EXCELENTÍSSIMA SENHORA DESEMBARGADORA FEDERAL CECILIA MARCONDES

Peço vênia ao e. Relator para acompanhar a divergência lançada pelo Desembargador Federal Mairan Maia.

É como voto.

Cuida-se de embargos de declaração opostos pela União para sanar a omissão em relação à possibilidade de inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS.

Vênia devida do entendimento esposado pelo eminente Relator, ouso divergir.

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, bem como para o Programa de Integração Social - PIS, previstas respectivamente pelas Leis Complementares 70/91 e 7/70, encontram-se regidas pelos princípios da solidariedade financeira e universalidade, previstos nos arts. 194, I, II, V, e 195 da Constituição Federal. Referidas contribuições incidem sobre o faturamento, assim entendido como a receita bruta obtida em função da comercialização de produtos e da prestação de serviços, sendo certo que a definição, o conteúdo e alcance do termo hão de ser hauridos do direito privado, segundo precisa dicção do art. 110 do CTN.

No ensinamento de Octavio Campos Fischer, o faturamento, segundo os comercialistas, "retrata um conjunto de venda de bens e de prestações de serviços. Uma determinada empresa não obtém faturamento por outro modo que não vendendo bens ou prestando serviços". No seu entender, consiste o faturamento numa realidade econômica que resulta de determinados atos praticados pelos contribuintes, quais sejam operações de venda de bens/mercadorias, e/ou as prestações de serviços de qualquer natureza, representando uma dimensão econômica do fato jurídico tributário. Na verdade, o critério material seria obter faturamento (receita) com venda de mercadorias e prestações de serviços.

O artigo 195, inciso I, da Carta Magna, dispunha em sua redação original:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;"

A Emenda Constitucional n.º 20, de 15.12.98, alterou referido dispositivo, dando-lhe a seguinte redação:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;"

A redação original do artigo 195, I, da CF/88 referia-se à incidência apenas sobre o "faturamento", o lucro e a folha de salários. Com a EC n.º 20/98, a incidência passou a recair sobre "a receita ou o faturamento".

Antes dessa alteração constitucional, o E. STF já havia assentado entendimento de haver identidade entre os conceitos de faturamento e receita bruta, como demonstram as decisões a seguir transcritas:

"Em se tratando de contribuições sociais previstas no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal - e esta Corte deu pela constitucionalidade do artigo 28 da Lei n.º 7.738/89 por entender que a expressão "receita bruta" nele contida há de ser compreendida como sendo "faturamento" -, se aplica o disposto no § 6º desse mesmo dispositivo constitucional, que, em sua parte final, afasta, expressamente a aplicação a elas do princípio da anterioridade como disciplinado no artigo 150, III, b da Carta Magna." (STF, 1ª Turma, RE n.º 167.966/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 09/06/95, p. 1.782).

"A contribuição social questionada se insere entre as previstas no art. 195, I, CF e sua instituição, portanto, dispensa lei complementar: no art. 28 da Lei n.º 7.738/89, a alusão a "receita bruta", como base de cálculo do tributo, para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendida segundo a definição do DL 2397/87, que é equiparável à noção corrente de "faturamento" das empresas de serviço". (STF, Pleno, RE 150.755/PE, Rel. p/ acórdão Min. Sepúlveda Pertence, DJU 20/08/93, p. 485).

Ainda, quando do julgamento do antigo FINSOCIAL (RE n.º 150764-1 PE, relatado pelo Ministro Marco Aurélio), como também ao julgar a Ação Declaratória de Constitucionalidade n.º 1-1- DF, o Colendo Supremo Tribunal Federal discutiu e consolidou o conceito de faturamento como sendo "o produto de todas as vendas, e não somente das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo." Neste passo, observou o Ministro Ilmar Galvão ao declarar voto no julgamento do RE acima mencionado, "verbis":

"De outra parte, o DL 2.397/87, que alterou o DL 1.940/82, em seu art. 22, já havia conceituado a receita bruta do art. 1º, § 1º, do mencionado diploma legal como a "receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços", conceito esse que coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei n.º 187/36)"

Discutia-se então a cobrança do FINSOCIAL das empresas comerciais, mercantis e mistas, tendo sido a noção de faturamento aferida com relação às empresas dessa natureza.

A congruência do art. 2º da LC 70/91, com o disposto no art. 195, I, da CF, ao definir faturamento como "a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza", foi expressamente reconhecida pela Corte Constitucional no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade n.º 1-1 DF.

Outrossim, o Plenário do E. Supremo Tribunal Federal, em decisão proferida no Recurso Extraordinário nº 357.950/RS "consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas", nos termos da ementa a seguir:

CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718 , DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718 /98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da lei nº 9.718 /98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (g.n)

Como se infere da exegese fixada pela Corte Constitucional, o faturamento corresponde às receitas advindas com as atividades que constituam objeto da pessoa jurídica, ou seja, a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, ou exclusivamente de serviços, de acordo a atividade própria da pessoa jurídica, se mercantil, comercial, mista ou prestadora de serviços.

Portanto, do exposto conclui-se ter sido o conceito de faturamento equiparado ao conceito de receita bruta, não ao de receita líquida. O faturamento, segundo a Lei Complementar nº 70/91, corresponde a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

O C. STJ pacificou a questão quando do julgamento do RESP 1.330.737/SP, submetido à sistemática prevista no artigo 543-C do CPC/73:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C DO CPC E RESOLUÇÃO STJ N. 8/2008. PRESTADOR DE SERVIÇO. PIS E COFINS. INCLUSÃO DO ISSQN NO CONCEITO DE RECEITA OU FATURAMENTO. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS ARTS. 109 E 110 DO CTN.

1. Para efeitos de aplicação do disposto no art. 543-C do CPC, e levando em consideração o entendimento consolidado por esta Corte Superior de Justiça, firma-se compreensão no sentido de que o valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS.

2. A orientação das Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal Superior consolidou-se no sentido de que "o valor do ISSQN integra o conceito de receita bruta, assim entendida como a totalidade das receitas auferidas com o exercício da atividade econômica, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS" (REsp 1.145.611/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 8/9/2010; AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 9/6/2011; AgRg nos EDcl no REsp 1.218.448/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24/8/2011; AgRg no AREsp 157.345/SE, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2/8/2012; AgRg no AREsp 166.149/CE, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 28/08/2012, DJe 4/9/2012; EDcl no AgRg no REsp 1.233.741/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 7/3/2013, DJe 18/3/2013; AgRg no AREsp 75.356/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 15/10/2013, DJe 21/10/2013).

3. Nas atividades de prestação de serviço, o conceito de receita e faturamento para fins de incidência do PIS e da COFINS deve levar em consideração o valor auferido pelo prestador do serviço, ou seja, valor desembolsado pelo beneficiário da prestação; e não o fato de o prestador do serviço utilizar parte do valor recebido pela prestação do serviço para pagar o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Isso por uma razão muito simples: o consumidor (beneficiário do serviço) não é contribuinte do ISSQN.

4. O fato de constar em nota fiscal informação no sentido de que o valor com o qual arcará o destinatário do serviço compreende quantia correspondente ao valor do ISSQN não torna o consumidor contribuinte desse tributo a ponto de se acolher a principal alegação das recorrentes, qual seja, de que o ISSQN não constituiu receita porque, em tese, diz respeito apenas a uma importância que não lhe pertence (e sim ao município competente), mas que transita em sua contabilidade sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial.

5. Admitir essa tese seria o mesmo que considerar o consumidor como sujeito passivo de direito do tributo (contribuinte de direito) e a sociedade empresária, por sua vez, apenas uma simples espécie de "substituto tributário", cuja responsabilidade consistiria unicamente em recolher aos cofres públicos a exação devida por terceiro, no caso o consumidor. Não é isso que se tem sob o ponto de vista jurídico, pois o consumidor não é contribuinte (sujeito passivo de direito da relação jurídico-tributária).

6. O consumidor acaba suportando o valor do tributo em razão de uma política do sistema tributário nacional que permite a repercussão do ônus tributário ao beneficiário do serviço, e não porque aquele (consumidor) figura no polo passivo da relação jurídico-tributária como sujeito passivo de direito.

7. A hipótese dos autos não se confunde com aquela em que se tem a chamada responsabilidade tributária por substituição, em que determinada entidade, por força de lei, figura no polo passivo de uma relação jurídico-tributária obrigacional, cuja prestação (o dever) consiste em reter o tributo devido pelo substituído para, posteriormente, repassar a quantia correspondente aos cofres públicos. Se fosse essa a hipótese (substituição tributária), é certo que a quantia recebida pelo contribuinte do PIS e da COFINS a título de ISSQN não integraria o conceito de faturamento. No mesmo sentido se o ônus referente ao ISSQN não fosse transferido ao consumidor do serviço. Nesse caso, não haveria dúvida de que o valor referente ao ISSQN não corresponderia a receita ou faturamento, já que faticamente suportado pelo contribuinte de direito, qual seja, o prestador do serviço.

8. Inexistência, portanto, de ofensa aos arts. 109 e 110 do CTN, na medida em que a consideração do valor correspondente ao ISSQN na base de cálculo do PIS e da COFINS não desnatura a definição de receita ou faturamento para fins de incidência de referidas contribuições.

9. Recurso especial a que se nega provimento.

(REsp 1330737/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/06/2015, DJe 14/04/2016)

Cumpre anotar que os acórdãos proferidos em sede de recurso repetitivo pelos Tribunais Superiores devem ser observados pelos juízes e Tribunais, conforme artigo 927, III, do Novo Código de Processo Civil, verbis:

Art. 927.  Os juízes e os tribunais observarão:

(...)

III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos;

Portanto, tendo em vista que até a presente data o entendimento proferido pelo c. Superior Tribunal de Justiça no Resp nº 1.330.737/SP não foi modificado, de rigor a sua aplicação ao caso em comento, haja vista que o RE 592.616 ainda não foi objeto de julgamento pelo e. Supremo Tribunal Federal.

Observo que a União somente apelou em relação à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, razão pela qual de rigor dar parcial provimento somente à remessa oficial.

Ante o exposto, acolho os embargos de declaração para sanar a omissão apontada e, no mérito, dou parcial provimento à remessa oficial para manter a exigibilidade do ISS na base de cálculo das contribuições questionadas.

É como voto.

E M E N T A

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXISTÊNCIA DE OMISSÃO QUANTO À INCLUSÃO DO ISSQN NA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE. TESE FIRMADA PELO C. STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE Nº 574.706/PR). EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS. 

1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o artigo 1.022 do Código de Processo Civil vigente, destinam-se a suprir omissão, afastar obscuridade ou eliminar contradição existente no julgado.

2. O caráter infringente dos embargos somente é admitido a título excepcional, quando a eliminação da contradição ou da omissão decorrer, logicamente, a modificação do julgamento embargado.

3. O v. aresto embargado analisou tão somente a legalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, não obstante a sentença de primeiro grau tenha reconhecido indevida a inclusão do ICMS e ISS na base de cálculo das contribuições em questão. 

4. A recente posição do C. STF sobre o descabimento da inclusão do ICMS na formação da base de cálculo do PIS e da COFINS aplica-se também ao caso da inclusão do ISS, já que a situação é idêntica.

5. Mesmo que o RE 574.706 não trate do imposto requerido pelo contribuinte, a decisão deve ser tomada aplicando-se o conceito de similaridade. O argumento para afastar o ISS da base de cálculo das referidas contribuições sociais gira em torno do alcance do termo faturamento. Postula-se o reconhecimento de que o tributo incidente sobre a prestação de serviços, apesar de passar pela contabilidade do contribuinte, corresponderia a um ingresso de caixa que lhe não pertence, já que destinado aos cofres públicos e, portanto, inconstitucional sua inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS. Reconhecido pelo Plenário do C. STF que não há receita, mas ônus fiscal relativo aos valores recolhidos a título de ICMS, razoável aplicar-se o entendimento, por analogia, aos recolhimentos de ISS da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, restando demonstrada a plausibilidade do direito invocado pela impetrante.

6. Não se desconhece que o E. STJ, no julgamento do REsp 1.330.737/SP (Representativo de Controvérsia), decidiu no sentido de que o ISS integra o conceito de receita bruta, de modo que não pode ser dedutível da base de cálculo do PIS e da COFINS. No entanto, entendo que o caso é de se adotar o posicionamento do C. STF, segundo o qual o conceito de faturamento, base de cálculo do PIS/COFINS, deve ser entendido como riqueza auferida pelo contribuinte, originária da atividade negocial (venda de mercadoria ou prestação de serviço).

7. O valor pago a título de ICMS, assim como o ISS, não tem natureza de faturamento, não representa riqueza para o sujeito passivo, mas apenas para o ente arrecadador. A diferença é que o ISS é repassado ao fisco municipal, e não ao estadual.

8. Correta a sentença de primeiro grau que reconheceu indevida a inclusão do ICMS e do ISS na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS. 

9. Sobre a pretendida compensação, reporta-se aos fundamentos já expostos no v. aresto embargado no sentido de que a impetrante não trouxe aos autos provas que delimitem sua condição de credora contribuinte, de modo que impossível reconhecer o direito à repetição dos valores recolhidos anteriormente ao ajuizamento do feito. 

10. Embargos de declaração acolhidos para suprir a omissão apontada.