O Senhor Desembargador Federal Herbert de Bruyn (Relator): Trata-se de mandado de segurança impetrado pelo Banco Santander (Brasil) S.A. contra ato do Delegado Especial da Receita Federal do Brasil de Instituições Financeiras (DEINF), objetivando afastar a cobrança das multas veiculadas nos DEBCADs n. 37.174.888-7 e n. 37.257.668-0.

Narra o impetrante que os referidos autos de infração decorreram da imputação de ausência de desconto de contribuição previdenciária das remunerações de empregados contratados como estagiários. Sustenta, em síntese, a inexigibilidade das multas em razão de: (i) cerceamento de defesa; (ii) nulidade do DEBCAD complementar (n. 37.257.668-0), por inovação no lançamento, em afronta aos arts. 146 e 149 do CTN; (iii) incorreção no cálculo das multas; e (iv) duplicidade de cobrança, com bis in idem e consunção. Requereu a concessão da segurança para afastar a cobrança das penalidades ou, subsidiariamente, reduzir-lhes o valor.

A segurança foi parcialmente concedida para reconhecer a nulidade do DEBCAD n. 37.257.668-0, ao fundamento de que o auto complementar inovou ao atribuir nova imputação referente a valores pagos a título de “incentivo ao desempenho” mantendo, porém, a higidez do DEBCAD n. 37.174.888-7.

A União interpôs apelação. Sustenta, em síntese, que não houve inovação no lançamento complementar, uma vez que o procedimento fiscal sempre teve por objeto a verificação da regularidade da contratação de estagiários e a exigência das contribuições incidentes sobre verbas pagas como remuneração. Afirma que o auto complementar foi lavrado apenas para correção da gradação da penalidade, em razão de erro identificado no âmbito administrativo, e que a menção a “incentivo ao desempenho” não alterou a causa de autuação nem o recálculo da multa. Requer, ao final, a reforma integral da sentença, com a denegação da segurança.

Por sua vez, a impetrante interpôs apelação adesiva, insurgindo-se contra a manutenção da exigibilidade do DEBCAD n. 37.174.888-7. Reitera, para esse auto, as alegações de cerceamento de defesa, incorreção no cálculo da multa e duplicidade de cobrança, postulando o cancelamento também dessa penalidade.

Com contrarrazões, e submetida a sentença ao reexame necessário, subiram os autos a esta Corte.

O Ministério Público Federal opinou pelo prosseguimento do feito.

É o relatório.

O Senhor Desembargador Federal Herbert de Bruyn (Relator): Das cópias dos processos administrativos juntadas aos autos, extrai-se que a autora foi alvo de ação fiscal, que resultou em 16 autuações fiscais (listadas no ID 255152857, p. 50), sob o seguinte fundamento:

“Auditoria teve como objetivo principal verificar a regularidade na contratação de Estagiários; Contribuinte não apresentou a documentação completa conforme a legislação específica. Cobrado as contribuições como se empregados fossem, inclusive dos incorporados. Contribuinte pagou prêmio incentivo desempenho sem tributar para Previdência e IRF, cobrado ambos. Feito RFFP de sonegação e crime contra a ordem tributária. Encerramento parcial do MPF, referente à Contribuição Previdenciária e para Outras Entidades, do período de 10/2000 a 12/2006.” (ID 255152857, p. 51)

Dentre as autuações, destaca-se aquela referente ao DEBCAD 37.174.888-7, que contou com a seguinte descrição:

“DESCRIÇÃO SUMÁRIA DA INFRAÇÃO E DISPOSITIVO LEGAL INFRINGIDO

Deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos e do contribuinte individual a seu serviço, conforme previsto na Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 30, inciso I, alínea "a", e alterações posteriores e na Lei n. 10.666, de 08.05.03, art. 4., "caput" e no Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 06.05.99, art. 216, inciso I, alínea "a".

DISPOSITIVO LEGAL DA MULTA APLICADA

Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 92 e art. 102 e Regulamento da Previdencia Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 06.05.99, art. 283, inciso I, alinea "g' e art. 373.

DISPOSITIVOS LEGAIS DA GRADAÇÃO DA MULTA APLICADA

Art. 292, inciso IV do RPS.

VALOR DA MULTA: R$ 2.509,78” (ID 255152857, p. 3)

No relatório fiscal que integra a autuação, constou que:

“Na Auditoria-fiscal realizada no Contribuinte, verificou-se que a contratação de ESTAGIÁRIOS não atendeu aos quesitos legais. O Contribuinte não apresentou toda documentação que demonstrasse a realização de estágio nos ditames da legislação específica [...].

Logo os valores pagos aos ESTAGIÁRIOS foram considerados como se fossem pagos a EMPREGADOS, logo sujeitos às contribuições para a Previdência Social.

Portanto a empresa deixou de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições desses segurados, considerados empregados, a seu serviço, incidentes sobre estes valores. Infringindo desta forma Art. 30, inc. I, alínea "a" da Lei 8212/91.

[...]

Contribuinte reincidente conforme dispõe a IN/SRP nº 03 de 14 de julho de 2005, a saber:

[...]

Conforme preceitua o Regulamento da Previdência Social - RPS aprovado pelo Dec. 3.048/99 em seu art. 283, I, "g", o valor da multa será a partir de um valor determinado pelo Ministério da Previdência Social, por intermédio de Portaria Ministerial; valor este estipulado em R$1.254,89 (mil duzentos e cinquenta e quatro reais e oitenta e nove centavos), pela PT/MPS/MF 77 de 11/03/2008.

Considerando que o Contribuinte é reincidente, com reincidência genérica, o valor da multa foi multiplicado por 2 (dois) [...].

O valor da multa importa em R$2.509,78 (dois mil quinhentos e nove reais e setenta e oito centavos).” (ID 255152857, p. 14/15)

Ao julgar a impugnação apresentada pelo contribuinte, a autoridade administrativa decidiu, sobre a multa, que:

“Dessa forma, tendo em vista os dispositivos legais retro mencionados, relativos à gradação da multa, bem como as autuações anteriores sofridas pela empresa e suas sucedidas, tem-se que deveriam ter sido consideradas, no caso, 4 (quatro) reincidências genéricas e mais 2 (duas) reincidências, cujas informações que constam nos autos e no sistema informatizado da RFB não permitem determinar se são genéricas ou específicas, de modo que o valor mínimo da multa para a infração em tela (R$ 1.254,89) deveria ter sido elevado em pelo menos 64 (sessenta e quatro) vezes, o que resultaria no valor de R$ 80.312,96 (oitenta mil e trezentos e doze reais e noventa e seis centavos).

[...]

Considerando que o sistema informatizado da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) não permite acrescer o valor de multa lançado no presente AI, e que, nesta ação fiscal, foi lavrado somente um auto de infração para o CFL 59 (e identificado pelo nome da sucessora), será encaminhada Representação Fiscal à Delegacia Especial de Instituições Financeiras (DEINF) - São Paulo, para que seja programada ação fiscal para a lavratura de autuação complementar.” (ID 255152868, p. 25/28)

Em cumprimento à decisão foi, então, lavrado auto de infração complementar (DEBCAD 37.257.668-0), com a mesma descrição sumária da infração e os mesmos fundamentos legais para a infração, a multa e a gradação desta, no valor de R$ 82.557,74.

Do relatório que o acompanhou, constou que:

“Deixar a empresa de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos segurados empregado s e trabalhadores avulsos a seu serviço, conforme previsto na Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 30, inciso I, alínea "a" e/ou dos segurados contribuintes individuais conforme o disposto na Lei n. 10.666, de 08.05.03, art. 4., "caput" e no Regulamento da previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 06.05.99, art. 216, inciso I, alínea "a".

Na Auditoria-fiscal em andamento no Contribuinte, verificou-se que a contratação de ESTAGIÁRIOS não atendeu aos quesitos legais. O Contribuinte não apresentou toda documentação que demonstrasse a realização de estágio nos ditames da legislação específica, Lei N° 6.494 - de 7 dezembro de 1977, Medida Provisória no 2.164-41, de 24 de agosto de 2001 e Decreto n° 87.497, de 18 de agosto de 1982. Portanto os valores pagos aos ESTAGIÁRIOS foram considerados com o se fossem pagos a EMPREGADOS, logo sujeitos às contribuições para a Previdência Social. Logo a empresa deixou de arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições desses segurados, considerados empregados, a seu serviço, incidentes sobre estes valores, bem como as contribuições dos segurados incidentes sobre valores pagos aos empregado s a título INCENTIVO AO DESEMPENHO, relativas a competências de 12/2002 a 12/2006.

[...]

O valor da multa será de no mínimo de R$1.329,18 (um mil trezentos e vinte e nove reais e dezoito centavos) e no máximo de R$ 132.916,84 (cento e trinta e dois mil novecentos e dezesseis reais e oitenta e quatro centavos); conforme determinações da Portaria Inter - Ministerial MPS/MF n°. 48 de 12/02/2009.

Portanto o valor total é R$1.329,18x64, o que resulta em R$85.067,52 (oitenta e cinco mil sessenta e sete reais e cinquenta e dois centavos); deduzindo deste valor o valor já cobrado no Al DEBCAD n° 37.174.888-7 o saldo é de R$82.557,74 (oitenta e dois mil quinhentos e cinquenta e sete reais e setenta e quatro centavos.” (ID 255152874, p. 14/17)

À luz disso, passo à análise dos recursos e da remessa necessária.

Cerceamento de defesa

A impetrante sustenta a nulidade das autuações, ao argumento de que as multas teriam sido aplicadas em razão da ausência de retenção e repasse das contribuições previdenciárias dos empregados, sem que fosse possível identificar, com precisão, os procedimentos administrativos relacionados ao não recolhimento. Afirma, assim, inexistir correlação específica entre a infração imputada e a penalidade aplicada, o que teria inviabilizado o pleno exercício do direito de defesa.

Sem razão, contudo.

Conforme se extrai dos autos, o Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal (TEPF) descreveu de maneira específica as irregularidades apuradas na ação fiscal, consistentes na contratação irregular de estagiários e no não recolhimento de tributos incidente sobre valores pagos a título de incentivo desempenho, além de delimitar o respectivo período de apuração e relacionar expressamente todas as autuações dele decorrentes, que embasaram a aplicação da multa ora questionada (ID 255152857, p. 50/51).

Em complementação, os próprios autos de infração impugnados consignam a descrição das condutas reputadas infracionais e a legislação de regência, contendo, portanto, os elementos necessários à compreensão da imputação fiscal.

Nesse contexto, não se verifica a alegada ausência de correlação entre os fatos apurados e as penalidades impostas. Ao contrário, os elementos constantes do TEPF e dos autos de infração permitem identificar a origem das exigências, os fundamentos da autuação e o suporte normativo adotado pela fiscalização.

Ausente restrição ao exercício da ampla defesa e do contraditório, não há nulidade a ser reconhecida.

Autuação complementar (DEBCAD n. 37.257.668-0)

A controvérsia recursal, nesse ponto, cinge-se à validade do DEBCAD n. 37.257.668-0, lavrado de forma complementar ao auto originário, diante da alegação de que teria havido inovação indevida na fundamentação da autuação, com inclusão de referência a valores pagos a título de “incentivo desempenho”.

Entendo, contudo, que não se verifica a nulidade reconhecida na sentença.

A penalidade em exame ostenta natureza de multa única, isto é, sua incidência não se fraciona segundo o número de competências alcançadas pela fiscalização, nem segundo a quantidade de condutas praticadas, bastando a constatação, dentro do período apurado, de uma única hipótese de incidência da penalidade para que se tenha por caracterizada a infração e exigível a sanção correspondente.

Nessa perspectiva, a circunstância de o auto complementar mencionar, além da contratação irregular de estagiários, também o não recolhimento de contribuição sobre valores pagos a título de “incentivo desempenho” não traduz qualquer divergência de fundamentação ou inovação juridicamente relevante da autuação.

Isso porque, o núcleo fático-jurídico da imputação permaneceu inalterado, qual seja, a contratação irregular de estagiários, com repercussão sobre a obrigação de desconto das contribuições previdenciárias incidentes sobre verbas pagas no contexto da relação laboral desvirtuada. A referência adicional constante da autuação complementar não importou substituição da causa jurídica da penalidade, nem constituiu novo enquadramento autônomo da conduta fiscalizada.

Assim, tal acréscimo descritivo revela-se juridicamente irrelevante para a validade da exigência, pois não modifica o pressuposto normativo de incidência da sanção, nem modifica ou amplia a penalidade. A infração continuou a ser a mesma: ausência de retenção e recolhimento de contribuições previdenciárias devidas por empregados.

Por essa razão, não se está diante de alteração de critério jurídico apta a atrair a vedação do art. 146, do CTN.

Com efeito, o referido dispositivo incide nas hipóteses em que a Administração altera o enquadramento jurídico adotado para o lançamento, substituindo o critério anteriormente empregado por outro, relativamente ao mesmo fato gerador. Não é essa, porém, a situação dos autos, em que a fundamentação essencial da autuação foi mantida, sem mudança da natureza da infração, do dever legal reputado violado ou da base jurídica da penalidade.

Também não há violação ao art. 149, do CTN, considerando que a referência aos valores pagos a título de “incentivo desempenho” não foi o fundamento da revisão do lançamento.

Deve, portanto, ser reformada a sentença nesse ponto.

Cálculo da multa

Também não procede a insurgência da impetrante quanto ao cálculo da penalidade.

A impetrante sustenta, em síntese, que a multa teria sido calculada de forma indevida sob dois aspectos. Afirma, de um lado, que o valor-base considerado pela fiscalização não poderia ter sido superior a R$ 636,17, previsto no art. 283, I, “g”, do Decreto n. 3.048/1999, sendo inaplicáveis, à espécie, os valores atualizados por Portarias posteriores aos fatos geradores.

De outro lado, aduz que, na definição da penalidade, a Administração adotou critério equivocado de gradação por reincidência, ao duplicar o valor da multa a cada uma das seis reincidências verificadas (2x2x2x2x2x2=64) quando, a seu ver, a interpretação correta dos arts. 290, V, e 292, IV, do Decreto n. 3.048/1999 conduziria apenas à somatória desses acréscimos (2+2+2+2+2+2=12), de modo que o valor-base deveria ser multiplicado por 12, e não por 64.

De início, no que se refere ao valor-base da multa, não há ilegalidade na adoção dos montantes atualizados pela fiscalização. O art. 373, do Decreto n. 3.048/1999 dispõe que os valores expressos em moeda corrente no Regulamento, ressalvada a exceção do art. 288, “são reajustados nas mesmas épocas e com os mesmos índices utilizados para o reajustamento dos benefícios de prestação continuada da previdência social”, de modo que a utilização dos valores atualizados, fixados nas Portarias Interministeriais vigentes à época, não traduz inovação normativa, nem retroatividade indevida, mas simples atualização monetária do parâmetro legal.

Tampouco assiste razão à impetrante no tocante à gradação da multa por reincidência.

O art. 290, do Decreto n. 3.048/1999, ao tratar das circunstâncias agravantes, estabelece em seu inciso V, que constitui agravante a reincidência. Por sua vez, o art. 292, IV, do mesmo diploma prevê, de forma expressa, que essa agravante “eleva a multa em três vezes a cada reincidência no mesmo tipo de infração, e em duas vezes em caso de reincidência em infrações diferentes”, observados os limites máximos legais.

A redação do dispositivo é suficientemente clara e não abre espaço para a interpretação defendida pela impetrante, no sentido de que, em hipóteses de multirreincidência, os fatores de agravamento deveriam ser somados. Ao contrário, a norma elegeu critério de multiplicação do valor da multa a cada reincidência, e não de mera adição dos fatores. A expressão “em três vezes a cada reincidência” afasta a leitura proposta pela parte autora e evidencia a incidência sucessiva do agravamento previsto no regulamento.

Por isso, não se verifica erro no cálculo da multa, seja quanto ao valor-base atualizado, seja quanto à respectiva gradação.

Duplicidade das multas aplicadas

A impetrante sustenta que as penalidades veiculadas nos DEBCADs questionados configurariam duplicidade de sanção, ao argumento de que a mesma conduta já teria sido objeto de punição no âmbito dos lançamentos relativos ao crédito principal. Defende, assim, a ocorrência de bis in idem e, subsidiariamente, a incidência do princípio da consunção, sob o fundamento de que a infração apurada nos autos ora discutida estaria absorvida pela infração já sancionada na exigência das contribuições.

A alegação, todavia, não procede.

Não se verifica, na hipótese, identidade entre as penalidades apta a caracterizar dupla punição pelo mesmo fato. Isso porque a multa discutida nos presentes autos não se confunde com a sanção incidente sobre o crédito tributário principal decorrente da ausência de recolhimento das contribuições previdenciárias devidas pelo empregador.

Com efeito, a exigência impugnada refere-se à penalidade aplicada em razão do descumprimento de obrigação acessória, consistente na falta de retenção da contribuição previdenciária devida pelo empregado (art. 292, IV, do Decreto n. 3.048/1999), ao passo que a multa vinculada ao lançamento do tributo principal incide em razão de infração de natureza diversa, relacionada ao próprio inadimplemento da obrigação principal (art. 239 do Decreto n. 3.048/1999).

Trata-se, portanto, de sanções juridicamente autônomas, fundadas em violações distintas. A circunstância de as penalidades se originarem da mesma ação fiscal não é suficiente, por si só, para configurar bis in idem, quando cada penalidade encontra suporte em dever jurídico próprio e em hipótese normativa específica.

Assim, não há bis in idem e nem é cabível a consunção.

Ante o exposto, nego provimento à apelação da impetrante e dou provimento à apelação da União e à remessa necessária para, reformando a sentença, reconhecer a validade da autuação complementar (DEBCAD n. 37.257.668-0).

É o meu voto.

Herbert de Bruyn
Desembargador Federal Relator

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÕES. REMESSA NECESSÁRIA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. MULTA POR AUSÊNCIA DE RETENÇÃO. CONTRATAÇÃO IRREGULAR DE ESTAGIÁRIOS. AUTUAÇÃO COMPLEMENTAR. INEXISTÊNCIA DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. CÁLCULO DA MULTA. REINCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM. APELAÇÃO DA UNIÃO E REMESSA NECESSÁRIA PROVIDAS. APELAÇÃO ADESIVA DA IMPETRANTE DESPROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Mandado de segurança impetrado por instituição financeira contra ato de autoridade fiscal, com pedido de afastamento das multas veiculadas nos DEBCADs n. 37.174.888-7 e n. 37.257.668-0, decorrentes de autuação por ausência de desconto de contribuições previdenciárias incidentes sobre remunerações atribuídas a empregados contratados como estagiários.

2. A sentença concedeu parcialmente a segurança para declarar a nulidade do DEBCAD n. 37.257.668-0, por entender que o auto complementar teria inovado ao mencionar valores pagos a título de “incentivo ao desempenho”. A União apelou para sustentar a validade da autuação complementar. A impetrante interpôs apelação adesiva para afastar também a exigibilidade do DEBCAD n. 37.174.888-7, com alegações de cerceamento de defesa, erro no cálculo da multa e duplicidade de cobrança.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

3. Há quatro questões em discussão: (i) saber se houve cerceamento de defesa na constituição das penalidades; (ii) saber se o DEBCAD n. 37.257.668-0 é nulo por inovação no lançamento complementar; (iii) saber se o cálculo da multa está em conformidade com a legislação sobre o tema; e (iv) saber se as multas configuram bis in idem ou se estão absorvidas por penalidade relativa ao crédito tributário principal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

4. Não há cerceamento de defesa quando o Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal e os autos de infração descrevem as irregularidades apuradas, delimitam o período de apuração, relacionam as autuações decorrentes da ação fiscal e indicam os fundamentos normativos da penalidade.

5. A autuação complementar não alterou o núcleo fático-jurídico da imputação fiscal. A infração permaneceu vinculada à ausência de retenção e recolhimento de contribuições previdenciárias devidas por segurados considerados empregados em razão da contratação irregular de estagiários.

6. A referência adicional a valores pagos a título de “incentivo desempenho” no auto complementar não constituiu novo enquadramento autônomo. O acréscimo descritivo não modificou a natureza da infração, o dever legal reputado violado ou a base jurídica da penalidade.

7. Não houve alteração de critério jurídico vedada pelo art. 146 do CTN. Também não houve violação ao art. 149 do CTN, pois a referência ao “incentivo desempenho” não foi o fundamento da revisão do lançamento.

8. O valor-base da multa poderia observar os valores atualizados por portarias interministeriais vigentes, pois o art. 373 do Decreto n. 3.048/1999 prevê a atualização dos valores expressos em moeda corrente no Regulamento.

9. A gradação da multa por reincidência observou o art. 292, IV, do Decreto n. 3.048/1999. A norma prevê elevação da multa a cada reincidência, em três vezes no mesmo tipo de infração e em duas vezes em infrações diferentes, sem adoção de critério meramente aditivo.

10. Não há bis in idem quando as penalidades possuem fundamentos normativos e fatos jurídicos distintos. A multa discutida decorre do descumprimento de obrigação acessória consistente na falta de retenção da contribuição previdenciária devida pelo empregado. A multa vinculada ao crédito tributário principal decorre do inadimplemento da obrigação principal.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Apelação adesiva da impetrante desprovida. Apelação da União e remessa necessária providas para reformar a sentença e reconhecer a validade da autuação complementar veiculada no DEBCAD n. 37.257.668-0.

Tese de julgamento: “1. Não há cerceamento de defesa quando os autos de infração e o Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal permitem identificar os fatos imputados, o período fiscalizado e os fundamentos normativos da penalidade. 2. A atualização monetária do valor-base da multa, nos termos do art. 373 do Decreto n. 3.048/1999, não configura retroatividade indevida. 3. A reincidência prevista no art. 292, IV, do Decreto n. 3.048/1999 autoriza a incidência sucessiva do fator de agravamento. 4. Não há bis in idem entre a multa por descumprimento de obrigação acessória e a multa vinculada ao inadimplemento da obrigação tributária principal".

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Legislação relevante citada: CTN, arts. 146 e 149; Decreto nº 3.048/1999, arts. 239, 283, I, “g”, 288, 290, V, 292, IV, 373.