O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Trata-se de apelação interposta por BANCO ABC BRASIL S.A., em face de sentença que julgou improcedente o pedido deduzido em sede de embargos à execução fiscal, nos quais se pretende afastar a cobrança de contribuição previdenciária e contribuições a terceiros sobre pagamentos feitos a título de Participação nos Lucros e Resultados - PLR, entre os anos de 2010 e 2012. Deixou de condenar o embargante em honorários advocatícios, ante a exigência do encargo legal previsto no Decreto-lei nº 1.025/1969.

Alega o apelante, em síntese, que a) a violação à periodicidade dos pagamentos de PLR justifica a tributação apenas do que supostamente teria excedido a periodicidade, não se justificando a desnaturação de todo o montante pago a tal título e a incidência tributária sobre a totalidade dos valores; b) no presente caso, foi observada a periodicidade/semestralidade no pagamento de PLR, pois tanto os pagamentos referentes ao seu plano de PLR quanto os decorrentes da Convenção Coletiva de Trabalho são efetivados em uma única parcela, no mesmo mês, para cada empregado; e c) os pagamentos de PLR relativos ao ano de 2012, de acordo com os dados fornecidos pela própria autoridade fiscal, inequivocamente respeitaram a periodicidade legal, não havendo qualquer pagamento de PLR adicional. Por essas razões, pede a reforma da sentença, para que se determine o cancelamento integral dos créditos tributários discutidos no Processo Administrativo nº 16327.720237/2015-52 (CDAs nº 80.4.24.230228-21, 80.4.24.230231-27, 80.4.24.230230-46 e 80.4.24.230229-02), com consequente extinção da execução fiscal correlata.

Com contrarrazões, subiram os autos a este E. Tribunal.

Memoriais apresentados pela UNIÃO FEDERAL.

É o relatório.

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): A lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS).

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais.

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, “a”, da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019).

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.”

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional.

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações.

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT).

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho. 

Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).

É verdade que o total das remunerações pagas pelo empregador está sujeita não só a contribuições previdenciárias mas também a outras incidências escoradas em fundamentos constitucionais e legais diversos. A esse respeito, emergem contribuições sociais gerais (tais como salário-educação) e também contribuições de intervenção no domínio econômico (como a exação devida ao SEBRAE), denominadas resumidamente como contribuições “devidas a terceiros” ou ainda ao “Sistema S”.

Embora cada uma dessas imposições tributárias tenha autonomia normativa, todas estão na competência tributária da União Federal, que as unificou para fins de delimitação da base tributável. Além de previsões específicas (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996 e na Lei 9.766/1999), essa unificação está clara na Lei 11.457/2007 e em atos normativos da administração tributária (notadamente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões, em especial pela IN RFB 1.071/2010), razão pela qual as conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também são extensíveis às exações “devidas a terceiros” ou “Sistema S”.

No caso em análise, discute-se a incidência de contribuições previdenciárias (cota patronal, SAT) e contribuições a terceiros sobre pagamentos efetuados a título de participação nos lucros e resultados (PLR).

A ordem constitucional de 1988 positivou fundamentos e objetivos centrais do Estado Democrático de Direito brasileiro, dentre os quais valorização do trabalho, livre inciativa, empreendedorismo, igualdade e desenvolvimento (notadamente no art. 1º IV, e no art. 3º, II e III), contexto no qual se insere o art. 7º, XI, da Constituição Federal, editado com o propósito de integrar o trabalhador nas atividades empresariais, na extensão de seus direitos, responsabilidades e deveres:

Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

(...)

XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;

Dependente de complementação normativa infraconstitucional, a eficácia jurídica plena de parte do comando do art. 7º, XI, da ordem de 1988, somente foi possível com a edição da MP nº 794, DOU (de 30/12/1994), cujas reedições resultaram na Lei nº 10.101/2000, prevendo critérios para que, mediante negociação (entre empregados, gerentes, diretores e sócios), trabalhadores participem dos lucros da empresa correspondente, integrando capital-trabalho.

Nos preceitos da Lei nº 10.101/2000 constam exigências procedimentais, materiais, e temporais para integrar capital e trabalho, dentre eles a negociação entre empresa e seus empregados (feita por comissões paritárias, acompanhadas por representante sindical da categoria, ou por convenção ou acordo coletivo), regras claras e objetivas para quantificação de metas de produtividade e de cálculo da participação nos lucros, periodicidade da distribuição, acesso às informações necessárias para controle dos objetivos, período de vigência e prazos para revisão do acordo, bem como arquivamento do instrumento de acordo celebrado na entidade sindical dos trabalhadores. Nesse sentido, anoto o contido no art. 2º e no art. 4º, ambos da Lei nº 10.101/2000 (com alterações, respeitado o primado tempus regit actum e a garantia do art. 5º, XXXVI, da Constituição):

Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013)

II - convenção ou acordo coletivo.

§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.

§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores.

§ 3o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:

I - a pessoa física;

II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:

a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas;

b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País;

c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de encerramento de suas atividades;

d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis.

§ 3º-A. A não equiparação de que trata o inciso II do § 3º deste artigo não é aplicável às hipóteses em que tenham sido utilizados índices de produtividade ou qualidade ou programas de metas, resultados e prazos. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

§ 4o Quando forem considerados os critérios e condições definidos nos incisos I e II do § 1o deste artigo: (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

I - a empresa deverá prestar aos representantes dos trabalhadores na comissão paritária informações que colaborem para a negociação; (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

II - não se aplicam as metas referentes à saúde e segurança no trabalho. (Incluído pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

§ 5º As partes podem: (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

I - adotar os procedimentos de negociação estabelecidos nos incisos I e II do caput deste artigo, simultaneamente; e (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

II - estabelecer múltiplos programas de participação nos lucros ou nos resultados, observada a periodicidade estabelecida pelo § 2º do art. 3º desta Lei. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

§ 6º Na fixação dos direitos substantivos e das regras adjetivas, inclusive no que se refere à fixação dos valores e à utilização exclusiva de metas individuais, a autonomia da vontade das partes contratantes será respeitada e prevalecerá em face do interesse de terceiros. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

§ 7º Consideram-se previamente estabelecidas as regras fixadas em instrumento assinado: (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

I - anteriormente ao pagamento da antecipação, quando prevista; e (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

II - com antecedência de, no mínimo, 90 (noventa) dias da data do pagamento da parcela única ou da parcela final, caso haja pagamento de antecipação. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

§ 8º A inobservância à periodicidade estabelecida no § 2º do art. 3º desta Lei invalida exclusivamente os pagamentos feitos em desacordo com a norma, assim entendidos: (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

I - os pagamentos excedentes ao segundo, feitos a um mesmo empregado, no mesmo ano civil; e (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

II - os pagamentos efetuados a um mesmo empregado, em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil do pagamento anterior. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

§ 9º Na hipótese do inciso II do § 8º deste artigo, mantém-se a validade dos demais pagamentos. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

§ 10. Uma vez composta, a comissão paritária de que trata o inciso I do caput deste artigo dará ciência por escrito ao ente sindical para que indique seu representante no prazo máximo de 10 (dez) dias corridos, findo o qual a comissão poderá iniciar e concluir suas tratativas. (Incluído pela Lei nº 14.020, de 2020)

(...)

Art. 4o Caso a negociação visando à participação nos lucros ou resultados da empresa resulte em impasse, as partes poderão utilizar-se dos seguintes mecanismos de solução do litígio:

I - mediação;

II - arbitragem de ofertas finais, utilizando-se, no que couber, os termos da Lei no 9.307, de 23 de setembro de 1996. (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

§ 1o Considera-se arbitragem de ofertas finais aquela em que o árbitro deve restringir-se a optar pela proposta apresentada, em caráter definitivo, por uma das partes.

§ 2o O mediador ou o árbitro será escolhido de comum acordo entre as partes.

§ 3o Firmado o compromisso arbitral, não será admitida a desistência unilateral de qualquer das partes.

§ 4o O laudo arbitral terá força normativa, independentemente de homologação judicial.

Dito isso, vejo claro que os valores pagos pelo empregador a empregados, a título de participação nos lucros (mesmo nos termos da Lei nº 10.101/2000), estão no campo constitucional de incidência do imposto de renda das pessoas físicas (art. 153, III) e das contribuições previdenciárias (patronais e de empregados, art. 195, I, “a”, e II, da ordem de 1988), bem como de demais exigências tributárias devidas a terceiros (Sistema “S”), por se tratarem de verbas nitidamente decorrentes do trabalho. Portanto, a desoneração tributária depende da concessão de isenção pelo legislador ordinário, cujas disposições devem ser interpretadas nos moldes do art. 111 do CTN.

Não há isenção de imposto de renda de pessoas físicas (IRPF), conforme dispõe o art. 3º da Lei nº 10.101/2000:

Art. 3º A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.

(...)

§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil. (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.

§ 4o A periodicidade semestral mínima referida no § 2o poderá ser alterada pelo Poder Executivo, até 31 de dezembro de 2000, em função de eventuais impactos nas receitas tributárias.

§ 5º A participação de que trata este artigo será tributada pelo imposto sobre a renda exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos, no ano do recebimento ou crédito, com base na tabela progressiva anual constante do Anexo e não integrará a base de cálculo do imposto devido pelo beneficiário na Declaração de Ajuste Anual. (Redação dada pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

(...)

§ 11. A partir do ano-calendário de 2014, inclusive, os valores da tabela progressiva anual constante do Anexo serão reajustados no mesmo percentual de reajuste da Tabela Progressiva Mensal do imposto de renda incidente sobre os rendimentos das pessoas físicas. (Incluído dada pela Lei nº 12.832, de 2013) (Produção de efeito)

Já com relação à contribuição previdenciária (patronal e do empregado) e às demais exigências devidas a terceiros (nos moldes da IN RFB 971/2009), o art. 28, I, §9º, “j”, da Lei nº 8.212/1991, concedeu isenção à participação nos lucros ou resultados pagos pela empresa a seus empregados, desde que respeitada a Lei nº 10.101/2000:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)

(...)

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

(...)

j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica;

Ainda que formalismos excessivos possam ser relevados em favor do atendimento de requisitos materiais, a isenção condicionada do art. 28, I, §9º, “j”, da Lei nº 8.212/191, exige o cumprimento dos propósitos de integração buscados pelo art. 7º, XI, da Constituição, e pela Lei nº 10.101/2000, de modo que os parâmetros não podem ser imprecisos, e nem podem ser fixados unilateralmente pela empresa. Friso que pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados (art. 3º, § 3º, da Lei nº 10.101/2000), razão pela qual o descumprimento dos requisitos procedimentais, materiais, e temporais dessa Lei nº 10.101/2000 implicam na exigência de contribuições sobre a folha de pagamentos.

Conforme o E.STF, incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período antes da entrada em vigor da MP nº 794/1994 (cujas reedições resultaram na Lei nº 10.101/2000), assim como no caso de pagamentos posteriores feitos em desacordo com esses diplomas normativos:

CONSTITUCIONAL E PREVIDENCIÁRIO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. NATUREZA JURÍDICA PARA FINS TRIBUTÁRIOS. EFICÁCIA LIMITADA DO ART. 7º, XI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE ESSA ESPÉCIE DE GANHO ATÉ A REGULAMENTAÇÃO DA NORMA CONSTITUCIONAL. 1. Segundo afirmado por precedentes de ambas as Turmas desse Supremo Tribunal Federal, a eficácia do preceito veiculado pelo art. 7º, XI, da CF – inclusive no que se refere à natureza jurídica dos valores pagos a trabalhadores sob a forma de participação nos lucros para fins tributários – depende de regulamentação. 2. Na medida em que a disciplina do direito à participação nos lucros somente se operou com a edição da Medida Provisória 794/94 e que o fato gerador em causa concretizou-se antes da vigência desse ato normativo, deve incidir, sobre os valores em questão, a respectiva contribuição previdenciária. 3. Recurso extraordinário a que se dá provimento.

(RE 569441, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Relator(a) p/ Acórdão: TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 30/10/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2015 PUBLIC 10-02-2015)

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 7º, XI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. MP 794/94. Com a superveniência da MP n. 794/94, sucessivamente reeditada, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores no lucro das empresas [é o que extrai dos votos proferidos no julgamento do MI n. 102, Redator para o acórdão o Ministro Carlos Velloso, DJ de 25.10.02]. Embora o artigo 7º, XI, da CB/88, assegure o direito dos empregados àquela participação e desvincule essa parcela da remuneração, o seu exercício não prescinde de lei disciplinadora que defina o modo e os limites de sua participação, bem como o caráter jurídico desse benefício, seja para fins tributários, seja para fins de incidência de contribuição previdenciária. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.

(RE 505597 AgR-AgR, Relator(a): EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 01/12/2009, DJe-237 DIVULG 17-12-2009 PUBLIC 18-12-2009 EMENT VOL-02387-08 PP-01391)

Nesse RE 569441, o E.STF firmou a seguinte Tese no Tema 344: “Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória 794/1994, que regulamentou o art. 7º, XI, da Constituição Federal de 1988.”

No E.STJ, está firmado o entendimento pela necessidade permitir a livre negociação entre os empregados e a empresa para a fixação dos parâmetros da participação nos lucros, e que a intervenção sindical busca tutelar os interesses dos empregados e comprovar o conteúdo pactuado (ainda que a mera ausência de homologação de acordo no sindicato, por si só, não desqualifique a isenção concedida pela lei):

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. CARACTERIZAÇÃO. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 07/STJ. PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. SÚMULA 07/STJ.

1. A isenção fiscal sobre os valores creditados a título de participação nos lucros ou resultados pressupõe a observância da legislação específica a que refere a Lei n.º 8.212/91.

2. Os requisitos legais inseridos em diplomas específicos ( arts. 2º e 3º, da MP 794/94; art. 2º, §§ 1º e 2º, da MP 860/95; art. 2º, § 1º e 2º, MP 1.539-34/ 1997; art. 2º, MP 1.698-46/1998; art. 2º, da Lei n.º 10.101/2000), no afã de tutelar os trabalhadores, não podem ser suscitados pelo INSS por notória carência de interesse recursal, máxime quando deduzidos para o fim de fazer incidir contribuição sobre participação nos lucros, mercê tratar-se de benefício constitucional inafastável (CF, art. 7º, IX).

3. A evolução legislativa da participação nos lucros ou resultados destaca-se pela necessidade de observação da livre negociação entre os empregados e a empresa para a fixação dos termos da participação nos resultados.

4. A intervenção do sindicato na negociação tem por finalidade tutelar os interesses dos empregados, tais como definição do modo de participação nos resultados; fixação de resultados atingíveis e que não causem riscos à saúde ou à segurança para serem alcançados; determinação de índices gerais e individuais de participação, entre outros.

5. O registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na participação dos lucros na forma acordada.

6. A ausência de homologação de acordo no sindicato, por si só, não descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição previdenciária.

7. O Recurso Especial não é servil ao exame de questões que demandam o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos, em face do óbice erigido pela Súmula 07/STJ.

8. In casu, o Tribunal local afastou a incidência da contribuição previdenciária sobre verba percebida a título de participação nos lucros da empresa, em virtude da existência de provas acerca da existência e manutenção de programa espontâneo de efetiva participação nos lucros da empresa por parte dos empregados no período pleiteado, vale dizer, à luz do contexto fático-probatório engendrado nos autos, consoante se infere do voto condutor do acórdão hostilizado, verbis: "Embora com alterações ao longo do período, as linhas gerais da participação nos resultados, estabelecidas na legislação, podem ser assim resumidas: a) deve funcionar como instrumento de integração entre capital e trabalho, mediante negociação; b) deve servir de incentivo à produtividade e estar vinculado à existência de resultados positivos; c) necessidade de fixação de regras claras e objetivas; d) existência de mecanismos de aferição dos resultados. Analisando o Plano de Participação nos Resultados (PPR) da autora, encontram-se as seguintes características: a) tem por objetivo o atingimento de metas de resultados econômicos e de produtividade; b) há estabelecimento de índices de desempenho econômico para a unidade e para as equipes de empregados que a integram; c) fixação dos critérios e condições do plano mediante negociação entre a empresa e os empregados, conforme declarações assinadas por 38 (trinta e oito) funcionários (fls. 352/389); d) existência de regras objetivas de participação e divulgação destas e do desempenho alcançado. Comparando-se o PPR da autora com as linhas gerais antes definidas, bem como com os demais requisitos legais, verifica-se que são convergentes, a ponto de caracterizar os valores discutidos como participação nos resultados. Desse modo, estão isentos da contribuição patronal sobre a folha de salários, de acordo com o disposto no art. 28, § 9.º, alínea "j", da Lei n.º 8.212/91". (fls. 596/597)

9. Precedentes:AgRg no REsp 1180167/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, DJe 07/06/2010; AgRg no REsp 675114/RS, Rel.

Ministro HUMBERTO MARTINS, DJe 21/10/2008; AgRg no Ag 733.398/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ 25/04/2007; REsp 675.433/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, DJ 26/10/2006;

10. Recurso especial não conhecido.

(REsp 865.489/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 26/10/2010, DJe 24/11/2010)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REGISTRO DA NEGOCIAÇÃO NO SINDICATO DOS TRABALHADORES. INSTRUMENTO COMPROBATÓRIO DA REGULARIDADE DO PAGAMENTO.

1. Não incide contribuição previdenciária sobre os valores pagos aos trabalhadores a título de participação nos lucros ou resultados, desde que haja a participação dos trabalhadores na respectiva negociação.

2. O registro do acordo no sindicato é modo de comprovação dos termos da participação, possibilitando a exigência do cumprimento na participação dos lucros na forma acordada. A ausência de homologação de acordo no sindicato, por si só, não descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a incidência da contribuição previdenciária (REsp 865.489/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 24/11/2010).

3. A determinação legal de não incidência da contribuição previdenciária sobre referidos valores não está condicionada à fase interna da negociação, mas à sua efetiva ocorrência. Eventual inobservância dos procedimentos estipulados pela Lei n. 10.101/2000, que, em tese, podem ser prejudiciais à categoria durante a negociação, como, p.ex., a participação remota/não presencial/virtual (etc) de seu representante, deve ser invocada a tempo e modo próprios pela parte que se considerar prejudicada, mas não pode servir de pretexto para a incidência da contribuição previdenciária, mormente quando o negócio for submetido a registro, nos termos do art. 2º, § 2º, da Lei n. 10.101/2000.

4. No caso dos autos, as instâncias ordinárias decidiram pela incidência da contribuição porque o representante dos trabalhadores teria participado das negociações de forma remota, o que estaria em desconformidade com a lei; e, provocado por embargos de declaração a respeito do registro do acordo, foi omisso. Recurso provido com a determinação de verificação da existência do registro do acordo no sindicato.

5. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp 1815274/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/10/2020, DJe 21/10/2020)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ART. 535, II, DO CPC/1973. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS PREVISTOS NA LEI REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.

(...)

2. A Segunda Turma deste Tribunal Superior possui entendimento de que a isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados deve ocorrer apenas quando observados os limites da lei regulamentadora, no caso, a MP n. 794/1994 e a Lei n.10.101/2000. Precedentes: REsp 1.574.259/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 19/5/2016; AgRg no REsp 1.561.617/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 1º/12/2015; REsp 1.452.527/RS, de minha relatoria, Segunda Turma, DJe 10/6/2015.

3. Na espécie, o Tribunal de origem, embora tenha entendido pela não incidência de contribuição previdenciária, reconheceu que não houve a intervenção legal do sindicado na negociação. Constata-se, portanto, que a distribuição de lucros ora em debate foi realizada em desacordo com a legislação de regência, admitindo a inclusão dos valores correspondentes na base de cálculo da contribuição previdenciária patronal.

4. Recurso especial a que dá parcial provimento.

(REsp 1350055/RS, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/08/2017, DJe 15/08/2017)

O caso concreto versa sobre crédito tributário oriundo de auto de infração lavrado em 25/02/2015 (DEBCAD 51.020.580-1), integrante do Processo Administrativo Fiscal n. 16327.720237/2015-52, tendo por objeto contribuições previdenciárias (cota patronal, SAT) e contribuições devidas a terceiros, do período de apuração 01/2010 a 12/2012, incidentes sobre pagamentos feitos pelo banco autuado a título de Participação nos Lucros e Resultados - PLR.

De acordo com o narrado no Termo de Verificação Fiscal da Receita Federal do Brasil (Id 344349016, p. 60/83), o contribuinte efetuou pagamentos a seus administradores e empregados sob a denominação de “Participação nos Lucros ou Resultados”, em desacordo com a Lei nº 10.101/2000, além de pagamento a título de indenização a membro do Conselho de Administração, em desconformidade com a Lei nº 8.212/1991.

No tocante às verbas pagas aos empregados a título de PLR, foram caracterizadas pela Administração Tributária como salário de contribuição, pelos motivos enumerados a seguir:

“1) Ausência de participação do sindicato nos programas próprios de 2009 (vigência prorrogada para 2010 e 2011);

2) Pagamentos em periodicidade inferior a um semestre civil ou mais de duas vezes no mesmo ano civil nos anos 2010, 2011 e 2012;

3) Existência de planos concomitantes para pagamentos de PLR nos anos de 2010, 2011 e 2012;

4) Ausência de regras claras nos planos dos anos 2010, 2011 e 2012.

(...)

Quanto à ausência de participação do sindicato da categoria, a fiscalização apurou os seguintes fatos:

"Em reunião realizada entre os representantes do Banco ABC e os da comissão de empregados realizada em 29/01/2010 foram ratificadas sem alterações ou ressalvas o Programa de Participação nos Lucros ou Resultados de 2009. Apesar do Programa de 2009 arrolar dentre as partes o Sindicato da Categoria, essa participação não se concretizou.

Entretanto, na ratificação para o ano de 2010, objeto desta fiscalização, o Sindicato da Categoria não foi sequer arrolado como participante.

No caso do programa de 2011, o Banco ora fiscalizado convidou o Sindicato dos Bancários e Financiários de São Paulo através de carta datada de 27/09/2011 e entregue em 28/09/2011, (...) a participar da “Reunião de Negociação e Aprovação do Programa PLR, a ser realizada no dia 06 de outubro de 2011, em sua sede social...”. O sindicato da categoria não compareceu. Cabe ressaltar que o Programa de 2011 foi realmente aprovado e assinado em 06/10/2011 pelo contribuinte e pelos membros da comissão de empregados. (...)”.

Já com relação à periodicidade dos pagamentos, observou-se que:

" - os contratos de metas são estabelecidos no início de cada semestre;

- os pagamentos relativos ao primeiro semestre de 2011 foram realizados até 31/08/2011;

- as metas do segundo semestre já foram pactuadas no início do mesmo;

- a carta convite ao sindicato foi entregue em 28/09/2011, portanto, na metade do segundo período de apuração de metas."

Diante de tais constatações, concluiu a autoridade fiscal que a não observância da periodicidade fixada em lei (art. 3º da Lei nº 10.101/2000) implica a caracterização dos pagamentos efetuados como de natureza salarial. Também ponderou que, caso o Sindicato tivesse aceitado o convite de participar da reunião de negociação e aprovação do Programa de PLR, seu papel teria sido apenas de homologar um acordo pactuado sem sua participação, o que contraria a legislação que regula a matéria (Id 344349016, p. 70).

Portanto, verifico não ter sido comprovada a existência de negociação entre o embargante e seus empregados, feita por comissões paritárias, acompanhadas por representante sindical da categoria, com regras claras e objetivas para quantificação de metas de produtividade e de cálculo da participação nos lucros, periodicidade da distribuição em consonância com a legislação vigente, bem como arquivamento do instrumento de acordo celebrado na entidade sindical dos trabalhadores. Logo, não demonstrou o embargante que os pagamentos realizados a seus empregados a título de Participação nos Lucros e Resultados atenderam os requisitos estabelecidos na Lei nº 10.101/2000, o que justifica a imposição tributária sobre tais valores.

No que diz respeito aos valores pagos aos administradores do embargante, o Termo de Verificação Fiscal da Receita Federal do Brasil traz os seguintes esclarecimentos (Id 344349016, p. 60/83):

“Os pagamentos efetuados a título de Participação nos Lucros aos Administradores foram detectados através da análise dos Registros Contábeis e dos Resumos Mensais das Folhas de Pagamento, todos referentes aos anos-calendário 2010, 2011 e 2012.

Muito embora os pagamentos tenham sido realizados aos Administradores da sociedade, eles foram registrados nas Folhas de Pagamento como se tivessem sido realizados a empregados. Entretanto, cabe ressaltar que o contribuinte ora fiscalizado, possui conta contábil específica para as despesas com pagamentos a título de PLR feitos à diretoria (conta COSIF 8.9.7.10.20.000003.6 PLR DIRETORIA).

(...) o Estatuto Social do contribuinte prevê que a Administração da Sociedade compete ao Conselho de Administração e à Diretoria.

Assim sendo, os Diretores eleitos ou nomeados na forma do Estatuto Social são considerados como Administradores da Sociedade, não importando, para esse fim, a qualificação a eles atribuída pelo contribuinte. Como consequência, os pagamentos a eles efetuados a título de Participação nos Lucros não estão sujeitos às disposições contidas na Lei nº 10.101/2000, devendo os respectivos valores sofrerem a incidência das contribuições previdenciárias correspondentes”.

Pela redação do art. 1º IV, do art. 3º, II e III, e do art. 7º, XI, todas da Constituição Federal, refletidos na MP nº 794/1994 (que resultou na Lei nº 10.101/2000) e no art. 28, I, §9º, “j”, da Lei nº 8.212/1991, somente a participação nos lucros pagas a empregados (ainda que ostentem cargos de diretores) está desonerada da incidência de contribuição previdenciária, observados os limites legais. No caso de diretor de empresa (participante ou não do risco econômico do empreendimento) que não mantenha relação jurídica emprego, embora seja segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, a participação nos lucros e resultados que lhe é paga (mesmo se dentro dos limites da Lei nº 10.101/2000) não desfruta da isenção concedida pela Lei nº 10.101/2000 quanto às contribuições previdenciárias e de terceiros. 

Reconheço a existência de orientação que pode tomar maior abrangência no sentido de também estão desonerados (pelo art. 28, I, §9º, “j”, da Lei 8.212/1991) os pagamentos feitos a diretores estatutários (porque são segurados obrigatórios da previdência, como contribuintes individuais), também envolvidos nos propósitos de integração do art. 7º, XI, da Constituição, e da Lei nº 10.101/2000, não bastando a mera invocação do art. 152 da Lei nº 6.404/1976 (p. e.x., no E.STJ, o AgRg no REsp 1516410/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/04/2015, DJe 06/05/2015, e REsp 1650783/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/09/2017, DJe 19/12/2017).  

Contudo, a distinção entre diretores e administradores (empregados ou não) foi fartamente feita pela jurisprudência em vista do art. 3º, I, da Lei nº 7.787/1989 e do art. 22, I, da Lei nº 8.212/1991 (mesmo com a redação dada pela Lei nº 9.528/1997), para impedir a imposição de contribuição previdenciária sobre pro labore, como se todos fossem empregados recebendo salários (p. ex., no E.STF, REs 166.722-9/RS e 177.296-4, resultando na Resolução 14/1995 do Senado Federal. e na ADI 1.102-2), levando à edição da Lei Complementar nº 84/1996 e, depois, à Emenda nº 20/1998 (que ampliou o campo de incidência do art. 195, I, “a” da ordem constitucional). Portanto, não há fundamento na pretensão da empresa em querer equiparar todo e qualquer diretor para fins da isenção da Lei nº 10.101/2000, destinada à participação nos lucros devida a seus empregados como complementação salarial (instrumento de integração entre capital e trabalho, bem como de incentivo à produtividade).  

Vejo como correta a interpretação fazendária dada ao assunto pela Solução de Consulta COSIT nº 368/2014, que distingue a relação jurídica do diretor estatutário não empregado daquela que caracteriza relação de empregado: 

 

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA: DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima, que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias. SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, não integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2º, e art. 28, incisos I e III, e § 9º, alínea “f”; Lei nº 10.101, de 2000, arts. 1º a 3º; Decreto nº 3.048, de 1999, art. 9º, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2º e 3º. 

 

No mesmo sentido está a Solução de Consulta COSIT nº 16/2018, cuja ementa tem a seguinte redação: 

 

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ

EMENTA : ADMINISTRADORES. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DESPESA INDEDUTÍVEL.

Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham vínculo de emprego com a pessoa jurídica.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 546, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2017.

Dispositivos Legais: Decreto Lei nº 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único; Decreto nº 3.000, de 1999, art. 463.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE O VALOR DA PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA SOCIEDADE PAGA A DIRETOR ESTATUTÁRIO NÃO EMPREGADO. DEDUTIBILIDADE.

Para fins de determinação do lucro real, ainda que inexista a possibilidade de dedução da participação dos diretores estatutários nos resultados da sociedade, tem-se que, nos termos do art. 344 do Decreto nº 3.000, de 1999, é dedutível a contribuição previdenciária devida pela empresa em consequência da participação no lucro atribuída ao diretor não empregado, que é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual.

Dispositivos Legais: Dispositivos Legais: Lei nº 8.981, de 1995, art. 41; e Decreto nº 3.000, de 1999, art. 344.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL

EMENTA : ADMINISTRADORES. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. DESPESA DEDUTÍVEL.

As participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus administradores são dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 546, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2017.

Dispositivos Legais: Lei nº 8.981, de 1998, art. 57; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, Anexo I, item nº 85

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE O VALOR DA PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA SOCIEDADE PAGA A DIRETOR ESTATUTÁRIO NÃO EMPREGADO. DEDUTIBILIDADE.

Para fins de determinação do resultado ajustado, é dedutível a contribuição previdenciária devida pela empresa em consequência da participação no lucro atribuída ao diretor não empregado, que é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual.

Dispositivos Legais: Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 131

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS

EMENTA : DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101, DE 2000. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.

CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade anônima, que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.

SEGURADO EMPREGADO. O diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes à relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata a Lei nº 10.101, de 2000, não integra o salário-de-contribuição, para fins de recolhimento das contribuições previdenciárias.

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 368, DE 18 DE DEZEMBRO DE 2014.

Dispositivos Legais: Lei nº 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2º, e art. 28, incisos I e III, e § 9º, alínea “f”; Lei nº 10.101, de 2000, arts. 1º a 3º; Decreto nº 3.048, de 1999, art. 9º, incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2º e 3º.

Assim, pelos fundamentos acima, posiciono-me pelo cabimento da incidência sobre os valores pagos aos administradores do embargante (diretores e membros do Conselho de Administração), diante da distinção de seu tratamento jurídico em comparação aos demais trabalhadores.

Diante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação.

Sem majoração da verba honorária em vista do Decreto-lei nº 1.025/1969.

É o voto.

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS E CONTRIBUIÇÕES A TERCEIROS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DA LEI Nº 10.101/2000. INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. PAGAMENTOS A EMPREGADOS E A ADMINISTRADORES.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta pelo banco embargante contra sentença que julgou improcedentes os embargos à execução fiscal, nos quais se buscava afastar a incidência de contribuição previdenciária patronal, SAT e contribuições a terceiros sobre valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR), no período de 2010 a 2012.

2. A sentença afastou a condenação em honorários advocatícios, em razão da incidência do encargo legal previsto no Decreto-lei nº 1.025/1969.

3. O crédito tributário decorre de auto de infração lavrado em 25/02/2015, no âmbito do Processo Administrativo Fiscal nº 16327.720237/2015-52, consubstanciado nas CDAs nº 80.4.24.230228-21, 80.4.24.230231-27, 80.4.24.230230-46 e 80.4.24.230229-02.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

4. Há duas questões em discussão: (i) saber se os pagamentos efetuados a título de PLR, no período de 2010 a 2012, atenderam aos requisitos procedimentais, materiais e temporais previstos na Lei nº 10.101/2000, de modo a afastar a incidência de contribuições previdenciárias e de terceiros; e (ii) saber se os valores pagos a administradores, diretores e membros do Conselho de Administração podem ser alcançados pela isenção prevista no art. 28, I, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/1991.

III. RAZÕES DE DECIDIR

5. A participação nos lucros e resultados possui natureza de verba decorrente do trabalho, inserindo-se, em regra, no campo constitucional de incidência das contribuições previdenciárias e das contribuições destinadas a terceiros, sendo a desoneração condicionada à observância estrita da Lei nº 10.101/2000.

6. A isenção prevista no art. 28, I, § 9º, “j”, da Lei nº 8.212/1991 exige o cumprimento dos requisitos legais relativos à negociação coletiva, à definição objetiva de metas, à periodicidade dos pagamentos e ao arquivamento do instrumento pactuado na entidade sindical.

7. No caso concreto, não restou comprovada a existência de negociação válida entre a empresa e seus empregados, por meio de comissão paritária com participação sindical, nem o atendimento aos requisitos de periodicidade e formalização exigidos pela Lei nº 10.101/2000, o que descaracteriza a natureza jurídica de PLR para fins de isenção tributária.

8. O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que incide contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de participação nos lucros quando efetuados em desacordo com a legislação de regência.

9. Quanto aos valores pagos a administradores, diretores e membros do Conselho de Administração sem vínculo empregatício, a isenção legal não se aplica, pois a Lei nº 10.101/2000 restringe a desoneração às parcelas pagas a empregados, ainda que ocupem cargos de direção.

10. A distinção entre empregados e administradores não empregados é reiterada pela legislação previdenciária e pela jurisprudência, não sendo possível estender, de forma genérica, a isenção da PLR a todas as espécies de diretores e administradores.

11. Mantida a exigência das contribuições previdenciárias e das contribuições a terceiros incidentes sobre os valores pagos a título de PLR, bem como sobre os pagamentos efetuados a administradores.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Apelação desprovida.

Tese de julgamento: “1. A isenção das contribuições previdenciárias e das contribuições a terceiros sobre valores pagos a título de participação nos lucros e resultados depende do estrito cumprimento dos requisitos previstos na Lei nº 10.101/2000. 2. O descumprimento dos requisitos procedimentais, materiais ou temporais da Lei nº 10.101/2000 descaracteriza a PLR e autoriza a incidência das contribuições sobre os valores pagos. 3. A isenção prevista no art. 28, I, § 9º, ‘j’, da Lei nº 8.212/1991 não se aplica aos pagamentos de participação nos lucros efetuados a administradores e diretores sem vínculo empregatício.”

Legislação relevante citada: CF/1988, arts. 1º, IV; 3º, II e III; 7º, XI; 153, III; 195, I, “a”, e II; Lei nº 10.101/2000, arts. 2º e 3º; Lei nº 8.212/1991, art. 28, I, § 9º, “j”; CTN, art. 111; Decreto-lei nº 1.025/1969.

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 569.441, Rel. Min. Dias Toffoli, Red. p/ acórdão Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, j. 30.10.2014 (Tema 344); STF, RE 505.597 AgR-AgR, Rel. Min. Eros Grau, Segunda Turma, j. 01.12.2009; STJ, REsp 865.489/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, j. 26.10.2010; STJ, AgInt no REsp 1.815.274/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 19.10.2020; STJ, REsp 1.350.055/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, j. 08.08.2017; STJ, AgRg no REsp 1.516.410/RJ, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, j. 28.04.2015; STJ, REsp 1.650.783/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 26.09.2017.