O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Trata-se de feito remetido pela Vice-Presidência deste E. TRF3 para verificação da pertinência de se proceder a juízo de retratação diante do julgamento do Tema 985/STF e Tema 72/STF (ID 359811574). 

A C. 2ª Turma desta Corte, por meio de decisão monocrática proferida em 16/01/2015 pelo então relator Desembargador Federal ANTONIO CEDENHO, negou provimento às apelações interpostas pela União Federal e pela parte impetrante, bem como à remessa oficial, mantendo a sentença que havia julgado parcialmente procedente o mandado de segurança. Na referida decisão, reconheceu-se a inexigibilidade de contribuição previdenciária sobre terço de férias gozadas em terço de férias convertidos em pecúnia, primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença ou acidente (auxílio-doença/acidente) e o aviso prévio indenizado. Por outro lado, manteve-se a incidência da contribuição previdenciária sobre salário-maternidade, férias gozadas, horas extras e função gratificada (ID 302811753). 

Em face dessa decisão monocrática, tanto a União Federal quanto a parte impetrante interpuseram agravos legais. Ao apreciar os recursos, a C. 2ª Turma, por unanimidade, negou provimento a ambos os agravos legais, mantendo integralmente a decisão monocrática que negara provimento às apelações e à remessa oficial, reafirmando o entendimento quanto à natureza indenizatória de determinadas verbas e remuneratória de outras, para fins de incidência da contribuição previdenciária (ID 302811755) (ID 302811756). 

Posteriormente, a União Federal opôs embargos de declaração os quais foram desprovidos (ID 302811758) (ID 302811759). 

Na sequência, a parte impetrante e a União Federal interpuseram recursos especial e extraordinário. Com as contrarrazões aos recursos, foi certificado o sobrestamento do feito até o julgamento dos Resp’s 1.230.987 e 1.358.281 e RE 576.967 e 593.068 (ID 210052704 – pág. 293). 

Tendo em vista a adesão ao Programa de Recuperação Tributária – PRT, modalidade 0013, noticiada nos autos, a Vice-Presidência desta. C. Corte homologou o pedido de desistência parcial formulado pela parte impetrante, relativamente ao período de outubro de 2014 a janeiro de 2016, devendo o juízo de admissibilidade dos recursos excepcionais interpostos permanecer sobrestado até o trânsito em julgado dos Res n. 565.160 e 576.967, vinculados, respectivamente, aos Temas n. 20 e 72 de Repercussão Geral no STF (ID 210052704 – pág. 343/347). 

Após o julgamento dos embargos de declaração opostos no mencionado RE nº 1.072.485 (Tema 985), não mais se faz presente a causa que impôs o sobrestamento desta demanda, razão pela qual se retoma o julgamento outrora iniciado. A Vice-Presidência desta Corte apontou, ainda, divergência do acórdão da C. 2ª Turma desta Corte quanto ao Tema 72/STF, remetendo os autos para verificação da pertinência de se proceder a um juízo de retratação no caso concreto. 

Devolvidos os autos a este Relator, facultou-se às partes sua manifestação. 

É o relatório.

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (RELATOR): Discute-se, no presente caso, se os valores pagos a empregados a título de salário-maternidade e terço constitucional de férias gozadas devem ser inseridos na base de cálculo das contribuições previdenciárias. Vejamos.  

A lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, "a", e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).   

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS).  

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais.   

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, "a", da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019).  

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que "Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei."   

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.   

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional.  

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações.   

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).  

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT).  

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).  

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: "A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998". Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho.   

 Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).  

No caso dos autos, discute-se a incidência de contribuições sobre pagamentos efetuados a título de:  

  

• Terço constitucional de férias gozadas;  

• Salário-maternidade.  

  

Para a análise desses pontos, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se seguem.  

  

1/3 CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS  

Os montantes pagos a empregados correspondentes às férias usufruídas (e seu correspondente terço, nos termos do o art. 7º, XVII, da Constituição Federal e da legislação trabalhista) estão inseridos no campo de incidência das contribuições incidentes sobre a folha de salários, porque são diretamente decorrentes do trabalho e são pagos na periodicidade legal, de tal modo que são válidas as exigências feitas pela Lei nº 8.212/1991.    

Não há imunidade descrita na constituição e nem isenção para férias usufruídas e seus correspondente terços, que não podem ser confundidas com a não incidência em razão do conteúdo indenizatório do direito do trabalhador no que concerne às importâncias recebidas a título de férias indenizadas e respectivo adicional constitucional, inclusive o valor correspondente à dobra da remuneração de férias de que trata o art. 137 da CLT (art. 28, §9º, "d" da Lei nº 8.212/1991), e a título de abono ou venda dos dias de férias (bem como a média correspondente) nos moldes do art. 143 e do art. 144 da CLT (art. 28, § 9º, "e", 6 da Lei nº 8.212/1991).   

Em favor da unificação do direito e da pacificação dos litígios, foi necessário acolher a orientação do E.STF no sentido da desoneração do terço de férias usufruídas (p. ex., RE-AgR 587941, j. 30/09/2008). Contudo, sob o fundamento de que o terço constitucional de férias usufruídas (art. 7º, XVII, da Constituição) é de verba periódica auferida como complemento à remuneração do trabalho, e que por isso, está no campo de incidência de contribuições incidentes sobre a folha de salários, o E.STF mudou sua orientação ao julgar o RE 1072485 (Sessão Virtual de 21/08/2020 a 28/08/2020), firmando a seguinte Tese no Tema 985: "É legítima a incidência de contribuição social sobre o valor satisfeito a título de terço constitucional de férias".   

Em decisão proferida em 26/06/2023, o Ministro do C. STF André Mendonça determinou o sobrestamento dos feitos relacionados ao Tema 985/STF, até ulterior deliberação do Pretório Excelso, nos embargos de declaração em que se apontou omissão quanto à modulação de efeitos da decisão tomada no mencionado Recurso Extraordinário nº 1.072.485.  

Em razão do julgamento dos referidos embargos de declaração, não mais se faz presente a causa que impôs o sobrestamento desta demanda.   

Sendo assim, em atenção ao pronunciamento do c.STF, em 12/06/2024, no julgamento dos embargos de declaração opostos em face do v. acórdão proferido no RE nº 1.072.485, é necessário conferir efeito ex nunc à ratio decidendi extraída do Tema 985/STF, razão pela qual incide contribuição previdenciária (e também as devidas ao “Sistema S”) sobre o terço constitucional de férias usufruídas, a contar da publicação de sua respectiva ata de julgamento (DJ nº 228, de 15/09/2020), ressalvando-se as contribuições já pagas e aquelas não impugnadas judicialmente até essa mesma data (que não serão devolvidas pela União).  

Por consequência, para os fatos geradores ocorridos até 14/09/2020 (inclusive), a regra geral é que não incidem as mencionadas contribuições sobre o terço constitucional de férias usufruídas. Conforme definido pelo e.STF nos embargos de declaração do Tema 985, fica impedido de recuperar o indébito apenas quem, cumulativamente: a) pagou essas exações; e b) não propôs ação judicial questionando-as (até essa mesma data).  

  

SALÁRIO-MATERNIDADE  

Houve importante controvérsia sobre a natureza salarial da licença-maternidade e da licença paternidade, sobre a qual a orientação jurisprudencial inicialmente se firmou no sentido da validade da incidência de contribuições sobre a folha de pagamentos por considerar que essa verba tinha conteúdo remuneratório. A esse respeito, o E.STJ, no REsp 1.230.957-RS, firmou a seguinte Tese no Tema nº 739: "O salário-maternidade possui natureza salarial e integra, consequentemente, a base de cálculo da contribuição previdenciária".   

Contudo, em 04/08/2020, julgando o RE 576967, o E.STF se posicionou pela inconstitucionalidade da incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, prevista no art. 28, §2º, e na parte final do seu § 9º, "a", da mesma Lei nº 8.212/1991, sob o fundamento de que, durante o período de licença, a trabalhadora se afasta de suas atividades e deixa de prestar serviços e de receber salários do empregador, de tal modo que esse benefício não compõe a base de cálculo da contribuição social sobre a folha salarial, não bastando para tanto o simples fato de a mulher continuar a constar formalmente na folha de salários (imposição decorrente da manutenção do vínculo trabalhista). Nesse mesmo RE 576967, o E.STF concluiu que a exigência do art. 28, §2º da Lei nº 8.212/1991 não cumpre os requisitos para imposição de nova fonte de custeio da seguridade social exigidos pelo art. 195, §4º da Constituição, fixando a seguinte Tese no Tema 72: "É inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o salário maternidade".  

Ante o exposto, realizo juízo positivo de retratação, nos termos do art. 1.040, II, do Código de Processo Civil, de modo a dar parcial provimento ao agravo legal da União, para declarar legítima a incidência das contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de férias, a contar da publicação da ata de julgamento do RE nº 1.072.485 (DJ nº 228, de 15/09/2020), e dar parcial provimento ao agravo legal da parte impetrante para reconhecer a inexigibilidade das contribuições aludidas sobre o salário-maternidade. Mantido, no mais, o acórdão da Turma Julgadora, inclusive quanto à recuperação do indébito. 

 É o voto.

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. BASE DE CÁLCULO. TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS GOZADAS E SALÁRIO-MATERNIDADE. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. TEMAS 985 E 72 DO STF. JUÍZO DE RETRATAÇÃO POSITIVO. 

I. CASO EM EXAME 

1. Remessa dos autos pela Vice-Presidência para verificação de eventual juízo de retratação, em razão dos Temas 985 e 72 do STF. A decisão monocrática negou provimento às apelações e à remessa oficial, mantendo sentença que reconheceu a inexigibilidade de contribuição previdenciária sobre determinadas verbas e a incidência sobre outras, entre elas o salário-maternidade e o terço constitucional de férias gozadas.  

2. Agravos legais interpostos por ambas as partes foram desprovidos. Embargos de declaração da União também foram rejeitados. Após sobrestamento em razão de recursos repetitivos e repercussão geral, os autos retornaram para reexame diante de possível divergência com o entendimento do STF.  

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 

3. A questão em discussão consiste em: (i) saber se incide contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias gozadas, à luz do Tema 985/STF e sua modulação de efeitos; e (ii) saber se incide contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, à luz do Tema 72/STF.  

III. RAZÕES DE DECIDIR 

4. A Constituição Federal estabelece que a contribuição previdenciária incide sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos à pessoa física, abrangendo ganhos habituais decorrentes da relação de emprego, nos termos do art. 195, I, “a”, e art. 201, § 11.  

5. O STF, no Tema 20, firmou entendimento de que a contribuição previdenciária incide sobre ganhos habituais do empregado, conferindo interpretação ampla ao conceito de remuneração.  

6. O terço constitucional de férias gozadas possui natureza remuneratória, por constituir parcela periódica vinculada à relação de emprego. O STF, no julgamento do RE 1.072.485 (Tema 985), fixou a tese de que é legítima a incidência de contribuição previdenciária sobre essa verba.  

7. Nos embargos de declaração do Tema 985, foi conferido efeito ex nunc à decisão, de modo que a incidência ocorre a partir da publicação da ata de julgamento em 15/09/2020, ressalvadas as situações já consolidadas. Para fatos geradores anteriores, em regra, não há incidência, salvo hipóteses não abrangidas pela modulação.  

8. O salário-maternidade não possui natureza remuneratória para fins de incidência da contribuição previdenciária, pois não decorre de prestação de serviço. O STF, no julgamento do RE 576.967 (Tema 72), declarou inconstitucional a incidência da contribuição previdenciária sobre essa verba.  

9. Diante dos precedentes vinculantes, impõe-se a adequação do julgado anterior, com a realização de juízo de retratação, nos termos do art. 1.040, II, do CPC.  

IV. DISPOSITIVO E TESE 

10. Agravos legais parcialmente providos, em juízo de retratação, para: (i) reconhecer a incidência de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias gozadas a partir de 15/09/2020, nos termos da modulação do Tema 985/STF; e (ii) declarar a inexigibilidade da contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade, nos termos do Tema 72/STF.  

 

Tese de julgamento: “1. É legítima a incidência de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias gozadas, a partir da publicação da ata de julgamento do Tema 985/STF, observada a modulação de efeitos. 2. É inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária sobre o salário-maternidade. 3. A incidência de contribuição previdenciária alcança os ganhos habituais decorrentes da relação de emprego, conforme interpretação constitucional fixada pelo STF.” 

Legislação relevante citada: CF/1988, art. 7º, XVII; CF/1988, art. 195, I, “a”, II e § 4º; CF/1988, art. 201, § 11; CPC, art. 1.040, II; Lei nº 8.212/1991, art. 22; Lei nº 8.212/1991, art. 28, §§ 2º e 9º; CLT, arts. 137, 143 e 144; CTN, arts. 109 e 110. 

Jurisprudência relevante citada: STF, RE 565.160, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. 29.03.2017 (Tema 20); STF, RE 1.072.485, Pleno, j. 28.08.2020 (Tema 985); STF, RE 576.967, Pleno, j. 04.08.2020 (Tema 72); STJ, REsp 1.230.957/RS, Tema 739.