
PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 4ª Turma Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936 https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual APELAÇÃO CÍVEL 198 Nº 5003217-21.2022.4.03.6128 RELATOR: LEILA PAIVA MORRISON APELANTE: GUILHERME MARTINS BUCK, ANDREA ROSE BUCK ADVOGADO do(a) APELANTE: FELIPE DE OLIVEIRA FRANCA - SP345430-A APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP RELATÓRIO A Senhora Desembargadora Federal Leila Paiva (Relatora): Trata-se de apelação interposta por Guilherme Martins Buck e Andrea Rose Buck em mandado de segurança objetivando (1) afastar a incidência do Imposto de Renda sobre a transação imobiliária realizada pelos impetrantes, sob o fundamento de inexistência de ganho de capital, pois a diferença entre o valor de aquisição e o de alienação decorreria apenas de atualização monetária inflacionária; e (2) subsidiariamente, assegurar a aplicação do princípio da isonomia entre residentes e não residentes para fins de tributação do ganho de capital. A r. sentença julgou improcedentes os pedidos formulados, nos seguintes termos (ID 267843148): “Ante o exposto, julgo improcedente o pedido e DENEGO A SEGURANÇA. Descabe condenação em honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da Lei n. 12.016/2009. Custas na forma da lei.” Em suas razões recursais, a parte autora sustenta, em síntese (ID 267843151): - que a sentença incorreu em equívoco ao considerar existente ganho de capital apenas pela diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de alienação do imóvel; - que o conceito de ganho de capital pressupõe efetivo acréscimo patrimonial, inexistente no caso concreto, pois a valorização do imóvel decorreu essencialmente da inflação; - que, atualizando-se o valor de aquisição pelo índice IPCA, o custo do imóvel alcançaria R$ 1.277.024,18, reduzindo o suposto lucro para R$ 52.975,82; - que, consideradas ainda as despesas de corretagem no valor de R$ 79.800,00, o resultado final seria negativo, inexistindo ganho de capital tributável; - que a tributação nessas circunstâncias configuraria efeito confiscatório, vedado pelo artigo 150, IV, da Constituição da República; - que haveria violação ao princípio da isonomia tributária, previsto no artigo 150, II, da Constituição da República, diante do tratamento diferenciado entre residentes e não residentes quanto à tributação do ganho de capital; - que, sendo brasileiros com CPF ativo e com intenção de retornar ao país, não deveriam sofrer tratamento tributário mais gravoso do que o conferido aos residentes. Por fim, requer o provimento do recurso para “reformar a sentença e afastar a incidência do Imposto de Renda sobre a transação imobiliária dos apelantes, por inexistência de ganho de capital”, requerendo, subsidiariamente, que “seja aplicada a isonomia entre residente e não residente, determinando que os apelantes paguem o IR na mesma medida que contribuinte residente”. Com contrarrazões, vieram os autos a esta E. Corte Regional. É o relatório. (jam) VOTO A Senhora Desembargadora Federal Leila Paiva (Relatora): O recurso de apelação preenche os requisitos de admissibilidade e merece ser conhecido. A questão cinge-se quanto (1) à observância da legalidade tributária para aferir possibilidade de atualização monetária do valor de aquisição do imóvel para fins de apuração do ganho de capital decorrente da alienação sobre o qual incide o imposto de renda, (2) subsidiariamente, à observância do princípio da igualdade tributária e tratamento equânime entre residentes e não residentes no País, que está a desafiar inclusive a máxima da legalidade constitucional tributária. Da correção monetária da base de cálculo do IR Ganho de Capital 1.1. Do valor segurança jurídica e do princípio da legalidade A Constituição da República consagra o princípio da legalidade genérica, administrativa e da estrita legalidade tributária em seus artigos. 5º, inciso II, 37 e 150, inciso I, in verbis: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; (...) Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte (...) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; A observância do princípio da legalidade tributária estrita impõe o cotejo do preceituado na Constituição da República, bem assim dos dispositivos do Código Tributário Nacional, especialmente de seu artigo 97, inciso III e 114, que concedem supedâneo à máxima da segurança jurídica. Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: (...) III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo. (...) Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. A legalidade tributária estrita exige a descrição, pela lei formal, dos elementos que compõem a hipótese de incidência tributária: o aspecto objetivo, sujeitos ativo e passivo, aspecto quantificativo, indicativo da base de cálculo e da alíquota, bem assim os aspectos temporal e espacial. A esse respeito, o e. Ministro EDSON FACHIN citando o professor Gerd Willi Rothmann, ressaltar que: “(...) o princípio da estrita legalidade tributária exige lei em sentidos material e formal para as hipóteses de instituição e majoração de tributos, nos termos do art. 150, I, da Constituição da República. Em relação à majoração, entende-se que a finalidade da referida limitação constitucional ao poder de tributar encontra-se satisfeita, uma vez que o quantum debeatur da obrigação tributária encontra-se limitado a um montante previamente estabelecido, por força de lei”. (ADI 4697, Relator Ministro EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, j.06/10/2016, publ. 30/03/2017). Segundo Luís Eduardo Schoueri “tem-se no Princípio da Legalidade um bom exemplo de enunciado que permite se extraiam regras como a autoridade não poder exigir um tributo na falta de lei prevendo-o, sem que ali se esgote o dispositivo, já que há um mandamento de otimização (princípio), igualmente baseado no mesmo dispositivo, que implica esperar-se que o legislador descreva, com a maior precisão possível, as circunstâncias que darão ensejo à tributação”. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 291). Nesse diapasão, o C. STF mais uma vez repeliu a fixação de elemento da hipótese de incidência que somente poderia ter sido fixado por lei, como é o caso da base de cálculo. Nesse sentido, o julgamento do RE 1.381.261, que cristalizou a tese de repercussão geral do Tema 1223/STF: “São inconstitucionais o Decreto nº 3.048/99 e a Portaria MPAS nº 1.135/01 no que alteraram a base de cálculo da contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração paga ou creditada a transportadores autônomos, devendo o reconhecimento da inconstitucionalidade observar os princípios da congruência e da devolutividade”. (RE 1381261, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Repercussão Geral – Mérito, j. 05/08/2022, publ. 11/10/2022). Na questão em exame, o imposto de renda sobre ganho de capital tem por base de cálculo a operação entre o preço de venda subtraído do custo de aquisição. A aplicação da correção monetária sobre as duas importâncias está imbricada ao princípio da estrita legalidade tributária, na medida em que esses elementos compõem a base de cálculo que integra o elemento quantificativo do referido imposto. No caso concreto, a atualização monetária do valor de aquisição do imóvel para fins de apuração do ganho de capital encontra vedação no artigo 17 da Lei n. 9.249/1995: Art. 17. Para os fins de apuração do ganho de capital, as pessoas físicas e as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real observarão os seguintes procedimentos: I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser corrigido monetariamente até 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 1º de janeiro de 1996, não se lhe aplicando qualquer correção monetária a partir dessa data; II - tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qualquer correção monetária. Assim, existe óbice constitucional, na forma dos artigos 146, II e III; 150, I, da Constituição da República, e legal, nos termos do artigo 97, IV, do Código Tributário Nacional, para admitir que a correção monetária da base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital seja aplicada na espécie. Somente a lei, em sentido estrito, pode estabelecer a base de cálculo do tributo. Logo, não cabe ao Poder Judiciário exercer a função legislativa, atuando como legislador positivo, como pretendido pelos impetrantes. Nessa senda, a garantia de efetividade da segurança jurídica impõe a observância da legalidade na forma descrita pela lei formal. O C. Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de referendar o não cabimento de aplicação de correção monetária, sem previsão legal. Confira-se: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS TABELAS DO IMPOSTO DE RENDA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. I. - A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não admite a aplicação da correção monetária, em matéria fiscal, sem lei que a preveja. Precedentes. II. - Agravo não provido. (RE 388471 AgR, Relato Ministro CARLOS VELLOSO, j. 14/06/2005, DJ 01/07/2005) Na hipótese em exame, não se trata de ausência de norma a respeito da correção monetária, mas, isto sim, de vedação legal expressa quanto à aplicação de atualização monetária sobre o custo de aquisição do imóvel para fins de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital na alienação, conforme referido artigo 17, incisos I e II, da Lei n. 9.249/1995. A esse respeito, o C. STF referendou a vedação legal de aplicação da correção monetária, nos seguintes termos: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. CONSTITUCIONAL. CORREÇÃO MONETÁRIA PARA FINS DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA: NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL: PRECEDENTES. AGRAVO AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO. (ARE 852.447, Rel. Ministra CARMEN LUCIA, j. 05/01/2015, publ. 09/02/2015). Noutra oportunidade, a Colenda Corte Suprema rechaçou a natureza constitucional da controvérsia. RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IRPF. GANHOS DE CAPITAL. VENDA DE BENS E DIREITOS. EXTINÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA DOS CUSTOS DE AQUISIÇÃO. ARTIGO 17 DA LEI Nº 9.249/1995. CONTROVÉRSIA DE ÍNDOLE INFRACONSTITUCIONAL. NÃO CABE AO PODER JUDICIÁRIO ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. AGRAVO DESPROVIDO. DECISÃO: Trata-se de agravo nos próprios autos interposto com fundamento no artigo 544 do Código de Processo Civil, objetivando a reforma de decisão que inadmitiu recurso extraordinário, manejado com arrimo na alínea a do permissivo constitucional, contra acórdão que assentou, verbis: “TRIBUTÁRIO - CORREÇÃO MONETÁRIA – IMÓVEL - APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL - CONSTITUCIONALIDADE DA LEI Nº 9.249/95. 1 - A questão posta nos autos cinge-se na impossibilidade de se corrigir monetariamente o bem imóvel adquirido posteriormente a Lei nº 9.294/95, para fins de apuração de ganho de capital e incidência de imposto de renda. 2 - Não vislumbro violação ao princípio da capacidade contributiva e o não confisco, uma vez que confisco constitui atividade à margem da lei. A exclusão da correção monetária do custo da aquisição do imóvel não constitui majoração de tributo, mas estabilização (ARE 861.167, Rel. Ministro LUIZ FUX, j. 26/11/2015, publ. 03/12/2015). Sob essa perspectiva, não há fundamento jurídico válido para o pleito inicial, pois, na forma do artigo 17, incisos I e II, da Lei n. 9.249/1995, é vedada a aplicação da correção monetária sobre o custo de aquisição do imóvel para fins de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital na alienação. Nesse sentido é o entendimento dos Tribunais Regionais Federais: TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL DECORRENTE DA ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. METODOLOGIA DE CÁLCULO PREVISTA NA LEI Nº 11.196/2005. VALIDADE. CORREÇÃO MONETÁRIA DO CUSTO DE AQUISIÇÃO. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DO TRF2. DESPROVIMENTO. 1. Apelação contra a r. sentença que, nos autos de Mandado de Segurança, denegou a segurança quanto ao pedido de afastamento da incidência de Imposto de Renda sobre o ganho de capital obtido em venda de imóvel. 2. O ganho de capital decorrente da alienação de imóveis, denominado lucro imobiliário, configura acréscimo patrimonial e, portanto, é verba sobre a qual incide o Imposto de Renda, na forma do art. 43, inciso II, do Código Tributário Nacional - CTN. 3. A partir da publicação da Lei nº 9.249/95, não há previsão legal de incidência de correção monetária sobre o custo na aquisição na apuração de ganho de capital para fins do cálculo do imposto de renda. 4. Cabe ao legislador ordinário estabelecer, por meio de lei, a base de cálculo dos tributos (art. 146, inciso III, alínea a, c/c art. 153, inciso III, ambos da CF/88), sendo vedado ao Poder Judiciário alterar tais definições, sob pena de afronta à separação dos Poderes. 5. Ademais, não há violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, visto que o tributo permanece proporcional ao efetivo acréscimo patrimonial, assim como possui redutores também proporcionais ao período de propriedade do bem, incidindo apenas sobre o ganho de capital. Precedentes do TRF da 2ª Região. 6. Apelação a que se nega provimento. (TRF2, AC 5071450-40.2023.4.02.5101, 4ª TURMA ESPECIALIZADA , Relator para Acórdão MAURO LUIS ROCHA LOPES , julgado em 20/05/2024) DIREITO TRIBUTÁRIO. IRPF. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. INFLAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Infundada a pretensão de excluir da incidência do IRPF os valores que seriam correspondentes à inflação, medida pelo IPCA ou outro índice, incorporados no valor de participações societárias, cujo alienação tenha gerado ganho de capital, pois inexistente previsão legal que autorize a valoração de bens com tal critério e, ao contrário, é expressamente vedada tal prática pelo artigo 17 da Lei 9.249/1995, permitida apenas para bens adquiridos até 31/12/1995. 2. O ganho de capital nada mais é do que o montante calculado como a diferença positiva entre o preço de compra (custo de aquisição) e o preço de venda (valor de alienação) de determinado bem ou direito, e sobre o qual incide imposto de renda, vez que configurado acréscimo patrimonial na forma do artigo 153, III, da CF e artigo 43 do CTN. 3. É firme a jurisprudência no sentido de rejeitar tal pretensão, em particular no caso de ativo societário alienado com ganho de capital, considerando, especialmente, que o valor das ações de sociedades anônimas é definido e influenciado por diversos fatores, para muito além da mera inflação corrosiva do valor monetário. 4. Em consonância com tal entendimento, não é ilegal o teor da Solução de Consulta COSIT 37/2020, cabendo aduzir ser firme a orientação da Suprema Corte no sentido de impedir que, sem previsão legal específica, seja aplicada correção monetária, por exemplo, em tabelas de imposto de renda da pessoa física para efeito de redução do imposto devido. 5. Apelação desprovida. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5021978-58.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 11/07/2022, Intimação via sistema DATA: 12/07/2022) TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. CORREÇÃO MONETÁRIA 1. "TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. GANHO DE CAPITAL. CORREÇÃO MONETÁRIA DO VALOR DE AQUISIÇÃO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DESCABIMENTO. I- Após a edição da Lei n. 9.249/95, consoante a regra engendrada no artigo 17, inciso II, na apuração do ganho de capital, quando da alienação de bens, o custo da aquisição não mais passou a ser corrigido monetariamente, na aferição da base de cálculo do imposto de renda. II-Noutro eito, a apuração do ganho de capital, na alienação de bens imóveis, restou vez alterada pela Lei n. 11.196/2005, nos termos do artigo 40, que passou a prever apenas fatores de redução na base de cálculo, sem correção monetária do valor de aquisição. (AC 200651010112364, Desembargador Federal THEOPHILO MIGUEL, TRF2 - TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA, E-DJF2R - Data::20/07/2011 - Página::213.)" 2. "Não há aplicação da correção monetária sobre o valor de compra de imóvel, para fins de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), até o momento de sua venda. A Lei 9.249/95, ao suprimir a correção monetária da base de cálculo, majorou, ao fim e ao cabo, o valor do IRPF devido na venda de bem imóvel. Ademais, não há falar em inconstitucionalidade, porque à semelhança de questões já decididas pelo Supremo Tribunal Federal (como a correção da tabela progressiva ou correção de balanços das empresas) inexiste norma constitucional que assegure correção monetária, devendo esta ser definida em lei. (AC 200671100058134, VÂNIA HACK DE ALMEIDA, TRF4 - SEGUNDA TURMA, D.E. 19/08/2009.)" 3. Apelação e remessa oficial, tida por interposta, desprovidas. (TRF1. AMS 0003900-64.2003.4.01.3801, JUIZ FEDERAL ALEXANDRE BUCK MEDRADO SAMPAIO, TRF1 - 1ª TURMA SUPLEMENTAR, e-DJF1 19/04/2013 PAG 797.) IMPOSTO DE RENDA. CORREÇÃO MONETÁRIA. VALOR DA AQUISIÇÃO DE BENS E DIREITOS. APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL. CONSTITUCIONALIDADE. LEI Nº 9.249/1995, ART. 17. A correção monetária de tributos está sujeita ao princípio da legalidade estrita, ou seja, não pode haver correção sem lei formalmente elaborada que a autorize. Inexiste amparo legal ao Judiciário para cominar indexador monetário que lhe pareça mais apropriado, tendo em vista o princípio da legalidade estrita que norteia a correção monetária dos tributos, bem como a existência de lei que determina a forma de sua aplicação ao valor da aquisição de bens e direitos para fins de apuração de ganho da capital (art. 17 da Lei nº 9.249, de 1995). O disposto no artigo 17 da Lei nº 9.249/1995 não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, porquanto não houve majoração de tributo, mas diminuição do poder aquisitivo da parte autora frente à inflação. (TRF4, AC 2004.71.00.030522-2, 1ª Turma , Relator VILSON DARÓS , D.E. 10/07/2007) Da aplicação da tabela de cálculo do IR Ganhos de Capital aos não residentes 2.1. Do valor justiça tributária e do princípio da igualdade Quanto ao pedido subsidiário, a questão envolve a máxima da justiça tributária e a garantia de efetividade ao princípio da igualdade e da igualdade tributária, previsto nos artigos 5º e 150, inciso II, da Constituição da República, in verbis: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Não há dúvida de que esses princípios constitucionais regem a relação jurídica obrigacional tributária e devem ser observados na hipótese em julgamento. No caso concreto, os impetrantes têm direito à interpretação sob o manto do princípio da igualdade para que seja oferecido tratamento tributário igualitário entre residentes e não residentes, nos termos do artigo 150, inciso II, da Constituição da República. Destaque-se, desde logo, que o reconhecimento do direito ao tratamento equânime não malfere o disposto no artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), porquanto emana de texto legal expresso. A Lei n. 7.713, de 22/12/1988, havia estabelecido tratamento diferenciado quanto a questão em exame. E, apesar de prever, no seu artigo 1º, que o diploma legal trataria da incidência sobre rendimentos e ganhos de capital das pessoas residentes e domiciliadas no Brasil, tratou em seu artigo 33 da incidência nos casos de residente ou domiciliado no exterior. Assim, a respeito da incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital das pessoas residentes e domiciliadas no Brasil, a Lei 7.713, de 22/12/1988, referiu nos artigos 1º, 3º, § 3º, e 18, parágrafo único, in verbis: Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei. (...) Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90) (Vide ADIN 5422) (...) § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. (...) Art. 18. Para apuração do valor a ser tributado, no caso de alienação de bens imóveis, poderá ser aplicado um percentual de redução sobre o ganho de capital apurado, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem, de acordo com a seguinte tabela: (Vide Lei 8.023, de 1990) Noutro giro, o artigo 33 da Lei 7.713, de 22/12/1988, prevê que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será tributado à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), in verbis: Art. 33. Ressalvado o disposto em normas especiais, no caso de ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior, o imposto será devido, à alíquota de vinte e cinco por cento, no momento da alienação do bem ou direito. Parágrafo único. O imposto deverá ser pago no prazo de quinze dias contados da realização da operação ou por ocasião da remessa, sempre que esta ocorrer antes desse prazo. Posteriormente, com amparo no princípio da igualdade constitucional tributária, o artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, passou a dispor expressamente sobre o tratamento equânime, prevendo a equivalência de regras incidentes sobre o ganho de capital auferido por residentes no País ou não, in verbis: Art. 18. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País. Ademais, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), estabelecido pelo Decreto 3.000/1999, previa regras reproduziram o mesmo comando legal inserto no artigo 18 da Lei n. 9249/1995, consoante os artigos 117, § 3º, e 685, § 3º, in verbis: Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21). (...) § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 18). ~~(...)~~ Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): (...) § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 18). Além disso, o caput do artigo 26 da Instrução Normativa SRF n. 208, de 27/09/2002, menciona expressamente o tratamento similar entre os residentes e os não residentes, da forma como previsto na Lei n. 9.249/1995. Entretanto, no seu § 5º, sem amparo legal válido, refere que as regras aplicáveis aos dois grupos não serão iguais. Veja-se in verbis: Artigo 26 da IN SRF nº 208, de 27/09/2002 Ganhos de capital de não-residente Art. 26. A alienação de bens e direitos situados no Brasil realizada por não-residente está sujeita à tributação definitiva sob a forma de ganho de capital, segundo as normas aplicáveis às pessoas físicas residentes no Brasil. (...) § 5º Na apuração do ganho de capital de não-residente não se aplicam as isenções e reduções previstas para o residente no Brasil. Com efeito, exsurge da manutenção do enunciado do artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, que a partir do momento que foi operada a uniformização da incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital entre residentes e não residentes no País, não poderia esse equilíbrio na incidência tributária conceder supedâneo ao estabelecimento de exigência fiscal diferenciada como fez o artigo 26 da IN SRF nº 208, de 27/09/2002, ao arrepio da lei e, portanto, do princípio da estrita legalidade tributaria. Ademais, nem se diga que o artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, ampara a interpretação da Autoridade Fiscal, nos seguintes termos in verbis: Artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005 Art. 40. Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado. (Vigência) § 1º A base de cálculo do imposto corresponderá à multiplicação do ganho de capital pelos fatores de redução, que serão determinados pelas seguintes fórmulas: I - FR1 = 1/1,0060 m1, onde "m1" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre a data de aquisição do imóvel e o mês da publicação desta Lei, inclusive na hipótese de a alienação ocorrer no referido mês; II - FR2 = 1/1,0035 m2, onde "m2" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre o mês seguinte ao da publicação desta Lei ou o mês da aquisição do imóvel, se posterior, e o de sua alienação. § 2º Na hipótese de imóveis adquiridos até 31 de dezembro de 1995, o fator de redução de que trata o inciso I do § 1º deste artigo será aplicado a partir de 1º de janeiro de 1996, sem prejuízo do disposto no art. 18 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988. No ponto, não se coaduna com as regras de interpretação e com as máximas constitucionais que regem o valor da justiça tributária, especialmente, o princípio da igualdade genérica e fiscal, afirmar que o artigo 18 da Lei n. 9.429/1995 estaria revogado porque em contradição com o disposto pelo artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, caracterizando antinomia. Com efeito, o Congresso Nacional não editou regra que pudesse vir a revogar, expressa ou tacitamente, o disposto pelo artigo 18 da Lei n.. 9.249/1995, apenas e tão somente confirmou o seu enunciado, referindo que os descontos seriam aplicados às pessoas físicas residentes. Ora, ao criar os fatores de redução da base de cálculo do elemento quantificativo do IR sobre os ganhos de capital, na forma preconizada pelo enunciado do artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, aplicável aos residentes, o Legislador Federal não teve por intuito, e, tampouco, realizou a alteração da sistemática de tributação entre residentes e não residentes, mas, apenas confirmou a relação de equanimidade já existente. A conclusão emana nítida da interpretação do enunciado do artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, o qual contém norma jurídica aplicável aos residentes, e, por conseguinte, por conclusão lógica, também aos não residentes, porquanto essa relação não foi revisitada pelo Congresso Nacional. Não ocorreu manifestação do Legislador Federal acerca do intuito de alterar o tratamento igualitário estabelecido pelo artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, e, por consequência lógica, foi mantido o regramento, que restou intocável. Assim, repise-se, não se cuida de estender benesse tributária, o que é vedado pelo artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), mas, isto sim, de assegurar a máxima eficácia aos princípios constitucionais tributários da legalidade e da igualdade tributária, insculpidos no artigo 150, incisos I e II, do Texto Magno, inclusive com o objetivo precípuo de preservar o equilíbrio entre os valores da segurança jurídica e da justiça tributária. A observância do princípio constitucional da igualdade fiscal pressupõe o respeito aos princípios da generalidade, da universalidade e da capacidade contributiva, este pautado pela proporcionalidade e pela razoabilidade. Não pairam dúvidas de que a norma de incidência fiscal deve alcançar a todos (princípio da generalidade ou igualdade subjetiva) e a todas as situações tributáveis equivalentes (princípio da universalidade ou da igualdade objetiva), cabendo falar-se em tratamento diferenciado apenas no que diz respeito à capacidade contributiva. Esse foi o principal discrímen estabelecido pela Constituição da República para fins de permitir eventual tratamento desigual entre os cidadãos. Ademais, a questão afigura-se superada no âmbito administrativo, a teor da Solução de Divergência COSIT N. 16, de 30/08/2013, que dispõe: "EMENTA: O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior é apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País". (DOU de 04/09/2013, seção 1, p.2) https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/45478 O C. STJ tem manifestação firmada messe sentido: REsp n. 2.249.372, Ministra Regina Helena Costa, DJEN de 15/12/2025. Da mesma forma, o entendimento deste E. Tribunal Regional: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. RESIDENTE NO EXTERIOR. EQUIPARAÇÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ENTRE RESIDENTES E NÃO RESIDENTES. IN SRF Nº 208/02. ILEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME Apelação interposta pela União/Fazenda Nacional contra sentença que concedeu a segurança para reconhecer o direito líquido e certo da impetrante, residente no exterior, de aplicar a redução de 100% sobre o ganho de capital, prevista no art. 18 da Lei nº 7.713/1988, em razão da alienação de imóvel adquirido em 1965, afastando a aplicação do art. 26, § 5º, da Instrução Normativa SRF nº 208/2002. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se o art. 40 da Lei nº 11.196/2005 restringe a aplicação dos fatores de redução do ganho de capital apenas a residentes no Brasil; e (ii) estabelecer se a Instrução Normativa SRF nº 208/2002, ao excluir os não residentes do benefício da redução, extrapola os limites legais e afronta o princípio da isonomia tributária. III. RAZÕES DE DECIDIR O art. 18 da Lei nº 9.249/1995 determina que o ganho de capital auferido por residentes ou domiciliados no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no país, consagrando o princípio da isonomia tributária. O art. 40 da Lei nº 11.196/2005, ao estabelecer fatores de redução para cálculo do ganho de capital, limita sua aplicação a residentes no Brasil, mas não revoga, expressa ou tacitamente, o regime de equiparação tributária previsto em norma anterior. A coexistência normativa entre os dispositivos legais impõe interpretação sistemática e integrativa, que preserve a isonomia e a legalidade tributária, princípios constitucionais que não podem ser afastados por normas infralegais ou interpretação restritiva. A Instrução Normativa SRF nº 208/2002, ao restringir o benefício aos residentes no Brasil, inova indevidamente na ordem jurídica ao contrariar a legislação ordinária, incorrendo em ilegalidade por exorbitância do poder regulamentar. A alegação de que a norma posterior e especial prevaleceria não se sustenta, pois a especialidade é meramente aparente e não pode restringir direito reconhecido por lei geral anterior que permanece em vigor. A jurisprudência recente reconhece a ilegalidade da restrição imposta pela IN SRF nº 208/2002, assegurando aos não residentes o mesmo tratamento tributário aplicável aos residentes na apuração do ganho de capital. IV. DISPOSITIVO E TESE Apelação e remessa oficial desprovidas. Tese de julgamento: A legislação vigente assegura aos residentes no exterior a aplicação das mesmas regras tributárias previstas para residentes no Brasil quanto à apuração do ganho de capital. A Instrução Normativa SRF nº 208/2002 não pode restringir benefício fiscal previsto em lei ordinária, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária. O art. 40 da Lei nº 11.196/2005 não revoga nem afasta o regime de equiparação tributária estabelecido no art. 18 da Lei nº 9.249/1995, devendo ser interpretado em harmonia com este. Restrições legais ao contribuinte devem ser estabelecidas por lei em sentido formal e material, sendo vedado ao regulamento inovar no ordenamento jurídico. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I e II; Lei nº 7.713/1988, art. 18; Lei nº 9.249/1995, art. 18; Lei nº 11.196/2005, art. 40; LINDB, art. 2º, § 1º. Jurisprudência relevante citada: TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 17/02/2025. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5013608-90.2020.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, j. 19/12/2025, Intimação: 08/01/2026) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA. RESIDENTES E NÃO RESIDENTES NO PAÍS. IN SRF 208/02. ILEGALIDADE. RECURSO PROVIDO. - Cinge-se a controvérsia acerca da concessão de benefício fiscal relativo as isenções e reduções do imposto de renda incidente sobre ganho de capital na alienação de bem imóvel por parte de pessoa física residente no exterior. - O artigo 18 da Lei nº 9.249/95 prevê, expressamente, que o ganho de capital auferido pelos residentes no exterior será apurado e tributado de acordo com as mesmas regras tributárias aplicadas aos residentes no País, consagrando a isonomia tributária. - As disposições diferenciadas, em especial o percentual de redução estipulado no artigo 18 da Lei n. 7.713/88, por força da Lei n. 9.249/95, aplica-se, também, aos não residentes no País. - O artigo 40 da Lei nº 11.196/05, ao estabelecer a aplicação de fatores de redução no cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital aos “residentes no país”, não têm o condão de alterar a forma de tributação estabelecida aos residentes no exterior, nos termos do artigo 18 da Lei n. 9.249/95. - A IN SRF nº 208/02, ao tratar da tributação do imposto de renda sobre ganho de capital apurado no país por pessoa física não residente no Brasil, de forma diferenciada extrapola os limites da legislação violando o princípio da isonomia. - O fato gerador do imposto de renda sobre o ganho de capital incidente na alienação de imóveis decorre da valorização imobiliária, resultante da diferença entre o valor de aquisição e o valor da alienação onerosa. - Os critérios para apuração de valores do tributo sobre o ganho de capital incidente sobre a alienação de imóveis, utiliza fatores relacionados ao imóvel e tem por objetivo estabelecer parâmetro para tributação isonômica, observando-se a capacidade contributiva. - O reconhecimento do benefício fiscal ao contribuinte não residente no País, não viola o princípio da legalidade estrita, pois se trata de hipótese de subsunção normativa e não de interpretação extensiva (artigo 111 do CTN). - Considerando a ilegalidade da IN SRF 208/2002, o recolhimento do IRPF deve se dar na forma aplicada aos residentes no País. - Sentença reformada. - Apelação provida. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, APELAÇÃO CÍVEL - 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j 17/02/2025, Intimação 05/03/2025) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA. RESIDENTES E NÃO RESIDENTES NO PAÍS. IN SRF 208/02. ILEGALIDADE. RECURSOS NÃO PROVIDOS. - Cinge-se a controvérsia acerca da concessão de benefício fiscal relativo as isenções e reduções do imposto de renda incidente sobre ganho de capital na alienação de bem imóvel por parte de pessoa física residente no exterior. - O artigo 18 da Lei nº 9.249/95 prevê, expressamente, que o ganho de capital auferido pelos residentes no exterior será apurado e tributado de acordo com as mesmas regras tributárias aplicadas aos residentes no País, consagrando a isonomia tributária. - As disposições diferenciadas, em especial o percentual de redução estipulado no artigo 18 da Lei n. 7.713/88, por força da Lei n. 9.249/95, aplica-se, também, aos não residentes no País. - O artigo 40 da Lei nº 11.196/05, ao estabelecer a aplicação de fatores de redução no cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital aos “residentes no país”, não têm o condão de alterar a forma de tributação estabelecida aos residentes no exterior, nos termos do artigo 18 da Lei n. 9.249/95. - A IN SRF nº 208/02, ao tratar da tributação do imposto de renda sobre ganho de capital apurado no país por pessoa física não residente no Brasil, de forma diferenciada extrapola os limites da legislação violando o princípio da isonomia. - O fato gerador do imposto de renda sobre o ganho de capital incidente na alienação de imóveis decorre da valorização imobiliária, resultante da diferença entre o valor de aquisição e o valor da alienação onerosa. - Os critérios para apuração de valores do tributo sobre o ganho de capital incidente sobre a alienação de imóveis, utiliza fatores relacionados ao imóvel e tem por objetivo estabelecer parâmetro para tributação isonômica, observando-se a capacidade contributiva. - O reconhecimento do benefício fiscal ao contribuinte não residente no País, não viola o princípio da legalidade estrita, pois se trata de hipótese de subsunção normativa e não de interpretação extensiva (artigo 111 do CTN). - Considerando a ilegalidade da IN SRF 208/2002, o recolhimento do IRPF deve se dar na forma aplicada aos residentes no País. - Sentença mantida. - Apelação e remessa oficial não providas. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, APELAÇÃO CÍVEL - 5032033-97.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j. 31/01/2025, Intimação 05/02/2025) Por tais fundamentos, é mister reformar a r. sentença para assegurar aos não residentes, ora impetrantes, o mesmo tratamento dispensado aos residentes no País, relativamente à incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capitais, apurado na venda de imóvel, no ano-calendário de 2022, reconhecendo-se a ilegalidade do artigo 26 da IN SRF n. 208/2002. Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação. É o voto. EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. CORREÇÃO MONETÁRIA DO CUSTO DE AQUISIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. RESIDENTE NO EXTERIOR. EQUIPARAÇÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ENTRE RESIDENTES E NÃO RESIDENTES. ILEGALIDADE DO ARTIGO 26, § 5º, DA IN SRF N. 208/2002. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta em mandado de segurança no qual os impetrantes pleiteiam: (i) a atualização monetária do valor de aquisição de imóvel para fins de apuração do ganho de capital sujeito ao imposto de renda; e, subsidiariamente, (ii) a aplicação aos não residentes das mesmas regras de redução da base de cálculo aplicáveis aos residentes no País. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é possível a correção monetária do custo de aquisição do imóvel na apuração do ganho de capital sujeito ao imposto de renda, sem previsão legal; e (ii) estabelecer se os não residentes fazem jus ao mesmo tratamento tributário conferido aos residentes no País quanto à aplicação dos fatores de redução do ganho de capital, afastando-se a restrição prevista no artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. A legalidade tributária estrita exige que os elementos da hipótese de incidência tributária, inclusive a base de cálculo, sejam definidos por lei formal, nos termos dos artigos 5º, II, 37 e 150, I, da Constituição da República e dos artigos 97 e 114 do CTN. 4. O artigo 17 da Lei n. 9.249/1995 veda expressamente a aplicação de correção monetária ao custo de aquisição de bens adquiridos após 31/12/1995 e limita a atualização dos bens adquiridos anteriormente até 31/12/1995. Inexiste autorização legal para atualização monetária posterior. 5. O Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo para instituir critério de atualização monetária da base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital sem previsão legal específica. 6. Afasta-se a aplicação de correção monetária da base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital sem autorização legal e reconhece a constitucionalidade do artigo 17 da Lei n. 9.249/1995. Precedentes. 7. O artigo 18 da Lei n. 9.249/1995 assegura que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior seja apurado e tributado conforme as mesmas regras aplicáveis aos residentes no País, em observância ao princípio da igualdade tributária previsto no artigo 150, II, da Constituição da República. 8. O artigo 40 da Lei n. 11.196/2005 não revogou, expressa ou tacitamente, o regime de equiparação tributária previsto no artigo 18 da Lei n. 9.249/1995, devendo os dispositivos ser interpretados de forma sistemática e harmônica. 9. O artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002 extrapola os limites da legislação ao excluir os não residentes das reduções aplicáveis aos residentes no País, inovando indevidamente na ordem jurídica e violando os princípios da legalidade e da isonomia tributária. 10. Reconhece-se a aplicação das mesmas regras tributárias aos residentes e não residentes na apuração do ganho de capital. Precedentes. IV. DISPOSITIVO E TESE 11. Apelação parcialmente provida para afastar a aplicação do artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002 e assegurar aos impetrantes não residentes o mesmo tratamento tributário conferido aos residentes no País quanto à incidência do imposto de renda sobre ganho de capital apurado na alienação de imóvel no ano-calendário de 2022, mantida a impossibilidade de correção monetária do custo de aquisição do imóvel. Tese de julgamento: 1. A correção monetária do custo de aquisição do imóvel para apuração do ganho de capital sujeito ao imposto de renda depende de previsão legal expressa, sendo vedada pelo artigo 17 da Lei n. 9.249/1995. 2. O Poder Judiciário não pode instituir critério de atualização monetária da base de cálculo tributária sem autorização legal, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária estrita. 3. O artigo 18 da Lei n. 9.249/1995 assegura aos residentes no exterior a aplicação das mesmas regras tributárias conferidas aos residentes no País quanto à apuração do ganho de capital. 4. O artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002 restringe o benefício fiscal assegurado em lei ordinária aos não residentes. 5. O artigo 40 da Lei n. 11.196/2005 não revoga nem afasta o regime de equiparação tributária previsto no art. 18 da Lei nº 9.249/1995. ________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 5º, II, 37, 146, II e III, 150, I e II, e 153, III; CTN, arts. 43, 97, III e IV, 111 e 114; Lei nº 7.713/1988, arts. 1º, 3º, § 3º, 18 e 33; Lei nº 9.249/1995, arts. 17 e 18; Lei nº 11.196/2005, art. 40; Decreto nº 3.000/1999, arts. 117, § 3º, e 685, § 3º; IN SRF nº 208/2002, art. 26, § 5º. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 4697, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, j. 06/10/2016, publ. 30/03/2017; STF, RE 1.381.261, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 05/08/2022, publ. 11/10/2022; STF, RE 388471 AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 14/06/2005, DJ 01/07/2005; STF, ARE 852.447, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 05/01/2015, publ. 09/02/2015; STF, ARE 861.167, Rel. Min. Luiz Fux, j. 26/11/2015, publ. 03/12/2015; STJ, REsp nº 2.249.372, Rel. Min. Regina Helena Costa, DJEN 15/12/2025; TRF2, AC 5071450-40.2023.4.02.5101, Rel. p/ Acórdão Mauro Luis Rocha Lopes, j. 20/05/2024; TRF3, ApCiv 5021978-58.2020.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Luis Carlos Hiroki Muta, j. 11/07/2022; TRF1, AMS 0003900-64.2003.4.01.3801, Rel. Juiz Federal Alexandre Buck Medrado Sampaio, j. 19/04/2013; TRF4, AC 2004.71.00.030522-2, Rel. Des. Fed. Vilson Darós, D.E. 10/07/2007; TRF3, Apelação/Remessa Necessária 5013608-90.2020.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 19/12/2025; TRF3, Apelação Cível 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 17/02/2025; TRF3, Apelação Cível 5032033-97.2022.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 31/01/2025. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Quarta Turma, à unanimidade, decidiu dar parcial provimento à apelação, nos termos do voto da Des. Fed. LEILA PAIVA (Relatora), com quem votaram o Des. Fed. ANDRÉ NABARRETE e a Des. Fed. MÔNICA NOBRE., nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. LEILA PAIVA Relatora do Acórdão

PODER JUDICIÁRIO

Tribunal Regional Federal da 3ª Região

4ª Turma

Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936

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APELAÇÃO CÍVEL 198 Nº 5003217-21.2022.4.03.6128

RELATOR: LEILA PAIVA MORRISON

APELANTE: GUILHERME MARTINS BUCK, ANDREA ROSE BUCK

ADVOGADO do(a) APELANTE: FELIPE DE OLIVEIRA FRANCA - SP345430-A

APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP

RELATÓRIO

A Senhora Desembargadora Federal Leila Paiva (Relatora):

Trata-se de apelação interposta por Guilherme Martins Buck e Andrea Rose Buck em mandado de segurança objetivando (1) afastar a incidência do Imposto de Renda sobre a transação imobiliária realizada pelos impetrantes, sob o fundamento de inexistência de ganho de capital, pois a diferença entre o valor de aquisição e o de alienação decorreria apenas de atualização monetária inflacionária; e (2) subsidiariamente, assegurar a aplicação do princípio da isonomia entre residentes e não residentes para fins de tributação do ganho de capital.

A r. sentença julgou improcedentes os pedidos formulados, nos seguintes termos (ID 267843148):

“Ante o exposto, julgo improcedente o pedido e DENEGO A SEGURANÇA.

Descabe condenação em honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da Lei n. 12.016/2009.

Custas na forma da lei.”

Em suas razões recursais, a parte autora sustenta, em síntese (ID 267843151):

- que a sentença incorreu em equívoco ao considerar existente ganho de capital apenas pela diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de alienação do imóvel;

- que o conceito de ganho de capital pressupõe efetivo acréscimo patrimonial, inexistente no caso concreto, pois a valorização do imóvel decorreu essencialmente da inflação;

- que, atualizando-se o valor de aquisição pelo índice IPCA, o custo do imóvel alcançaria R$ 1.277.024,18, reduzindo o suposto lucro para R$ 52.975,82;

- que, consideradas ainda as despesas de corretagem no valor de R$ 79.800,00, o resultado final seria negativo, inexistindo ganho de capital tributável;

- que a tributação nessas circunstâncias configuraria efeito confiscatório, vedado pelo artigo 150, IV, da Constituição da República;

- que haveria violação ao princípio da isonomia tributária, previsto no artigo 150, II, da Constituição da República, diante do tratamento diferenciado entre residentes e não residentes quanto à tributação do ganho de capital;

- que, sendo brasileiros com CPF ativo e com intenção de retornar ao país, não deveriam sofrer tratamento tributário mais gravoso do que o conferido aos residentes.

Por fim, requer o provimento do recurso para “reformar a sentença e afastar a incidência do Imposto de Renda sobre a transação imobiliária dos apelantes, por inexistência de ganho de capital”, requerendo, subsidiariamente, que “seja aplicada a isonomia entre residente e não residente, determinando que os apelantes paguem o IR na mesma medida que contribuinte residente”.

Com contrarrazões, vieram os autos a esta E. Corte Regional.

É o relatório.

(jam)

VOTO

A Senhora Desembargadora Federal Leila Paiva (Relatora):

O recurso de apelação preenche os requisitos de admissibilidade e merece ser conhecido.

A questão cinge-se quanto (1) à observância da legalidade tributária para aferir possibilidade de atualização monetária do valor de aquisição do imóvel para fins de apuração do ganho de capital decorrente da alienação sobre o qual incide o imposto de renda, (2) subsidiariamente, à observância do princípio da igualdade tributária e tratamento equânime entre residentes e não residentes no País, que está a desafiar inclusive a máxima da legalidade constitucional tributária.

Da correção monetária da base de cálculo do IR Ganho de Capital

1.1. Do valor segurança jurídica e do princípio da legalidade

A Constituição da República consagra o princípio da legalidade genérica, administrativa e da estrita legalidade tributária em seus artigos. 5º, inciso II, 37 e 150, inciso I, in verbis:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

(...)

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte

(...)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

A observância do princípio da legalidade tributária estrita impõe o cotejo do preceituado na Constituição da República, bem assim dos dispositivos do Código Tributário Nacional, especialmente de seu artigo 97, inciso III e 114, que concedem supedâneo à máxima da segurança jurídica.

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...) III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo.

(...)

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

A legalidade tributária estrita exige a descrição, pela lei formal, dos elementos que compõem a hipótese de incidência tributária: o aspecto objetivo, sujeitos ativo e passivo, aspecto quantificativo, indicativo da base de cálculo e da alíquota, bem assim os aspectos temporal e espacial.

A esse respeito, o e. Ministro EDSON FACHIN citando o professor Gerd Willi Rothmann, ressaltar que: “(...) o princípio da estrita legalidade tributária exige lei em sentidos material e formal para as hipóteses de instituição e majoração de tributos, nos termos do art. 150, I, da Constituição da República. Em relação à majoração, entende-se que a finalidade da referida limitação constitucional ao poder de tributar encontra-se satisfeita, uma vez que o quantum debeatur da obrigação tributária encontra-se limitado a um montante previamente estabelecido, por força de lei”. (ADI 4697, Relator Ministro EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, j.06/10/2016, publ. 30/03/2017).

Segundo Luís Eduardo Schoueri “tem-se no Princípio da Legalidade um bom exemplo de enunciado que permite se extraiam regras como a autoridade não poder exigir um tributo na falta de lei prevendo-o, sem que ali se esgote o dispositivo, já que há um mandamento de otimização (princípio), igualmente baseado no mesmo dispositivo, que implica esperar-se que o legislador descreva, com a maior precisão possível, as circunstâncias que darão ensejo à tributação”. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 291).

Nesse diapasão, o C. STF mais uma vez repeliu a fixação de elemento da hipótese de incidência que somente poderia ter sido fixado por lei, como é o caso da base de cálculo. Nesse sentido, o julgamento do RE 1.381.261, que cristalizou a tese de repercussão geral do Tema 1223/STF: “São inconstitucionais o Decreto nº 3.048/99 e a Portaria MPAS nº 1.135/01 no que alteraram a base de cálculo da contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração paga ou creditada a transportadores autônomos, devendo o reconhecimento da inconstitucionalidade observar os princípios da congruência e da devolutividade”. (RE 1381261, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Repercussão Geral – Mérito, j. 05/08/2022, publ. 11/10/2022).

Na questão em exame, o imposto de renda sobre ganho de capital tem por base de cálculo a operação entre o preço de venda subtraído do custo de aquisição. A aplicação da correção monetária sobre as duas importâncias está imbricada ao princípio da estrita legalidade tributária, na medida em que esses elementos compõem a base de cálculo que integra o elemento quantificativo do referido imposto.

No caso concreto, a atualização monetária do valor de aquisição do imóvel para fins de apuração do ganho de capital encontra vedação no artigo 17 da Lei n. 9.249/1995:

Art. 17. Para os fins de apuração do ganho de capital, as pessoas físicas e as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real observarão os seguintes procedimentos:

I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser corrigido monetariamente até 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 1º de janeiro de 1996, não se lhe aplicando qualquer correção monetária a partir dessa data;

II - tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qualquer correção monetária.

Assim, existe óbice constitucional, na forma dos artigos 146, II e III; 150, I, da Constituição da República, e legal, nos termos do artigo 97, IV, do Código Tributário Nacional, para admitir que a correção monetária da base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital seja aplicada na espécie. Somente a lei, em sentido estrito, pode estabelecer a base de cálculo do tributo. Logo, não cabe ao Poder Judiciário exercer a função legislativa, atuando como legislador positivo, como pretendido pelos impetrantes.

Nessa senda, a garantia de efetividade da segurança jurídica impõe a observância da legalidade na forma descrita pela lei formal.

O C. Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de referendar o não cabimento de aplicação de correção monetária, sem previsão legal. Confira-se:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CORREÇÃO MONETÁRIA DAS TABELAS DO IMPOSTO DE RENDA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. I. - A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não admite a aplicação da correção monetária, em matéria fiscal, sem lei que a preveja. Precedentes. II. - Agravo não provido.

(RE 388471 AgR, Relato Ministro CARLOS VELLOSO, j. 14/06/2005, DJ 01/07/2005)

Na hipótese em exame, não se trata de ausência de norma a respeito da correção monetária, mas, isto sim, de vedação legal expressa quanto à aplicação de atualização monetária sobre o custo de aquisição do imóvel para fins de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital na alienação, conforme referido artigo 17, incisos I e II, da Lei n. 9.249/1995.

A esse respeito, o C. STF referendou a vedação legal de aplicação da correção monetária, nos seguintes termos:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. CONSTITUCIONAL. CORREÇÃO MONETÁRIA PARA FINS DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA: NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL: PRECEDENTES. AGRAVO AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO.

(ARE 852.447, Rel. Ministra CARMEN LUCIA, j. 05/01/2015, publ. 09/02/2015).

Noutra oportunidade, a Colenda Corte Suprema rechaçou a natureza constitucional da controvérsia.

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IRPF. GANHOS DE CAPITAL. VENDA DE BENS E DIREITOS. EXTINÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA DOS CUSTOS DE AQUISIÇÃO. ARTIGO 17 DA LEI Nº 9.249/1995. CONTROVÉRSIA DE ÍNDOLE INFRACONSTITUCIONAL. NÃO CABE AO PODER JUDICIÁRIO ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. AGRAVO DESPROVIDO. DECISÃO: Trata-se de agravo nos próprios autos interposto com fundamento no artigo 544 do Código de Processo Civil, objetivando a reforma de decisão que inadmitiu recurso extraordinário, manejado com arrimo na alínea a do permissivo constitucional, contra acórdão que assentou, verbis: “TRIBUTÁRIO - CORREÇÃO MONETÁRIA – IMÓVEL - APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL - CONSTITUCIONALIDADE DA LEI Nº 9.249/95. 1 - A questão posta nos autos cinge-se na impossibilidade de se corrigir monetariamente o bem imóvel adquirido posteriormente a Lei nº 9.294/95, para fins de apuração de ganho de capital e incidência de imposto de renda. 2 - Não vislumbro violação ao princípio da capacidade contributiva e o não confisco, uma vez que confisco constitui atividade à margem da lei. A exclusão da correção monetária do custo da aquisição do imóvel não constitui majoração de tributo, mas estabilização

(ARE 861.167, Rel. Ministro LUIZ FUX, j. 26/11/2015, publ. 03/12/2015).

Sob essa perspectiva, não há fundamento jurídico válido para o pleito inicial, pois, na forma do artigo 17, incisos I e II, da Lei n. 9.249/1995, é vedada a aplicação da correção monetária sobre o custo de aquisição do imóvel para fins de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital na alienação.

Nesse sentido é o entendimento dos Tribunais Regionais Federais:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL DECORRENTE DA ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. METODOLOGIA DE CÁLCULO PREVISTA NA LEI Nº 11.196/2005. VALIDADE. CORREÇÃO MONETÁRIA DO CUSTO DE AQUISIÇÃO. INAPLICABILIDADE. PRECEDENTES DO TRF2. DESPROVIMENTO.

1. Apelação contra a r. sentença que, nos autos de Mandado de Segurança, denegou a segurança quanto ao pedido de afastamento da incidência de Imposto de Renda sobre o ganho de capital obtido em venda de imóvel. 2. O ganho de capital decorrente da alienação de imóveis, denominado lucro imobiliário, configura acréscimo patrimonial e, portanto, é verba sobre a qual incide o Imposto de Renda, na forma do art. 43, inciso II, do Código Tributário Nacional - CTN. 3. A partir da publicação da Lei nº 9.249/95, não há previsão legal de incidência de correção monetária sobre o custo na aquisição na apuração de ganho de capital para fins do cálculo do imposto de renda. 4. Cabe ao legislador ordinário estabelecer, por meio de lei, a base de cálculo dos tributos (art. 146, inciso III, alínea a, c/c art. 153, inciso III, ambos da CF/88), sendo vedado ao Poder Judiciário alterar tais definições, sob pena de afronta à separação dos Poderes. 5. Ademais, não há violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, visto que o tributo permanece proporcional ao efetivo acréscimo patrimonial, assim como possui redutores também proporcionais ao período de propriedade do bem, incidindo apenas sobre o ganho de capital. Precedentes do TRF da 2ª Região. 6. Apelação a que se nega provimento. (TRF2, AC 5071450-40.2023.4.02.5101, 4ª TURMA ESPECIALIZADA , Relator para Acórdão MAURO LUIS ROCHA LOPES , julgado em 20/05/2024)

DIREITO TRIBUTÁRIO. IRPF. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. INFLAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.

1. Infundada a pretensão de excluir da incidência do IRPF os valores que seriam correspondentes à inflação, medida pelo IPCA ou outro índice, incorporados no valor de participações societárias, cujo alienação tenha gerado ganho de capital, pois inexistente previsão legal que autorize a valoração de bens com tal critério e, ao contrário, é expressamente vedada tal prática pelo artigo 17 da Lei 9.249/1995, permitida apenas para bens adquiridos até 31/12/1995.

2. O ganho de capital nada mais é do que o montante calculado como a diferença positiva entre o preço de compra (custo de aquisição) e o preço de venda (valor de alienação) de determinado bem ou direito, e sobre o qual incide imposto de renda, vez que configurado acréscimo patrimonial na forma do artigo 153, III, da CF e artigo 43 do CTN.

3. É firme a jurisprudência no sentido de rejeitar tal pretensão, em particular no caso de ativo societário alienado com ganho de capital, considerando, especialmente, que o valor das ações de sociedades anônimas é definido e influenciado por diversos fatores, para muito além da mera inflação corrosiva do valor monetário.

4. Em consonância com tal entendimento, não é ilegal o teor da Solução de Consulta COSIT 37/2020, cabendo aduzir ser firme a orientação da Suprema Corte no sentido de impedir que, sem previsão legal específica, seja aplicada correção monetária, por exemplo, em tabelas de imposto de renda da pessoa física para efeito de redução do imposto devido.

5. Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5021978-58.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 11/07/2022, Intimação via sistema DATA: 12/07/2022)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. CORREÇÃO MONETÁRIA 1. "TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. GANHO DE CAPITAL. CORREÇÃO MONETÁRIA DO VALOR DE AQUISIÇÃO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DESCABIMENTO.

I- Após a edição da Lei n. 9.249/95, consoante a regra engendrada no artigo 17, inciso II, na apuração do ganho de capital, quando da alienação de bens, o custo da aquisição não mais passou a ser corrigido monetariamente, na aferição da base de cálculo do imposto de renda. II-Noutro eito, a apuração do ganho de capital, na alienação de bens imóveis, restou vez alterada pela Lei n. 11.196/2005, nos termos do artigo 40, que passou a prever apenas fatores de redução na base de cálculo, sem correção monetária do valor de aquisição. (AC 200651010112364, Desembargador Federal THEOPHILO MIGUEL, TRF2 - TERCEIRA TURMA ESPECIALIZADA, E-DJF2R - Data::20/07/2011 - Página::213.)" 2. "Não há aplicação da correção monetária sobre o valor de compra de imóvel, para fins de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF), até o momento de sua venda. A Lei 9.249/95, ao suprimir a correção monetária da base de cálculo, majorou, ao fim e ao cabo, o valor do IRPF devido na venda de bem imóvel. Ademais, não há falar em inconstitucionalidade, porque à semelhança de questões já decididas pelo Supremo Tribunal Federal (como a correção da tabela progressiva ou correção de balanços das empresas) inexiste norma constitucional que assegure correção monetária, devendo esta ser definida em lei. (AC 200671100058134, VÂNIA HACK DE ALMEIDA, TRF4 - SEGUNDA TURMA, D.E. 19/08/2009.)" 3. Apelação e remessa oficial, tida por interposta, desprovidas.

(TRF1. AMS 0003900-64.2003.4.01.3801, JUIZ FEDERAL ALEXANDRE BUCK MEDRADO SAMPAIO, TRF1 - 1ª TURMA SUPLEMENTAR, e-DJF1 19/04/2013 PAG 797.)

IMPOSTO DE RENDA. CORREÇÃO MONETÁRIA. VALOR DA AQUISIÇÃO DE BENS E DIREITOS. APURAÇÃO DE GANHO DE CAPITAL. CONSTITUCIONALIDADE. LEI Nº 9.249/1995, ART. 17. A correção monetária de tributos está sujeita ao princípio da legalidade estrita, ou seja, não pode haver correção sem lei formalmente elaborada que a autorize. Inexiste amparo legal ao Judiciário para cominar indexador monetário que lhe pareça mais apropriado, tendo em vista o princípio da legalidade estrita que norteia a correção monetária dos tributos, bem como a existência de lei que determina a forma de sua aplicação ao valor da aquisição de bens e direitos para fins de apuração de ganho da capital (art. 17 da Lei nº 9.249, de 1995). O disposto no artigo 17 da Lei nº 9.249/1995 não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, porquanto não houve majoração de tributo, mas diminuição do poder aquisitivo da parte autora frente à inflação. (TRF4, AC 2004.71.00.030522-2, 1ª Turma , Relator VILSON DARÓS , D.E. 10/07/2007)

Da aplicação da tabela de cálculo do IR Ganhos de Capital aos não residentes

2.1. Do valor justiça tributária e do princípio da igualdade

Quanto ao pedido subsidiário, a questão envolve a máxima da justiça tributária e a garantia de efetividade ao princípio da igualdade e da igualdade tributária, previsto nos artigos 5º e 150, inciso II, da Constituição da República, in verbis:

(...)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

Não há dúvida de que esses princípios constitucionais regem a relação jurídica obrigacional tributária e devem ser observados na hipótese em julgamento.

No caso concreto, os impetrantes têm direito à interpretação sob o manto do princípio da igualdade para que seja oferecido tratamento tributário igualitário entre residentes e não residentes, nos termos do artigo 150, inciso II, da Constituição da República.

Destaque-se, desde logo, que o reconhecimento do direito ao tratamento equânime não malfere o disposto no artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), porquanto emana de texto legal expresso.

A Lei n. 7.713, de 22/12/1988, havia estabelecido tratamento diferenciado quanto a questão em exame. E, apesar de prever, no seu artigo 1º, que o diploma legal trataria da incidência sobre rendimentos e ganhos de capital das pessoas residentes e domiciliadas no Brasil, tratou em seu artigo 33 da incidência nos casos de residente ou domiciliado no exterior.

Assim, a respeito da incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital das pessoas residentes e domiciliadas no Brasil, a Lei 7.713, de 22/12/1988, referiu nos artigos 1º, 3º, § 3º, e 18, parágrafo único, in verbis:

Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.

(...)

Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90) (Vide ADIN 5422)

(...) § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.

(...)

Art. 18. Para apuração do valor a ser tributado, no caso de alienação de bens imóveis, poderá ser aplicado um percentual de redução sobre o ganho de capital apurado, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem, de acordo com a seguinte tabela: (Vide Lei 8.023, de 1990)

Noutro giro, o artigo 33 da Lei 7.713, de 22/12/1988, prevê que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será tributado à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), in verbis:

Art. 33. Ressalvado o disposto em normas especiais, no caso de ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior, o imposto será devido, à alíquota de vinte e cinco por cento, no momento da alienação do bem ou direito.

Parágrafo único. O imposto deverá ser pago no prazo de quinze dias contados da realização da operação ou por ocasião da remessa, sempre que esta ocorrer antes desse prazo.

Posteriormente, com amparo no princípio da igualdade constitucional tributária, o artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, passou a dispor expressamente sobre o tratamento equânime, prevendo a equivalência de regras incidentes sobre o ganho de capital auferido por residentes no País ou não, in verbis:

Art. 18. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País.

Ademais, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), estabelecido pelo Decreto 3.000/1999, previa regras reproduziram o mesmo comando legal inserto no artigo 18 da Lei n. 9249/1995, consoante os artigos 117, § 3º, e 685, § 3º, in verbis:

Art. 117. Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21).

(...) § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 18).

~~(...)~~

Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):

Além disso, o caput do artigo 26 da Instrução Normativa SRF n. 208, de 27/09/2002, menciona expressamente o tratamento similar entre os residentes e os não residentes, da forma como previsto na Lei n. 9.249/1995. Entretanto, no seu § 5º, sem amparo legal válido, refere que as regras aplicáveis aos dois grupos não serão iguais. Veja-se in verbis:

Artigo 26 da IN SRF nº 208, de 27/09/2002

Ganhos de capital de não-residente

Art. 26. A alienação de bens e direitos situados no Brasil realizada por não-residente está sujeita à tributação definitiva sob a forma de ganho de capital, segundo as normas aplicáveis às pessoas físicas residentes no Brasil.

(...)

§ 5º Na apuração do ganho de capital de não-residente não se aplicam as isenções e reduções previstas para o residente no Brasil.

Com efeito, exsurge da manutenção do enunciado do artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, que a partir do momento que foi operada a uniformização da incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital entre residentes e não residentes no País, não poderia esse equilíbrio na incidência tributária conceder supedâneo ao estabelecimento de exigência fiscal diferenciada como fez o artigo 26 da IN SRF nº 208, de 27/09/2002, ao arrepio da lei e, portanto, do princípio da estrita legalidade tributaria.

Ademais, nem se diga que o artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, ampara a interpretação da Autoridade Fiscal, nos seguintes termos in verbis:

Artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005

Art. 40. Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado. (Vigência)

§ 1º A base de cálculo do imposto corresponderá à multiplicação do ganho de capital pelos fatores de redução, que serão determinados pelas seguintes fórmulas:

I - FR1 = 1/1,0060 m1, onde "m1" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre a data de aquisição do imóvel e o mês da publicação desta Lei, inclusive na hipótese de a alienação ocorrer no referido mês;

II - FR2 = 1/1,0035 m2, onde "m2" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre o mês seguinte ao da publicação desta Lei ou o mês da aquisição do imóvel, se posterior, e o de sua alienação.

§ 2º Na hipótese de imóveis adquiridos até 31 de dezembro de 1995, o fator de redução de que trata o inciso I do § 1º deste artigo será aplicado a partir de 1º de janeiro de 1996, sem prejuízo do disposto no art. 18 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988.

No ponto, não se coaduna com as regras de interpretação e com as máximas constitucionais que regem o valor da justiça tributária, especialmente, o princípio da igualdade genérica e fiscal, afirmar que o artigo 18 da Lei n. 9.429/1995 estaria revogado porque em contradição com o disposto pelo artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, caracterizando antinomia.

Com efeito, o Congresso Nacional não editou regra que pudesse vir a revogar, expressa ou tacitamente, o disposto pelo artigo 18 da Lei n.. 9.249/1995, apenas e tão somente confirmou o seu enunciado, referindo que os descontos seriam aplicados às pessoas físicas residentes.

Ora, ao criar os fatores de redução da base de cálculo do elemento quantificativo do IR sobre os ganhos de capital, na forma preconizada pelo enunciado do artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, aplicável aos residentes, o Legislador Federal não teve por intuito, e, tampouco, realizou a alteração da sistemática de tributação entre residentes e não residentes, mas, apenas confirmou a relação de equanimidade já existente.

A conclusão emana nítida da interpretação do enunciado do artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, o qual contém norma jurídica aplicável aos residentes, e, por conseguinte, por conclusão lógica, também aos não residentes, porquanto essa relação não foi revisitada pelo Congresso Nacional. Não ocorreu manifestação do Legislador Federal acerca do intuito de alterar o tratamento igualitário estabelecido pelo artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, e, por consequência lógica, foi mantido o regramento, que restou intocável.

Assim, repise-se, não se cuida de estender benesse tributária, o que é vedado pelo artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), mas, isto sim, de assegurar a máxima eficácia aos princípios constitucionais tributários da legalidade e da igualdade tributária, insculpidos no artigo 150, incisos I e II, do Texto Magno, inclusive com o objetivo precípuo de preservar o equilíbrio entre os valores da segurança jurídica e da justiça tributária.

A observância do princípio constitucional da igualdade fiscal pressupõe o respeito aos princípios da generalidade, da universalidade e da capacidade contributiva, este pautado pela proporcionalidade e pela razoabilidade.

Não pairam dúvidas de que a norma de incidência fiscal deve alcançar a todos (princípio da generalidade ou igualdade subjetiva) e a todas as situações tributáveis equivalentes (princípio da universalidade ou da igualdade objetiva), cabendo falar-se em tratamento diferenciado apenas no que diz respeito à capacidade contributiva. Esse foi o principal discrímen estabelecido pela Constituição da República para fins de permitir eventual tratamento desigual entre os cidadãos.

Ademais, a questão afigura-se superada no âmbito administrativo, a teor da Solução de Divergência COSIT N. 16, de 30/08/2013, que dispõe: "EMENTA: O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior é apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País". (DOU de 04/09/2013, seção 1, p.2) https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/45478

O C. STJ tem manifestação firmada messe sentido: REsp n. 2.249.372, Ministra Regina Helena Costa, DJEN de 15/12/2025.

Da mesma forma, o entendimento deste E. Tribunal Regional:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. RESIDENTE NO EXTERIOR. EQUIPARAÇÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ENTRE RESIDENTES E NÃO RESIDENTES. IN SRF Nº 208/02. ILEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta pela União/Fazenda Nacional contra sentença que concedeu a segurança para reconhecer o direito líquido e certo da impetrante, residente no exterior, de aplicar a redução de 100% sobre o ganho de capital, prevista no art. 18 da Lei nº 7.713/1988, em razão da alienação de imóvel adquirido em 1965, afastando a aplicação do art. 26, § 5º, da Instrução Normativa SRF nº 208/2002.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se o art. 40 da Lei nº 11.196/2005 restringe a aplicação dos fatores de redução do ganho de capital apenas a residentes no Brasil; e (ii) estabelecer se a Instrução Normativa SRF nº 208/2002, ao excluir os não residentes do benefício da redução, extrapola os limites legais e afronta o princípio da isonomia tributária.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O art. 18 da Lei nº 9.249/1995 determina que o ganho de capital auferido por residentes ou domiciliados no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no país, consagrando o princípio da isonomia tributária.

O art. 40 da Lei nº 11.196/2005, ao estabelecer fatores de redução para cálculo do ganho de capital, limita sua aplicação a residentes no Brasil, mas não revoga, expressa ou tacitamente, o regime de equiparação tributária previsto em norma anterior.

A coexistência normativa entre os dispositivos legais impõe interpretação sistemática e integrativa, que preserve a isonomia e a legalidade tributária, princípios constitucionais que não podem ser afastados por normas infralegais ou interpretação restritiva.

A Instrução Normativa SRF nº 208/2002, ao restringir o benefício aos residentes no Brasil, inova indevidamente na ordem jurídica ao contrariar a legislação ordinária, incorrendo em ilegalidade por exorbitância do poder regulamentar.

A alegação de que a norma posterior e especial prevaleceria não se sustenta, pois a especialidade é meramente aparente e não pode restringir direito reconhecido por lei geral anterior que permanece em vigor.

A jurisprudência recente reconhece a ilegalidade da restrição imposta pela IN SRF nº 208/2002, assegurando aos não residentes o mesmo tratamento tributário aplicável aos residentes na apuração do ganho de capital.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Apelação e remessa oficial desprovidas.

Tese de julgamento:

A legislação vigente assegura aos residentes no exterior a aplicação das mesmas regras tributárias previstas para residentes no Brasil quanto à apuração do ganho de capital.

A Instrução Normativa SRF nº 208/2002 não pode restringir benefício fiscal previsto em lei ordinária, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária.

O art. 40 da Lei nº 11.196/2005 não revoga nem afasta o regime de equiparação tributária estabelecido no art. 18 da Lei nº 9.249/1995, devendo ser interpretado em harmonia com este.

Restrições legais ao contribuinte devem ser estabelecidas por lei em sentido formal e material, sendo vedado ao regulamento inovar no ordenamento jurídico.

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I e II; Lei nº 7.713/1988, art. 18; Lei nº 9.249/1995, art. 18; Lei nº 11.196/2005, art. 40; LINDB, art. 2º, § 1º.

Jurisprudência relevante citada: TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 17/02/2025.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5013608-90.2020.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, j. 19/12/2025, Intimação: 08/01/2026)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA. RESIDENTES E NÃO RESIDENTES NO PAÍS. IN SRF 208/02. ILEGALIDADE. RECURSO PROVIDO.

- Cinge-se a controvérsia acerca da concessão de benefício fiscal relativo as isenções e reduções do imposto de renda incidente sobre ganho de capital na alienação de bem imóvel por parte de pessoa física residente no exterior.

- O artigo 18 da Lei nº 9.249/95 prevê, expressamente, que o ganho de capital auferido pelos residentes no exterior será apurado e tributado de acordo com as mesmas regras tributárias aplicadas aos residentes no País, consagrando a isonomia tributária.

- As disposições diferenciadas, em especial o percentual de redução estipulado no artigo 18 da Lei n. 7.713/88, por força da Lei n. 9.249/95, aplica-se, também, aos não residentes no País.

- O artigo 40 da Lei nº 11.196/05, ao estabelecer a aplicação de fatores de redução no cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital aos “residentes no país”, não têm o condão de alterar a forma de tributação estabelecida aos residentes no exterior, nos termos do artigo 18 da Lei n. 9.249/95.

- A IN SRF nº 208/02, ao tratar da tributação do imposto de renda sobre ganho de capital apurado no país por pessoa física não residente no Brasil, de forma diferenciada extrapola os limites da legislação violando o princípio da isonomia.

- O fato gerador do imposto de renda sobre o ganho de capital incidente na alienação de imóveis decorre da valorização imobiliária, resultante da diferença entre o valor de aquisição e o valor da alienação onerosa.

- Os critérios para apuração de valores do tributo sobre o ganho de capital incidente sobre a alienação de imóveis, utiliza fatores relacionados ao imóvel e tem por objetivo estabelecer parâmetro para tributação isonômica, observando-se a capacidade contributiva.

- O reconhecimento do benefício fiscal ao contribuinte não residente no País, não viola o princípio da legalidade estrita, pois se trata de hipótese de subsunção normativa e não de interpretação extensiva (artigo 111 do CTN).

- Considerando a ilegalidade da IN SRF 208/2002, o recolhimento do IRPF deve se dar na forma aplicada aos residentes no País.

- Sentença reformada.

- Apelação provida.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, APELAÇÃO CÍVEL - 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j 17/02/2025, Intimação 05/03/2025)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA. RESIDENTES E NÃO RESIDENTES NO PAÍS. IN SRF 208/02. ILEGALIDADE. RECURSOS NÃO PROVIDOS.

- As disposições diferenciadas, em especial o percentual de redução estipulado no artigo 18 da Lei n. 7.713/88, por força da Lei n. 9.249/95, aplica-se, também, aos não residentes no País.

- Considerando a ilegalidade da IN SRF 208/2002, o recolhimento do IRPF deve se dar na forma aplicada aos residentes no País.

- Sentença mantida.

- Apelação e remessa oficial não providas.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, APELAÇÃO CÍVEL - 5032033-97.2022.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j. 31/01/2025, Intimação 05/02/2025)

Por tais fundamentos, é mister reformar a r. sentença para assegurar aos não residentes, ora impetrantes, o mesmo tratamento dispensado aos residentes no País, relativamente à incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capitais, apurado na venda de imóvel, no ano-calendário de 2022, reconhecendo-se a ilegalidade do artigo 26 da IN SRF n. 208/2002.

Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação.

É o voto.

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. CORREÇÃO MONETÁRIA DO CUSTO DE AQUISIÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. RESIDENTE NO EXTERIOR. EQUIPARAÇÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ENTRE RESIDENTES E NÃO RESIDENTES. ILEGALIDADE DO ARTIGO 26, § 5º, DA IN SRF N. 208/2002. APELAÇÃO PARCIALMENTE PROVIDA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação interposta em mandado de segurança no qual os impetrantes pleiteiam: (i) a atualização monetária do valor de aquisição de imóvel para fins de apuração do ganho de capital sujeito ao imposto de renda; e, subsidiariamente, (ii) a aplicação aos não residentes das mesmas regras de redução da base de cálculo aplicáveis aos residentes no País.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é possível a correção monetária do custo de aquisição do imóvel na apuração do ganho de capital sujeito ao imposto de renda, sem previsão legal; e (ii) estabelecer se os não residentes fazem jus ao mesmo tratamento tributário conferido aos residentes no País quanto à aplicação dos fatores de redução do ganho de capital, afastando-se a restrição prevista no artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A legalidade tributária estrita exige que os elementos da hipótese de incidência tributária, inclusive a base de cálculo, sejam definidos por lei formal, nos termos dos artigos 5º, II, 37 e 150, I, da Constituição da República e dos artigos 97 e 114 do CTN.

4. O artigo 17 da Lei n. 9.249/1995 veda expressamente a aplicação de correção monetária ao custo de aquisição de bens adquiridos após 31/12/1995 e limita a atualização dos bens adquiridos anteriormente até 31/12/1995. Inexiste autorização legal para atualização monetária posterior.

5. O Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo para instituir critério de atualização monetária da base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital sem previsão legal específica.

6. Afasta-se a aplicação de correção monetária da base de cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital sem autorização legal e reconhece a constitucionalidade do artigo 17 da Lei n. 9.249/1995. Precedentes.

7. O artigo 18 da Lei n. 9.249/1995 assegura que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior seja apurado e tributado conforme as mesmas regras aplicáveis aos residentes no País, em observância ao princípio da igualdade tributária previsto no artigo 150, II, da Constituição da República.

8. O artigo 40 da Lei n. 11.196/2005 não revogou, expressa ou tacitamente, o regime de equiparação tributária previsto no artigo 18 da Lei n. 9.249/1995, devendo os dispositivos ser interpretados de forma sistemática e harmônica.

9. O artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002 extrapola os limites da legislação ao excluir os não residentes das reduções aplicáveis aos residentes no País, inovando indevidamente na ordem jurídica e violando os princípios da legalidade e da isonomia tributária.

10. Reconhece-se a aplicação das mesmas regras tributárias aos residentes e não residentes na apuração do ganho de capital. Precedentes.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Apelação parcialmente provida para afastar a aplicação do artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002 e assegurar aos impetrantes não residentes o mesmo tratamento tributário conferido aos residentes no País quanto à incidência do imposto de renda sobre ganho de capital apurado na alienação de imóvel no ano-calendário de 2022, mantida a impossibilidade de correção monetária do custo de aquisição do imóvel.

Tese de julgamento:

1. A correção monetária do custo de aquisição do imóvel para apuração do ganho de capital sujeito ao imposto de renda depende de previsão legal expressa, sendo vedada pelo artigo 17 da Lei n. 9.249/1995.

2. O Poder Judiciário não pode instituir critério de atualização monetária da base de cálculo tributária sem autorização legal, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária estrita.

3. O artigo 18 da Lei n. 9.249/1995 assegura aos residentes no exterior a aplicação das mesmas regras tributárias conferidas aos residentes no País quanto à apuração do ganho de capital.

4. O artigo 26, § 5º, da IN SRF n. 208/2002 restringe o benefício fiscal assegurado em lei ordinária aos não residentes.

5. O artigo 40 da Lei n. 11.196/2005 não revoga nem afasta o regime de equiparação tributária previsto no art. 18 da Lei nº 9.249/1995.

________

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 5º, II, 37, 146, II e III, 150, I e II, e 153, III; CTN, arts. 43, 97, III e IV, 111 e 114; Lei nº 7.713/1988, arts. 1º, 3º, § 3º, 18 e 33; Lei nº 9.249/1995, arts. 17 e 18; Lei nº 11.196/2005, art. 40; Decreto nº 3.000/1999, arts. 117, § 3º, e 685, § 3º; IN SRF nº 208/2002, art. 26, § 5º.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 4697, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, j. 06/10/2016, publ. 30/03/2017; STF, RE 1.381.261, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 05/08/2022, publ. 11/10/2022; STF, RE 388471 AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, j. 14/06/2005, DJ 01/07/2005; STF, ARE 852.447, Rel. Min. Cármen Lúcia, j. 05/01/2015, publ. 09/02/2015; STF, ARE 861.167, Rel. Min. Luiz Fux, j. 26/11/2015, publ. 03/12/2015; STJ, REsp nº 2.249.372, Rel. Min. Regina Helena Costa, DJEN 15/12/2025; TRF2, AC 5071450-40.2023.4.02.5101, Rel. p/ Acórdão Mauro Luis Rocha Lopes, j. 20/05/2024; TRF3, ApCiv 5021978-58.2020.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Luis Carlos Hiroki Muta, j. 11/07/2022; TRF1, AMS 0003900-64.2003.4.01.3801, Rel. Juiz Federal Alexandre Buck Medrado Sampaio, j. 19/04/2013; TRF4, AC 2004.71.00.030522-2, Rel. Des. Fed. Vilson Darós, D.E. 10/07/2007; TRF3, Apelação/Remessa Necessária 5013608-90.2020.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Consuelo Yatsuda Moromizato Yoshida, j. 19/12/2025; TRF3, Apelação Cível 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 17/02/2025; TRF3, Apelação Cível 5032033-97.2022.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 31/01/2025.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Quarta Turma, à unanimidade, decidiu dar parcial provimento à apelação, nos termos do voto da Des. Fed. LEILA PAIVA (Relatora), com quem votaram o Des. Fed. ANDRÉ NABARRETE e a Des. Fed. MÔNICA NOBRE., nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

LEILA PAIVA

Relatora do Acórdão