rejeitada em exceção de pré-executividade na execução fiscal correspondente, decisão mantida por esta Corte, operando-se a preclusão.

7. As Certidões de Dívida Ativa gozam de presunção relativa de certeza e liquidez, cabendo ao executado demonstrar de forma inequívoca a existência de causa modificativa ou extintiva da obrigação. No caso concreto, a perícia contábil identificou recolhimentos efetuados pela empresa no período analisado, porém tais valores não puderam ser correlacionados aos débitos constantes das CDAs, especialmente quanto às multas rescisórias.

8. A documentação apresentada pela autora não demonstrou o pagamento integral das exações indicadas nos títulos executivos. Ademais, a alegação de inexistência de documentos em razão de suposta extinção da empresa não afasta o dever do contribuinte de manter registros comprobatórios pelo prazo prescricional aplicável à cobrança dos créditos.

9. O instituto da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, não se aplica às contribuições ao FGTS, conforme entendimento consolidado na Súmula 353 do STJ, que afasta a incidência das disposições do Código Tributário Nacional às contribuições fundiárias.

10. Quanto à contribuição social prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 110/2001, não restou configurada denúncia espontânea, pois não foi comprovado o pagamento ou depósito integral do crédito tributário, requisito indispensável para a exclusão da responsabilidade por infração, sendo insuficiente a mera confissão ou parcelamento do débito.

11. No tocante aos honorários advocatícios, verifica-se que as CDAs incluem o encargo legal previsto no Decreto-Lei nº 1.025/1969, o qual substitui a condenação em honorários nas execuções fiscais e em demandas relacionadas à mesma exigência fiscal, razão pela qual não cabe nova condenação a esse título.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Rejeitada a preliminar de ilegitimidade passiva. Apelação da parte autora parcialmente conhecida e, nessa extensão, desprovida. Apelação da União Federal desprovida.

Tese de julgamento: “1. A União Federal possui legitimidade para a cobrança judicial de débitos relativos ao FGTS e às contribuições sociais correlatas, nos termos da Lei nº 8.844/1994. 2. As disposições do Código Tributário Nacional, inclusive o art. 138, não se aplicam às contribuições ao FGTS. 3. A denúncia espontânea exige o pagamento integral do crédito tributário, não se configurando na hipótese de parcelamento do débito. 4. O encargo legal previsto no Decreto-Lei nº 1.025/1969 substitui a condenação em honorários advocatícios nas execuções fiscais e nas ações que discutem a mesma exigência fiscal.”

Legislação relevante citada: CF/1988, art. 7º, III; CTN, arts. 113, §1º, 138 e 155-A, §1º; Lei nº 6.830/1980, arts. 1º, §3º, 2º e 3º, §3º; Lei nº 8.036/1990, art. 23, §1º, I; Lei nº 8.844/1994, arts. 1º e 2º; Lei Complementar nº 110/2001, arts. 1º, 2º e 3º; Decreto-Lei nº 1.025/1969, art. 1º; Lei nº 9.784/1999, art. 38, §2º.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 106068/SP, Rel. Min. Rafael Mayer, Primeira Turma, DJ 23/08/1985; STF, AgR no Ag 86396, Rel. Min. Soares Munhoz, Primeira Turma, DJ 12/04/1982; STJ, AgRg no REsp 1454615/PE, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 04/05/2015; STJ, REsp 948.535/RS, Rel. Min. José Delgado, Primeira Turma, DJe 05/03/2008; STJ, REsp 1.102.577/DF, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, DJe 18/05/2009 (Tema 101); STJ, REsp 962.379/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, DJe 28/10/2008 (Tema 61); STJ, REsp 886.462/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, DJe 28/10/2008; STJ, REsp 1.149.022/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 24/06/2010 (Tema 385); STJ, REsp 1.143.216/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 09/04/2010; STJ, EREsp 252.668/MG, Rel. Min. Franciulli Netto, Primeira Seção, DJ 12/05/2003; STJ, AgRg no Ag 491.151/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 10/11/2003; STJ, AgInt nos EDcl no AREsp 1.280.995, Rel. Min. Nancy Andrighi, Terceira Turma, DJe 13/02/2019; TRF3, ApCiv 5004870-35.2019.4.03.6105, Rel. Des. Fed. Hélio Nogueira, j. 18/05/2020; TRF3, ApCiv 5006439-68.2018.4.03.6182, Rel. Des. Fed. Marli Ferreira, j. 04/05/2020.